EXPERTUS. Головбух
Питання: Товариство з обмеженою відповідальністю «А» володіє 100% корпоративних прав у дочірньому приватному підприємстві «Б», є холдинговою материнською компанією для ПП «Б». У власності ТОВ «А» перебуває єдине ПП «Б».
Учасники товариства А (одна фізична особа-резидент та одна юридична особа-нерезидент), прийняли рішення про перетворення «дочки» приватного підприємства «Б» у товариство з обмеженою відповідальністю «Б» та ліквідацію материнської компанії ТОВ «А» з передачею своїх корпоративних прав у «дочці» Б безпосередньо своїм учасникам – фізособі-резиденту та юридичній особі нерезиденту.
Які податкові наслідки виникають в результаті проведення таких операцій?
Чи прирівнюється при ліквідації материнської компанії «А» передача від ТОВ «А» корпоративних прав у дочці «Б» учасникам «А» з метою оподаткування до виплати дивідендів?
Чи виникає об’єкт оподаткування ПДВ при такій передачі корпоративних прав?
За яких обставин і у кого можуть виникнути оподатковувані інвестиційні доходи?
Відповідь: Почнемо з того, що Закон України «Про товариства з обмеженою та додатковою відповідальністю» від 06.02.2018 № 2275-VIII (далі – Закон) має два варіанти досягнення мети, зазначеної у питанні, якщо не рахувати вихід учасника з ТОВ, який має 100% в статутному капіталі такого ТОВ.
Перший варіант досягнення вказаної у питанні мети – відчуження частки.
Відповідно до ст.21 Закону учасник товариства має право відчужити свою частку (частину частки) у статутному капіталі товариства оплатно або безоплатно іншим учасникам товариства або третім особам. У випадку, описаному у питанні ТОВ А є єдиними учасником ПП Б. Учасники ТОВ А щодо ПП Б є третіми особами. Тож ТОВ А може прийняти рішення про відчуження своєї частки в розмірі 100% третім особам: фізособі-резиденту та юридичній особі нерезиденту, які водночас є учасниками ТОВ А.
Щодо оподаткування інвестиційного прибутку слід врахувати, що він оподатковується податком на доходи фізичних осіб.
Відповідно до п.170.2. Податкового кодексу України облік загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами ведеться платником податку самостійно, окремо від інших доходів і витрат. Для цілей оподаткування інвестиційного прибутку звітним періодом вважається календарний рік, за результатами якого платник податку зобов’язаний подати річну податкову декларацію, в якій має відобразити загальний фінансовий результат (інвестиційний прибуток або інвестиційний збиток), отриманий протягом такого звітного року.
Інвестиційний прибуток розраховується як позитивна різниця між доходом, отриманим платником податку від продажу окремого інвестиційного активу з урахуванням курсової різниці (за наявності), та його вартістю, що визначається із суми документально підтверджених витрат на придбання такого активу або вартістю інвестиційного активу, що була задекларована особою як об’єкт декларування у порядку одноразового (спеціального) добровільного декларування відповідно до підрозділу 94 розділу XX ПКУ з урахуванням норм підпунктів 170.2.4-170.2.6 ПКУ (крім операцій з деривативами).
Отже, якщо ТОВ А здійснить відчуження частки в ПП на користь фізичної особи, то така фізична особа понесе лише витрати на придбання такої частки. Інвестиційний прибуток у фізособи виникне лише у разі відчуження зазначеної частки в статутному капіталі ПП Б. І буде він розрахований як різниця між вартістю відчуженої частки і витратами на її придбання.
У разі відчуження ТОВ А на користь фізичної особи частки в статутному капіталі ПП Б безоплатно (дарування) у такої фізичної особи витрат на придбання такої частки не буде, отже інвестиційний прибуток буде дорівнювати вартості такої частки у разі її відчуження на платній основі. Сама ж вартість частки, отримана як дарунок від ТОВ А, буде оподаткована податком на доходи фізичних осіб (ст.174 ПКУ) та військовим збором (пункт 161 підрозділу 10 розділу ХХ) як дарунок.
Щодо іншого учасника ТОВ А – юридичної особи нерезидента слід виходити з того, що інвестиційний прибуток у такого нерезидента не виникає, оскільки він не є фізичною особою. Якщо такий нерезидент набуває частку в ПП Б на оплатні основі та сплачує ТОВ А відповідну вартість такої частки, то відсутні підстави стверджувати про якийсь дохід такого нерезидента. Однак, якщо ж ТОВ А здійснює безоплатну передачу частини частки в ПП Б нерезиденту, то саме час застосувати правила податку на репатріацію. Доходом нерезидент у цьому разі буде ринкова вартість частини частки, відчужуваної ТОВ А на користь нерезидента.
Відповідно до абзацу сьомого підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПКУ якщо дохід виплачується нерезиденту у будь-якій формі, відмінній від грошової, або якщо податок на доходи нерезидента не було утримано з відповідного доходу під час виплати (у тому числі під час виплат доходів, прирівняних за ПКУ до дивідендів), такий податок підлягає нарахуванню та сплаті виходячи з такого розрахунку:
Пс = СД*100/(100 – СП) – СД, де:
Пс – сума податку до сплати;
СД – сума виплаченого доходу;
СП – ставка податку, встановлена цим підпунктом.
Другий варіант досягнення вказаної у питанні мети – правонаступництво.
Відповідно до ст.23 Закону у разі смерті або припинення учасника товариства його частка переходить до його спадкоємця чи правонаступника без згоди учасників товариства.
У цьому разі ринкова вартість частки, отриманої фізичної особою, зменшена на суму витрат фізичної особи при придбанні частки в ТОВ А (сума внеску до СК ТОВ А) складатиме суму інвестиційного доходу фізичної особи з відповідним декларуванням та оподаткуванням.
Ринкова вартість частки, яка «успадковується» нерезидентом від ТОВ А може оцінюватися як дохід такого нерезидента з джерелом походження з України та оподатковуватися податком на репатріацію.
Щодо дивідендів.
Згідно з пп.14.1.49. п.14.1. ст.14 ПКУ дивіденди – це платіж, що здійснюється юридичною особою, в тому числі емітентом корпоративних прав, інвестиційних сертифікатів чи інших цінних паперів, на користь власника таких корпоративних прав, інвестиційних сертифікатів та інших цінних паперів, що засвідчують право власності інвестора на частку (пай) у майні (активах) емітента, у зв’язку з розподілом частини його прибутку, розрахованого за правилами бухгалтерського обліку.
Для цілей оподаткування до дивідендів прирівнюються також:
платіж у грошовій чи негрошовій формі, що здійснюється юридичною особою на користь її засновника та/або учасника (учасників) у зв’язку з розподілом чистого прибутку (його частини);
суми доходів у вигляді платежів за цінні папери (корпоративні права), що виплачуються на користь нерезидента, зазначеного в підпунктах «а», «в», «г» підпункту 39.2.1.1 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПКУ, у контрольованих операціях понад суму, яка відповідає принципу «витягнутої руки»;
вартість товарів (робіт, послуг), крім цінних паперів та деривативів), що придбаваються у нерезидента, зазначеного в підпунктах «а», «в», «г» підпункту 39.2.1.1 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПКУ, у контрольованих операціях понад суму, яка відповідає принципу «витягнутої руки»;
сума заниження вартості товарів (робіт, послуг), які продаються нерезиденту, зазначеному в підпунктах «а», «в», «г» підпункту 39.2.1.1 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПКУ, у контрольованих операціях порівняно із сумою, яка відповідає принципу «витягнутої руки»;
виплата в грошовій або негрошовій формі, що здійснюється юридичною особою на користь її засновника та/або учасника – нерезидента України у зв’язку зі зменшенням статутного капіталу, викупом юридичною особою корпоративних прав у власному статутному капіталі, виходом учасника зі складу господарського товариства або іншої аналогічної операції між юридичною особою та її учасником, у розмірі, що призводить до зменшення нерозподіленого прибутку юридичної особи.
Як видно з наведеного визначення дивідендів, відчуження ТОВ А частки в СК ПП Б на користь учасників ТОВ А, не є та не прирівнюється до дивідендів ані у разі відчуження таких часток, ані в разі отримання їх в результаті правонаступництва.
О.Єфімов,
Старший Партнер Адвокатського об’єднання «Адвокатська фірма «Єфімов, Брожко та партнери», доктор філософії права, доцент, адвокат, аудитор, доцент кафедри приватного права, Київського національного економічного університету імені Вадима Гетьмана, член Науково-консультативної ради при Верховному Суді