EXPERTUS. Головбух

Питання: нерезидент планує відкрити рахунок у цінних паперах в українській депозитарній установі (банку) з метою володіння цінними паперами українського емітента.

Для здійснення операцій через депозитарну установу нерезидент планує залучити представника – фізичну особу, резидента України, який діє на підставі довіреності.

Повноваження представника включають відкриття рахунку в цінних паперах, взаємодію з депозитарною установою та здійснення операцій у межах наданих повноважень щодо управління рахунком.

Представник не має незалежного статусу та діє виключно в інтересах нерезидента.

З урахуванням того, що відповідно до пп. 14.1.224 ПКУ цінні папери визнаються товарами. У мене питання:

1. Чи може сам факт відкриття рахунку в цінних паперах в Україні та здійснення операцій через представника-резидента призвести до визнання діяльності нерезидента такою, що здійснюється через постійне представництво в Україні?
2. Які ключові критерії оцінки ризику виникнення постійного представництва в цій ситуації?

3. Які обмеження повноважень представника доцільно встановити для мінімізації таких ризиків?

Відповідь: Основою для розробки переважної більшості міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування є Модельна конвенція Організації економічного співробітництва та розвитку (далі – ОЕСР). Важливе значення серед джерел, якими врегульовано питання уникнення подвійного оподаткування, має також Типова (Модельна) Конвенція ООН про уникнення подвійного оподаткування. Вона також  застосовуються для вирішення спорів, доповнює Модельну конвенцію ОЕСР і забезпечує уніфіковане тлумачення положень міжнародних договорів, особливо у випадках, коли виникають прогалини або неоднозначності у двосторонніх угодах. Міжнародні угоди, ратифіковані Верховною Радою України мають пріоритет щодо ПК України.

За загальним правилом п. 1 ст. 5 Модельних конвенцій ОЕРСР і ООН, постійним представництвом вважається постійне місце діяльності, через яке нерезидент повністю або частково здійснює свою господарську діяльність. Також постійним представництвом вважається особа, яка має і звичайно використовує повноваження укладати договори від імені нерезидента. Виключення передбаченні п. 4 ст. 5 Модельних конвенцій стосується декількох випадків, коли навіть за наявності місця діяльності або уповноваженої особи, діяльність нерезидента не вважається такою, що створює постійне представництво. До таких випадків, зокрема, відносяться випадки, коли у певному місці здійснюється виключно діяльність, яка має для підприємства (нерезидента) допоміжний характер.

Відповідно до пп. 14.1.193 п. 14.1 ст. 14 ПКУ, постійне представництво визначається як постійне місце діяльності, через яке повністю або частково проводиться господарська діяльність нерезидента в Україні, зокрема: місце управління; філія; офіс; фабрика; майстерня; установка або споруда для розвідки природних ресурсів; шахта, нафтова/газова свердловина, кар’єр чи будь-яке інше місце видобутку природних ресурсів; склад або приміщення, що використовується для доставки товарів, сервер.

Для цілей оподаткування поняття постійного представництва включає:

а) будівельний майданчик, будівельний, складальний або монтажний об’єкт чи пов’язану з ними наглядову діяльність, якщо загальна тривалість робіт, пов’язана з таким майданчиком, об’єктом чи діяльністю (в рамках одного проекту або пов’язаних між собою проектів), що виконуються нерезидентом через співробітників або інший персонал, найнятий ним для таких цілей, перевищує 12 місяців;

б) надання послуг нерезидентом (крім послуг з надання персоналу), у тому числі консультаційних, через співробітників, найнятих ним для таких цілей, якщо така діяльність провадиться (в рамках одного проекту або проекту, що пов’язаний з ним) в Україні протягом періоду або періодів, загальна тривалість яких становить більш як 183 дні у будь-якому дванадцяти місячному періоді;

в) осіб, які на підставі договору, іншого правочину або фактично мають та звичайно реалізують повноваження вести переговори щодо суттєвих умов правочинів, внаслідок чого нерезидентом укладаються договори (контракти) без суттєвої зміни таких умов, та/або укладати договори (контракти) від імені нерезидента, у разі, якщо зазначена діяльність здійснюється особою в інтересах, за рахунок та/або на користь виключно одного нерезидента та/або пов’язаних із ним осіб – нерезидентів;

г) осіб, які на підставі договору, іншого правочину або фактично мають і звичайно реалізують повноваження утримувати (зберігати) запаси (товари), що належать нерезиденту, із складу яких здійснюється поставка запасів (товарів) від імені нерезидента, крім резидентів – утримувачів складу тимчасового зберігання або митного складу.

 

Верховний Суд у постанові від 25.07.2024 у справі № 120/7285/24 підкреслив, що під час визначення характеру діяльності представництва нерезидента важливо враховувати такі аспекти:

а) наявність постійного місця діяльності нерезидента в Україні або наявність особи, яка в Україні зазвичай використовує повноваження щодо укладання контрактів від імені нерезидента;

б) наявність у нерезидента ділової мети, що полягає в утриманні такого місця діяльності;

в) функціонал представництва, який визначає характер взаємовідносин між представництвом і материнським підприємством з точки зору принципу окремої податкової правосуб’єктності;

г) оцінка того, наскільки виконувані представництвом функції є суттєвою або істотною частиною діяльності нерезидента;

ґ) визначення того, чи виконує представництво функції виключно для нерезидента, чи також стосовно інших осіб.

 

Термін «комерційна мета діяльності», який має важливе значення для визнання постійного представництва не наведене у вищезгаданих  Конвенціях, лише Модельна конвенція визначає термін у невиключний спосіб –  шляхом згадування, що цей термін включає також і професійні послуги. П.10.2 Коментарів до ст. 3 визначено, що цей термін, відповідно до п. 3.2 повинен мати значення, яке надається йому національним законодавством країни, що застосовує відповідну конвенцію.

З огляду вищенаведених положень, необхідною умовою визнання представництва нерезидента постійним є ведення цим представництвом комерційної діяльності, що є еквівалентним поняттю «господарська діяльність» за ПК України.

Наприклад, згідно зі ст. 47 Закону України «Про банки і банківську діяльність», банківськими послугами є зокрема відкриття та ведення рахунків клієнтів, здійснення переказів коштів, залучення депозитів, надання кредитів тощо. Банківські операції є діями, які здійснює банк як спеціальний суб’єкт, а не клієнт банку. Управління банківським рахунком полягає у здійсненні технічних фінансових дій, зокрема поданні платіжних доручень, інструкцій, контролі руху коштів, забезпеченні своєчасного проведення розрахунків та виконанні зобов’язань.

Дії з управління банківськими рахунками мають виключно технічний, фінансово-обслуговувальний характер і спрямовані на забезпечення можливості виконання зобов’язань, проведення розрахунків та обліку коштів. Вони не формують економічний результат, не створюють доданої вартості та не можуть бути ототожнені з підприємницькою діяльністю нерезидента. Інакше довелося б погодитися, що управління банківськими рахунками є окремим видом господарської діяльності, здійснюваної особою без отримання банківської ліцензії.

Аналогічний підхід логічно застосувати й до управління рахунками в цінних паперах.

У постанові від 17.10.2019 у справі №2а-16434/12/2670 Верховний Суд встановив: «якщо навіть певний нерезидент і має в Україні місце діяльності, але сама діяльність нерезидента не має характеру господарської діяльності, то відповідне місце діяльності не буде вважатись постійним представництвом (аналогічна правова позиція міститься у постанові від 29.09.2021 у справі № 640/10685/20)». Крім того, Верховний Суд зауважив, що «господарська діяльність характеризується, насамперед, спрямованістю на отримання доходу».

 

Утримання постійного місця діяльності виключно для здійснення будь-якої комбінації видів діяльності, зазначених у пп. «a» – «д» пп.14.1.193 п.14.1 ст.14 ПК України за умови, що такі види діяльності (їх комбінація) мають підготовчий або допоміжний характер для такого нерезидента, не є постійним представництвом.

 

У судовій практиці, зокрема у постанові Верховного Суду від 13.06.2018 у справі № 2а-16434/12/2670 була сформована така позиція: «обов’язок сплати податку на прибуток у представництва нерезидента виникає за наявності таких обставин: діяльність представництва створює постійне представництво в Україні (має статус постійного представництва) та одержує доходи з джерелом походження з України. Некомерційна діяльність, що має підготовчий або допоміжний характер, не може бути підставою для визначення представництва таким, що має статус постійного».

 

У постанові Верховного Суду 19.10.2022 у справі № 280/4264/21: «Для розмежування основної діяльності та підготовчої чи допоміжної діяльності необхідно мати на увазі що:

– підготовча чи допоміжна діяльність здійснювались на користь самої іноземної компанії, а не на рахунок третіх осіб;

– під основною діяльністю зазвичай сприймається діяльність, що є суттєвою і важливою виходячи із змісту комерційних цілей і завдань організації;

– підготовча діяльність передує початку основної діяльності нерезидента на території України;

– допоміжна діяльність забезпечує процес ведення основної господарської діяльності нерезидентом, здійснюється одночасно з основною діяльністю, при цьому до основної не відноситься.

Для того, щоб оцінити чи відповідає діяльність представництва підготовчому або допоміжному характеру варто виділити такі критерії та способи оцінки:

– аналіз фактичної діяльності представництва та організації шляхом зокрема перевірки внутрішніх документів організації та представництва, а також шляхом аналізу реально здійснюваних представництвом функцій;

– кількісний та якісний працівників представництва, котрий необхідний розглядати з точки зору для здійснення основної діяльності організації, особливій увазі надається опис їх повноважень та обов’язків в посадових інструкціях, трудових договорах;

– істотність і значимість діяльності підприємства: чим більшу роль відіграє діяльність представництва в загальній діяльності організації, тим більша вірогідність постійного представництва».

 

Отже, визначальним для кваліфікації постійного представництва, а діяльності як господарської, є наявність системної, самостійної, ініціативної діяльності, спрямованої на отримання доходу від виробництва, реалізації товарів, виконання робіт або надання послуг. Саме такий зміст закріплений у пп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 ПК України.

У постанові від 26.01.2026 у справі № 120/693/24 Верховний Суд наголосив на тому, що статус постійного представництва не може визначатися лише на підставі формальних ознак, таких як наявність довіреності. Верховний Суд вказав, що висновки про здійснення функцій постійного представництва мають ґрунтуватися на ретельному аналізі фактично вчинених дій представника. Якщо дії представника обмежуються допоміжними функціями і не включають у себе повноваження щодо укладення основних комерційних контрактів, які складають суть бізнесу нерезидента, то така діяльність не створює постійного представництва.

 

Таким чином, відповісти на поставлені слід так:

1. Сам факт відкриття рахунку в цінних паперах в Україні та здійснення операцій за цим рахунком через представника-резидента не повинно визнаватися діяльністю нерезидента, що здійснюється через постійне представництво в Україні.
2. Ключовими критеріями оцінки ризику визнання постійного представництва є здійснення ним господарської діяльності, яка не кваліфікується як допоміжна чи підготовча. Здійснення допоміжної чи підготовчої діяльності усуває визнання представництва нерезидента постійним.
3. Обмеження повноважень представника, які доцільно встановити для мінімізації ризику визнання постійного представництва, полягають в обмежені його повноважень здійснювати господарську діяльність від імені нерезидента.

 

 

  О.Єфімов,

Старший Партнер Адвокатського об’єднання «Адвокатська фірма «Єфімов, Брожко та партнери», доктор філософії права, доцент, адвокат, аудитор, доцент кафедри приватного права, Київського національного економічного університету імені Вадима Гетьмана, член Науково-консультативної ради при Верховному Суді