Коли майно в користуванні або чи можна орендувати два кілограми сиру?

Опубліковано в журналі “Податкова правда” № 13-14 за 2013 рік, стор. 58-61

Нагадаємо, що відповідно до пп.14.1.27 п. 14.1 ст. 14 ПКУ витрати – це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов’язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником). Витрати на оплату оренди також мають бути пов’язані з господарською діяльністю.
Згідно із пп.14.1.36 того ж пункту ПКУ господарська діяльність – це діяльність особи, що пов’язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Враховуючи викладене, слід погодитися із тим, що, аналізуючи орендні відносини, слід чітко розмежовувати ситуації, у яких витрати по оплаті оренди пов’язані з господарською діяльністю, оскільки саме такий зв’язок дає право за рахунок цих витрат зменшити базу оподаткування.

Крім того, п.153.7 ст.153 ПКУ встановлює спеціальний порядок оподаткування орендних операцій. Суть спеціального порядку полягає у методі нарахування доходів орендодавця та витрат орендаря по сплаті орендної плати. Відповідно до вказаної норми «орендодавець збільшує суму доходів, а орендар збільшує суму витрат на суму нарахованого лізингового платежу за наслідками податкового періоду, в якому здійснюється таке нарахування». Це стосується оперативної оренди (лізингу), тобто такої, за умовами якої перехід права власності на об’єкт оренди не передбачається умовами договору. Фінансовий лізинг відрізняється у цьому сенсі лише тим, що «при нарахуванні лізингового платежу орендодавець збільшує доходи, а орендар збільшує витрати на таку частину лізингового платежу, яка дорівнює сумі процентів або комісій, нарахованих на вартість об’єкта фінансового лізингу (без урахування частини лізингового платежу, що надається в рахунок компенсації частини вартості об’єкта фінансового лізингу), за наслідками податкового періоду, у якому здійснюється таке нарахування». Тобто основна різниця між оперативною орендою і фінансовим лізингом полягає у тому, що до доходів лізингодавця та до витрат лізингоотримувача не відноситься лізинговий платіж у тій частині, яка компенсує вартість об’єкта лізингу.

Повертаючись до цивільного права
Відповідно до ст.759 ЦКУ за договором найму (оренди) наймодавець передає або зобов’язується передати наймачеві майно у користування за плату на певний строк. Договір оренди, як і будь-який інший цивільно-правовий правочин має істотні умови, до яких відносяться предмет, ціна, строк та інші.

Предмет оренди
Предметом договору найму може бути річ, яка визначена індивідуальними ознаками і яка зберігає свій первісний вигляд при неодноразовому використанні (неспоживна річ). Наприклад, не може бути договором оренди договір оренди місця для паркування, якщо договором не передбачено конкретне індивідуально визначене місце на паркінгу. Більше того, якщо орендодавець за таким договором залишить за собою право ставити та переставляти автомобіль на будь-яке інше місце, то це точно буде не оренда, а послуги з паркування.
Якось у Монреалі на паркінгу у мене попросили ключі від авто. Потім я зрозумів для чого, бо забираючи автомобіль за дві години, я знайшов його не там, де я сам його припаркував, а зовсім в іншому місці. Працівники паркінгу мені пояснили, що вони переставляють автомобілі з метою розміщення їх на паркінгу у якомога більшій кількості.
Отже, якщо за договором оренди вам надають гарантію, що автомобіль буде припарковано у будь-якому разі, але не обов’язково на одному й тому ж місці, то це не договір оренди, а договір надання послуг з паркування. Для віднесення їх вартості на витрати «орендареві» слід підтвердити факт отримання таких послуг. Наприклад, якби це був договір оренди індивідуально визначеного місця для паркування, то нарахована орендна плата могла би збільшити витрати, навіть якщо автомобіль на цьому місці не стояв жодної ночі, чи жодного дня. Якщо ж місце для паркування індивідуально не визначено, і автомобіль так само на паркінг не заїхав жодного разу, то сплачені витрати за таким договором до складу податкових витрат відносити не можна.
Неспоживчий характер речі також є особливістю оренди. Не можна орендувати два кілограми сиру, якщо повертатимуться інші два кілограми такого ж сиру. Договір оренди сиру є можливим лише в тому випадку, коли орендаря не цікавлять його споживчі якості. Наприклад, сир орендується у виробника для того, аби його показувати потенційним покупцям потенційного регіонального дилера. А потім цей самий сир буде повернуто виробникові у цілісності та схоронності.
І третьою особливістю предмету оренди є те, що відповідно до ст.761 ЦКУ право передання майна у найм має власник речі або особа, якій належать майнові права. Орендодавцем (наймодавцем) може бути також особа, уповноважена на укладення договору найму. Тож, якщо приватний підприємець з Донецька чи зі Львова запропонує вам узяти в нього оренду приміщення адміністрації Президента чи Верховної Ради України під ресторан, варто перевірити його повноваження передавати ці приміщення в оренду. Якщо вони цілком легітимні, то бажаючих випити філіжанку кави в кабінеті Президента України чи Голови Верховної Ради, гадаю, набралося б і такий ресторан був би рентабельним.

Орендна плата
Відповідно до ст.180 ГКУ при укладенні господарського договору сторони зобов’язані у будь-якому разі погодити предмет, ціну та строк дії договору.
Розмір орендної плати має бути встановлений договором оренди. Проте, якщо розмір орендної плати не встановлений договором, це не означає, що він не існує. У цьому разі він визначається з урахуванням споживчої якості речі та інших обставин, які мають істотне значення. Однак бавитися таким правом, не передбачаючи в договорі розміру орендної плати, не раджу, бо, по-перше, у податківців може виникнути спокуса встановити занижену орендну плату для орендаря, та завищену для орендодавця. А по-друге, ускладниться використання як орендарем, так і орендодавцем методу нарахування орендної плати, якщо раптом вона не буде сплачена своєчасно.
Договором або законом може бути встановлено періодичний перегляд, зміну (індексацію) розміру плати за користування майном. Якщо цим правом сторони договору оренди скористалися, то їм варто пам’ятати, що у цьому разі варто це право реалізовувати своєчасно, бо якщо період, на який встановлена орендна плата закінчиться, а сторони забудуть її переглянути на наступний період, то навіть сплачена орендна плата опиниться у витратах орендаря з великим знаком питання. Щоб цього уникнути, варто в договір включити застереження про те, що до перегляду розміру орендної плати на наступний період, орендар зобов’язаний сплачувати її у розмірі попереднього періоду. У такому випадку зрозуміло буде, чому орендар нарахував, включив у витрати та сплатив саме таку суму орендної плати.
Відповідно до ч.6 ст.762 ЦКУ орендар (наймач) звільняється від плати за весь час, протягом якого майно не могло бути використане ним через обставини, за які він не відповідає. Так, наприклад, якщо внаслідок повені підземний паркінг затопило і протягом цілого місяця орендар не міг туди заїхати автомобілем, хіба що човен пришвартувати міг, то орендна плата за цей місяць ані нараховуватися, ані сплачуватися не повинна. Навіть, якщо цей факт приховати від податківців, то сподіватися на те, що їм не стане про це відомо від інших орендарів-сусідів не варто.

Строк договору оренди
Відповідно до ст.763 ЦКУ договір найму укладається на строк, встановлений договором. За межами строку орендних відносин вони можуть продовжуватися у разі, коли сторони це погодили. Наприклад, застереження типу: «У випадку, якщо за один календарний місяць до закінчення строку оренди, передбаченого цим договором, жодна із сторін не заявить про бажання припинити такі орендні відносини, сторони вважатимуть цей договір подовженим на строк, аналогічний строку оренди за цим договором» означає, що після закінчення договору оренди, укладеного на один рік, та за відсутності заяв із бажанням припинити цей договір, він вважається чинним ще на один календарний рік на тих самих умовах. Це означає, що орендар вправі нараховувати витрати у розмірі орендної плати, а орендодавець зобов’язаний нараховувати доходи ще протягом одного року.
Сторони вправі не вказувати в договорі оренди строк орендного користування майном. У такому разі договір найму вважається укладеним на невизначений строк. Це означає, що протягом невизначеного та необмеженого бажанням перевіряючих часу орендар має право нараховувати орендні витрати, а орендодавець зобов’язаний нараховувати доходи від оренди.
Кожна із сторін такого договору оренди, може відмовитися від договору в будь-який час, письмово попередивши про це другу сторону за один місяць, а у разі найму нерухомого майна – за три місяці. Це означає, що отримавши повідомлення у зазначений строк та після збігу цього строку орендар втрачає право нараховувати «орендні» витрати, а орендодавець перестає бути зобов’язаним нараховувати «орендні» доходи, навіть якщо фактично орендар предмет оренди не повернув орендодавцеві: не виїхав з орендованого приміщення чи не повернув орендовану шафу.

Передача об’єкту оренди
Статтею 765 ЦКУ закріплено зобов’язання орендодавця передати орендареві майно у користування негайно або у строк, встановлений договором оренди. Якщо це зобов’язання орендодавцем не виконано, то відповідно до ст.766 ЦКУ орендар має право за своїм вибором: вимагати від орендодавця передання майна і відшкодування збитків, завданих затримкою; або відмовитися від договору найму і вимагати відшкодування завданих йому збитків. Це означає, з точки зору оподаткування, що до передачі об’єкту оренди орендареві та закріплення цього факту передачі відповідним актом, або хоча би застереженням у договорі оренди типу: «Підписанням цього договору сторони підтверджують, що орендодавець передав, а орендар прийняв в орендне користування об’єкт оренди», орендареві не варто нараховувати витрати у розмірі орендної плати.
Вказане застереження у договорі оренди є прийнятним для договорів оренди, предметом яких не є будівля або інша капітальна споруда. Відповідно до ст.795 ЦКУ передання орендареві (наймачеві) будівлі або іншої капітальної споруди (їх окремої частини) оформляється відповідним документом (актом), який підписується сторонами договору. Саме з цього моменту, а не з моменту підписання договору оренди, починається обчислення строку договору оренди, якщо інше не встановлено договором. Аналогічно і повернення орендарем (наймачем) предмета договору найму оформляється відповідним документом (актом), який підписується сторонами договору. Саме з цього моменту договір найму припиняється. Тож нараховувати витрати і доходи у розмірі орендної плати орендар має право, а орендодавець відповідно зобов’язаний лише протягом періоду часу, що вміщується між складанням акту передання орендодавцем орендареві і актом повернення орендарем орендодавцеві будівлі або іншої капітальної споруди.

Зміна власника
За загальним правилом, закріпленим у ст.770 ЦКУ, у разі зміни власника речі, переданої в оренду, до нового власника переходять права та обов’язки орендодавця. Проте сторони мають право встановити у договорі оренди, що у разі відчуження орендодавцем речі договір оренди припиняється. І якщо сторони таку умову в договір оренди включили, то орендареві слід бути пильним та не пропустити момент, коли право власності на предмет оренди перейшло до нового власника. Адже саме з цього моменту оренда вважається припиненою, а право орендаря збільшувати податкові витрати на суму орендної плати втраченим. Тож, пропустивши цей момент, можна втрапити з перевіряючими у конфлікт щодо віднесення на збільшення витрат орендної плати,нарахованої після зміни власника.

Страхування предмету оренди
За загальним правилом обов’язку орендаря застрахувати предмет оренди чинне законодавство не передбачає. Однак, відповідно до ст.771 ЦКУ договором оренди або навіть законом може бути встановлений його обов’язок укласти договір страхування речі, що передана у найм. Встановлювати цей обов’язок не має сенсу лише тоді, коли предмет оренди на момент укладення договору оренди вже був застрахований, оскільки відповідно до ч.1 зазначеної ст.771 ЦКУ передання у найм речі, що була застрахована наймодавцем, не припиняє чинності договору страхування.
Якщо ж обов’язок застрахувати предмет оренди договором все ж таки на орендаря покладено, то слід мати на увазі, що орендар у цьому разі набуває право на податкові витрати. Так відповідно до пп.140.1.6 п.140.1. ст.140 ПКУ будь-які витрати із страхування ризиків щодо об’єкта фінансового лізингу, а також оперативного лізингу можуть бути віднесені до складу податкових витрат за умови, якщо це передбачено договором, в межах звичайної ціни страхового тарифу відповідного виду страхування, що діє на момент укладення такого страхового договору.

Поліпшення предмету оренди
Чинне законодавство надає право сторонам договору оренди самостійно визначити, хто з них нестиме витрати, пов’язані з ремонтом та поліпшенням орендованого майна. Якщо вони таке право проігнорували, то їм слід мати на увазі, що відповідно до чинного ЦКУ обов’язок здійснення поточного ремонту покладається на орендаря, а капітального ремонту – на орендодавця. У такому разі орендареві слід мати на увазі, що відповідно до п.146.12. ст.146 ПКУ сума витрат, що пов’язана з ремонтом та поліпшенням об’єктів основних засобів, у тому числі орендованих або отриманих у концесію чи створених (збудованих) концесіонером у розмірі, що не перевищує 10 відсотків сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів на початок звітного року, відноситься платником податку до складу витрат. Тож якщо орендар збирається власним коштом здійснювати і поточний і капітальний ремонт, йому слід попіклуватися, щоб відповідне застереження було включено до договору оренди. Принаймні для того, щоб не втратити право зекономити на податках.

Припинення договору оренди за ініціативою орендодавця
Якщо орендар допустив прострочення виконання свого зобов’язання по сплаті орендної плати протягом трьох місяців, то це не призводить до втрати ним права на нарахування витрат у розмірі несплаченої орендної плати, хоча конфлікту з податківцями у цьому разі навряд чи вдасться уникнути.
Таке прострочення надає орендодавцеві право відмовитися від договору оренди. Відповідно до ст.782 ЦКУ орендодавець (наймодавець) має право відмовитися від договору оренди і вимагати повернення речі, якщо орендар не вносить плату за користування річчю протягом трьох місяців підряд. У разі, якщо орендодавець цим правом скористався, договір оренди є розірваним з моменту одержання орендарем повідомлення орендодавця про відмову від договору. Тож дата отримання такого повідомлення орендарем означає для нього втрату з цього дня права на податкові витрати у розмірі орендної плати.

Залишити відповідь