EXPERTUS. Головбух
Питання: ТОВ, платник ПДВ на загальній системі оподаткування.
Три роки тому товариство отримало кредит від нерезидента, який входить до нашої групи компаній, для фінансування розвитку діяльності. Строк повернення кредиту – до 12 травня 2026 року. Через валютні обмеження НБУ дострокове погашення було неможливим, тому до зазначеної дати зобов’язання не могли бути виконані.
Відповідно, з 13 травня 2026 року виникне прострочена кредиторська заборгованість перед нерезидентом (пов’язаною особою) за неповерненою позикою.
Одночасно наше товариство надає цьому ж нерезиденту послуги, за якими існує дебіторська заборгованість із строком оплати 30 днів.
У зв’язку з цим просимо роз’яснити:
Чи дозволено в такій ситуації здійснити взаємозалік зустрічних однорідних вимог між заборгованістю за кредитним договором (повернення позики нерезиденту) та дебіторською заборгованістю за надані послуги?
Чи є якісь обмеження з точки зору валютного регулювання НБУ при проведенні такого взаємозаліку з нерезидентом (пов’язаною особою)?
Чи виникають податкові ризики (зокрема з ПДВ, податку на прибуток, трансфертного ціноутворення або валютного контролю) у разі проведення такого взаємозаліку?
Чи впливає факт прострочення кредиту з 13 травня 2026 року на можливість або законність проведення взаємозаліку?
Кредитним договором передбачено нарахування відсотків за користування позикою. Чи існують податкові або інші регуляторні вимоги щодо черговості їх сплати (зокрема, чи є обов’язок спочатку погашати відсотки, чи можливо спочатку погасити основну суму боргу, а відсотки пізніше, якщо це не обмежено договором)?
Також просимо підтвердити, чи вірно, що при виплаті відсотків нерезиденту застосовується податок на репатріацію доходів?
Відповідь: Відповідно до ст.509 Цивільного кодексу України зобов’язанням є правовідношення, в якому одна сторона (боржник) зобов’язана вчинити на користь другої сторони (кредитора) певну дію (передати майно, виконати роботу, надати послугу, сплатити гроші тощо) або утриматися від вчинення певної дії (негативне зобов’язання), а кредитор має право вимагати від боржника виконання його обов’язку.
Сторонами у зобов’язанні ст.510 ЦКУ визнає боржника і кредитора.
Відповідно до ст.599 Цивільного кодексу України зобов’язання припиняється виконанням, проведеним належним чином. Це загальне правило. Крім того, зобов’язання може бути припинено зарахуванням зустрічних однорідних вимог, строк виконання яких настав, а також вимог, строк виконання яких не встановлений або визначений моментом пред’явлення вимоги.
Відповідно до ст.601 ЦКУ зобов’язання припиняється зарахуванням зустрічних однорідних вимог, строк виконання яких настав, а також вимог, строк виконання яких не встановлений або визначений моментом пред’явлення вимоги. При цьому зарахування зустрічних вимог може здійснюватися за заявою однієї із сторін. Хоча для контролюючого органу краще таки укласти договір про припинення зобов’язань шляхом зарахування зустрічних однорідних вимог.
Умови, яких слід дотриматися, аби контролюючий орган мав мінімум запитань:
- Строк виконання зобов’язань, які припиняються, має настати. Тобто зараховувати можна лише ті зобов’язання щодо оплати послуг та щодо виплати дивідендів стосовно яких строк виконання настав, а не настане в майбутньому.
- Вимоги мають бути однорідними, тобто грошовими та не обов’язково, але бажано в однаковій валюті, що є досить логічним та зрозумілим у ситуації, про яку йдеться в запитанні.
- Вимоги мають бути зустрічними, що в описаному варіанті цілком досягається: боржник за вимогою з виплати процентів та суми кредиту є кредитором за вимогою з оплати послуг. І навпаки.
Проблем з податковими органами уникнути навряд чи вдасться, а от відповіді на запитання податківців в ситуації, описаній вище, віднайти буде не складно, якщо оформити так, як рекомендовано вище.
Щодо податку на репатріацію слід виходити з того, що відповідно до пп.141.4.1. п.141.4. ст.141 ПКУ доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею. Зокрема оподатковуються й проценти, які сплачуються резидентом.
А відповідно до пп.141.4.2. резидент, у тому числі фізична особа – підприємець, фізична особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, або суб’єкт господарювання (юридична особа чи фізична особа – підприємець), який обрав спрощену систему оподаткування, або інший нерезидент, який провадить господарську діяльність через постійне представництво на території України, які здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.4-141.4.5 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, що сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.
Отже, податок на репатріацію утримується із загальної суми процентів за рахунок отримувача таких процентів. Це своєю чергою означає, що відбувається погашення боргу перед нерезидентом у сумі, що йому виплачується фактично, збільшеній на суму податку на репатріацію.
Оскільки утримання і сплата податку на репатріацію прив’язані до моменту виплати доходу нерезиденту, то в бухгалтерському обліку таку операцію відображають так:
Утримання податку за Дт 951 та Кт 641/податок на репатріацію (15%);
Сплата податку за Дт 641/податок на репатріацію та Кт 311 (15%).
А сума процентів за вирахуванням податку на репатріацію відображається за Дт 951 та Кт 684 (85%).
Тобто разом за Дт 951 відображається загальна сума за процентами – 100%.
Враховуючи, що резидент має заборгованість по самому кредиту і по процентах, з високою ймовірністю слід прогнозувати, що представники контролюючого органу зараховані та/або сплачені суми коштів на користь нерезидента вважатимуть процентами до їх повного погашення, а лише потім «приймуть» погашення кредиту. І це тому, що зарахування або сплата відсотків по кредиту тягнутимуть за собою сплату податку на репатріацію, навіть у тому разі, якщо кредитним договором така черговість виконання зобов’язань не передбачена.
Щодо зарахування зустрічних однорідних вимог у зовнішньоекономічній діяльності.
Тут дійсно є ризик. І він полягає в тому, що в результаті зарахування у зовнішньоекономічній діяльності не відбувається зарахування виручки в іноземній валюті на рахунок експортера. Цей аргумент контролюючі органи обґрунтовують посиланням на ч.2 ст.13 Закону України «Про валюту і валютні операції» від 21.06.2018 № 2473-VIII., відповідно до якої у разі встановлення Національним банком України граничного строку розрахунків за операціями резидентів з експорту товарів грошові кошти підлягають зарахуванню на рахунки резидентів у банках України у строки, зазначені в договорах, але не пізніше строку та в обсязі, встановлених Національним банком України.
Проте існуюча судова практика у цьому разі складається на користь платників податків. Так, до прикладу, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду у постанові від 15.08.2024 по справі № 580/4079/23 (https://verdictum.ligazakon.net/document/121036313) зазначив: «Колегія суддів зазначає, що за висновками Верховного Суду, викладеними в постанові Верховного Суду від 07 лютого 2023 року у справі № 813/1342/16, зарахування зустрічних однорідних вимог як вид припинення зобов’язання за зовнішньоекономічними договорами не забороняється.
Іншими словами, такий вид припинення зобов’язання може застосовуватися суб’єктами господарювання у загальному порядку як в межах операцій з резидентами, так і за зовнішньоекономічними операціями. Це означає те, що законодавство не містить особливостей, які б встановлювали якісь обмеження чи особливості (відмінностей) зарахування зустрічних однорідних вимог за зовнішньоекономічними операціями у порівнянні з внутрішніми операціями».
Щодо податкових ризики (зокрема з ПДВ, податку на прибуток, трансфертного ціноутворення або валютного контролю) у разі проведення такого взаємозаліку.
Слід зазначити, що якісь специфічні чи спеціальні ризики тут не виникають. Тобто ризики існують, але вони є загальними. Так, в залежності від виду послуг та визначення місця їх надання виникає ризик нарахування ПДВ за повною ставкою 20% на вартість самих таких послуг.
Стосовно трансферного ціноутворення слід виходити з суб’єктного складу взаємовідносин (організаційно-правова форма та країна резидентності нерезидента), а також з обсягу операцій.
Щодо податку на прибуток слід врахувати правильність формування витрат у розмірі процентів за користування кредитом та доходів від надання послуг.
Чи впливає факт прострочення кредиту з 13 травня 2026 року на можливість або законність проведення взаємозаліку.
Цей факт не впливає. Навпаки, він є умовою зарахування. А от факт, який може вплинути, це сплив позовної давності. Так, у згаданій раніше постанові Верховного Суду зазначено: «за правилами статті 602 Цивільного кодексу України зарахування зустрічних вимог не допускається у разі спливу позовної давності».
О.Єфімов,
Старший партнер Адвокатського об’єднання «Адвокатська фірма «Єфімов, Брожко та партнери», доктор філософії права, доцент, адвокат, аудитор, доцент кафедри цивільного та трудового права, Київського національного економічного університету імені Вадима Гетьмана, член Науково-консультативної ради при Верховному Суді