EXPERTUS. Головбух
Питання: наше підприємство (ТОВ, загальна система оподаткування, основний вид діяльності — будівельні послуги та перевезення) розглядає можливість здійснення операцій із придбання підакцизних товарів: газового конденсату та індустріальних олив в обсязі близько 300 тон на місяць.
Просимо надати роз’яснення щодо законних шляхів реалізації цієї бізнес-моделі з огляду на наступні питання:
Структура операцій: чи можливо здійснювати закупівлю та подальшу переробку (виробництво іншого продукту) або перепродаж таких обсягів у межах існуючої юридичної особи, враховуючи, що основний КВЕД компанії не пов’язаний із виробництвом пального/нафтопродуктів? Чи доцільніше виділити цю діяльність в окрему юридичну особу?
Ліцензування та акцизні склади: які обов’язкові кроки щодо отримання ліцензій (на виробництво/оптову торгівлю) та реєстрації акцизних складів ми повинні виконати для легального проведення операцій?
Податкові ризики: які податкові ризики виникають у зв’язку з невідповідністю обсягів придбання (300 тон/міс) та специфіки основної діяльності (будівництво/перевезення) при адмініструванні ПДВ та акцизного податку?
Давальницька схема: чи є варіант переробки сировини на давальницьких умовах (на потужностях стороннього ліцензованого виробника) безпечнішим з точки зору податкового контролю, ніж створення власного виробництва?
Які вимоги до документального оформлення такої схеми, щоб уникнути претензій щодо її «фіктивності»?
Просимо надати рекомендації щодо мінімізації податкових ризиків та перелік обов’язкових дозвільних документів для такого напрямку діяльності?
Відповідь:
Щодо того, чи можна здійснювати такі операції в межах існуючого ТОВ
Можна, закон не забороняє ТОВ, яке займається будівництвом або перевезеннями, здійснювати інший вид діяльності. Але бажано внести відповідні КВЕДи, хоча це і не обов’язково, проте така необхідність виникне у разі отримання відповідних ліцензій, дозволів. Без відповідного КВЕД будуть виникати проблеми з реєстрацією податкових та акцизних накладних.
Необхідно отримати відповідні ліцензії. Так згідно із ст.1 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» від 18.06.2024 № 3817-IX (далі – Закон 3817)
виробництво пального – це діяльність з переробки нафти, газового конденсату, природного газу, інших видів сировини, у тому числі невикопної біологічно відновлюваної сировини органічного походження (біомаси), в результаті якої отримується пальне та інші продукти переробки, а також діяльність із змішування пального (крім скрапленого газу) і добавок (присадок) в обсязі понад 1 відсоток загального об’єму пального;
зберігання пального – надання послуг та/або діяльність, пов’язана із здійсненням операцій приймання, навантаження, розвантаження, розміщення та/або видавання пального (власного чи отриманого від інших осіб).
місце виробництва пального – це об’єкт нерухомого майна, відмінний від земельної ділянки, або єдиний (цілісний) майновий комплекс, на території якого розташоване технологічне обладнання, призначене для виробництва пального та зберігання пального, який належить суб’єкту господарювання на праві власності або користування
місце зберігання пального – це об’єкт нерухомого майна, відмінний від земельної ділянки, або єдиний (цілісний) майновий комплекс, на території якого здійснюється приймання, навантаження, розвантаження, розміщення та/або видавання пального (власного або отриманого від інших осіб), який належить суб’єкту господарювання на праві власності або користування.
надання ліцензії – це надання суб’єкту господарювання права на провадження певного виду (кількох видів) господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню, шляхом прийняття органом ліцензування рішення про надання ліцензії на право провадження певного виду (кількох видів) господарської діяльності та внесення органом ліцензування відомостей про надану ліцензію до Єдиного реєстру ліцензіатів з виробництва та обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, або Єдиного реєстру ліцензіатів та місць обігу пального, а в передбачених цим Законом випадках – також шляхом набуття такого права автоматично.
Відповідно до ст.31 Закону 3817 органами ліцензування є:
1) центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику;
2) територіальні органи центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику.
Види ліцензій, зокрема:
1) на право виробництва пального;
2) на право оптової торгівлі пальним за наявності місць оптової торгівлі пальним;
3) на право оптової торгівлі пальним за відсутності місць оптової торгівлі пальним;
4) на право роздрібної торгівлі пальним;
5) на право зберігання пального;
6) на право зберігання пального виключно для потреб власного споживання та/або промислової переробки.
На кожний вид господарської діяльності надається окрема ліцензія, крім випадків, передбачених Законом 3817.
Щодо доцільності створення окремої юридичної особи
З точки зору, диверсифікації ризиків, доцільно. Адже діяльність, пов’язана з виробництвом, реалізацією, зберіганням пального є дуже зарегульованою і помилитися під час її здійснення дуже просто. Тому виділення в окрему юридичну особу такої діяльності має відмежувати відповідальність за вказані помилки від діяльності в інших сферах.
Щодо необхідності отримання ліцензій було зазначено у відповіді на питання 1. Отримання ліцензій є необхідною умовою для виробництва, торгівля та зберігання пального.
Щодо реєстрації акцизних складів
Згідно з пп.14.1.6. п.14.1. ст.14 Податкового кодексу України акцизний склад – це, щодо пального, приміщення або територія на митній території України, де розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізації пального.
При цьому не є акцизним складом:
- приміщення або територія, на кожній з яких загальна місткість розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального не перевищує 200 кубічних метрів, а суб’єкт господарювання (крім платника єдиного податку четвертої групи) – власник або користувач такого приміщення або території отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 1000 кубічних метрів (без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії), та використовує пальне виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки і не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам.
- приміщення або територія незалежно від загальної місткості розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального, власником або користувачем яких є суб’єкт господарювання – платник єдиного податку четвертої групи, який отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 10000 кубічних метрів (без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії), та використовує пальне виключно для потреб власного споживання і не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам;
- паливний бак як ємність для зберігання пального безпосередньо в транспортному засобі або обладнанні чи пристрої;
- приміщення або територія, у тому числі платника податку, де зберігається або реалізується виключно пальне у споживчій тарі ємністю до 5 літрів включно, отримане від виробника або особи, яка здійснила його розлив у таку тару.
Згідно пп.230.1.2 п.230.1 ст. 230 ПК України платники податку – розпорядники акцизних складів зобов’язані зареєструвати:
а) усі розташовані на акцизних складах резервуари, введені в експлуатацію, витратоміри-лічильники та рівнеміри-лічильники у розрізі акцизних складів – в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі;
б) усі акцизні склади – в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового.
Платником акцизного податку, зокрема, але не виключно є особа (у тому числі юридична особа, що веде облік результатів діяльності за договором про спільну діяльність без створення юридичної особи), постійне представництво, які реалізують пальне або спирт етиловий (п.п.212.1.15 п.212.1 ст. 212 ПК України).
Згідно п.п.212.3.4 п.212.3 ст. 212 ПК України особи, які здійснюватимуть реалізацію пального, підлягають обов’язковій реєстрації як платники податку контролюючими органами за місцезнаходженням юридичних осіб, постійних представництв, місцем проживання фізичних осіб – підприємців до початку здійснення реалізації пального.
Реєстрація платника податку здійснюється на підставі подання особою не пізніше ніж за три робочі дні до початку здійснення реалізації пального заяви, форма якої затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики.
ДПС України веде реєстр платників акцизного податку з реалізації пального, в якому міститься інформація про осіб, зареєстрованих платниками акцизного податку.
Щодо податкових ризиків
Вони є завжди, навіть якщо не займатися нічим.
Блокування податкових накладних. Такий ризик виникає у разі здійснення нового виду діяльності. Але він може бути усунутий шляхом правильних дій щодо уникнення ризиковості. Так, окрім Податкового кодексу України нормативним актом, який деталізує механізм блокування податкових накладних, є ПОРЯДОК зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165 (далі – Порядок).
Порядок визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН (далі – Комісії), права та обов’язки їх членів.
При реєстрації податкової накладної відбувається перевірка платника податку, який склав та/або подав ПН для реєстрації в ЄРПН, щодо:
- відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1 до Порядку),
- показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2 до Порядку).
А також перевіряється сама ПН щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення самих операцій (додаток 3 до Порядку). Критеріїв ризиковості самого платника вісім:
- Платника ПДВ зареєстровано (перереєстровано) на підставі недійсних (втрачених, загублених) та підроблених документів згідно з інформацією, наявною в контролюючих органах.
- Платника податку зареєстровано (перереєстровано) в органах державної реєстрації фізичними особами з подальшою передачею (оформленням) у володіння чи управління неіснуючим, померлим, безвісти зниклим особам згідно з інформацією, наявною в контролюючих органах.
- Платника податку зареєстровано (перереєстровано) в органах державної реєстрації фізичними особами, що не мали наміру провадити фінансово-господарської діяльності або здійснювати повноваження, згідно з інформацією, наданою такими особами.
- Платника податку зареєстровано (перереєстровано) та ним проваджено фінансово-господарську діяльність без відома і згоди його засновників і призначених у законному порядку керівників згідно з інформацією, наданою такими засновниками та/або керівниками.
- Платник податку – юридична особа не має відкритих рахунків у банку/небанківського надавача платіжних послуг, крім рахунків у Казначействі (крім бюджетних установ).
- Платником податку не подано контролюючому органу податкової звітності з податку на додану вартість за два останніх звітних (податкових) періоди.
- Платником податку на прибуток підприємств не подано контролюючому органу фінансової звітності за останній звітний період.
- У контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації ПН.
Критеріїв ризиковості здійснення самих операцій шість. Наприклад, такий критерій як обсяг постачання товару/послуги згідно з кодом УКТЗЕД/Державним класифікатором продукції та послуг/умовним кодом такого товару, зазначеного в ПН на збільшення суми податкових зобов’язань, яку/який подано для реєстрації в ЄРПН, перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих ПН, зареєстрованих у ЄРПН, і митних деклараціях, збільшеного в 1,5 рази, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в ПН, у тому числі вивезення товарів за межі митної території України, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у ЄРПН, за відсутності такого/такої товару/послуги згідно з кодом УКТЗЕД/Державним класифікатором/умовним кодом товару у врахованій таблиці даних платника податку.
Іншими словами, якщо за «своєю» інформацією податківці бачать, що платник придбав 100 одиниць товару, а продав і намагається зареєструвати ПН на 150 одиниць, то ймовірність зупинення реєстрації такої ПН майже 100%. Або ж наприклад, податківці бачать, що останнім часом платник податків реєстрував ПН лише щодо підрядних робіт у будівництві, а тут зареєстрована ПН щодо продажу газового конденсату, то звісно виникає ризик зупинення такої реєстрації.
З акцизним податком та ліцензуванням діяльності щодо пального ризиків виникає ще більше, якщо врахувати, що така діяльність буде новою для підприємства. Це і дотримання обсягів зберігання, і реєстрація витратомірів і рівнемірів, і правильне оприбуткування сировини та облік готової продукції, і правильне складання та реєстрація акцизних накладних…
Щодо давальницької схеми та її документального оформлення
Сама по собі така схема має право на існування, проте вона несе свої ризики і нюанси адміністрування.
По-перше, обов’язково мають бути оформлені такі документи:
- договір переробки давальницької сировини;
- технічне завдання на переробку;
- специфікації на сировину і готову продукцію;
- акти передачі;
- ТТН;
- сертифікати якості;
- виробничі звіти;
- акти виконаних робіт;
- калькуляція виходу продукції;
- документи про утворення відходів;
- документи про втрати;
- документи щодо повернення готової продукції;
- бухгалтерські документи щодо руху матеріалів.
Такі ж документи треба буде складати й у разі самостійного виробництва, без застосування давальницької схеми.
Крім того варто зважити на те, що переробник лише переробляє сировину у готову продукцію, а вимоги щодо їх транспортування, зберігання, реалізації залишаються до Замовника давальницьких послуг. А тому й більша частина ризиків, вказаних вище, нікуди не дівається.
Щодо того, що найбільше цікавить контролюючі органи
Контролюючі органи найбільше цікавляться тим, де є підстави нарахування штрафів, позбавлення ліцензій. Глобально йдеться про порушення податкового та суміжного законодавства, виявлення яких дозволяє створити «неприємності» для платника податків, а отже й наповнити бюджет штрафами.
Тож, перераховані вище ризики і є предметом «зацікавленості» контролюючих органів.
Щодо мінімізації ризиків
Рекомендації:
- Виділити паливний напрямок в окреме ТОВ.
- Працювати виключно з ліцензованими постачальниками та переробниками, якщо буде використана давальницька схема.
- До початку операцій отримати всі необхідні ліцензії та, за потреби, зареєструватися платником акцизного податку й акцизні склади.
- Забезпечити повний пакет первинних документів і належний бухгалтерський та складський облік.
- За відсутності власної виробничої інфраструктури розглянути давальницьку схему з ліцензованим виробником як менш капіталомісткий та часто менш ризиковий варіант.
- Завчасно підготувати пояснення економічної доцільності нового напряму діяльності (бізнес-план, договори, розрахунки), щоб знизити ризик блокування ПДВ.
- Як варіант отримати індивідуальну податкову консультацію щодо обраної моделі роботи та її оподаткування, оскільки окремі обов’язки (зокрема щодо акцизного складу та ліцензування) залежать від конкретних характеристик товару, технологічного процесу та місця здійснення діяльності.
О.Єфімов,
Старший Партнер Адвокатського об’єднання «Адвокатська фірма «Єфімов, Брожко та партнери», доктор філософії права, доцент, адвокат, аудитор, доцент кафедри приватного права, Київського національного економічного університету імені Вадима Гетьмана, член Науково-консультативної ради при Верховному Суді