Ж-л “Головбух”, № 31 (1038), 21 серпня 2017 року, стор. 39-43.

 

Є випадки, коли працівник хоче, щоб частину його зарплати, або навіть всю зарплату, отримала інша особа. Як документально оформити таку виплату зарплати на користь третьої особи та які податкові наслідки виникають в результаті виплати зарплати роботодавцем третій особі, розглянемо далі

 

Виплата заробітної плати третій особі: податкові наслідки

 

«Третя особа» — це юридичний термін, що означає учасника зобов’язання, який безпосередньої участі в ньому не приймає, не є його стороною, однак опосередковано відносини між головними учасниками зобов’язання стосуються і його тим чи іншим чином.

Відповідно до статті 511 Цивільного кодексу України (ЦК) зобов’язання не створює обов’язку для третьої особи. У випадках, встановлених договором, зобов’язання може породжувати для третьої особи права щодо боржника та (або) кредитора.

 

Заробітна плата з точки зору зобов’язального права

 

Зобов’язанням є правовідношення, в якому одна сторона (боржник) зобов’язана вчинити на користь другої сторони (кредитора) певну дію (передати майно, виконати роботу, надати послугу, сплатити гроші тощо) або утриматися від певної дії. У свою чергу, кредитор має право вимагати від боржника виконання його обов’язку (ст. 509 ЦК).

Отже, правовідношення, у якому одна сторона зобов’язана сплати гроші іншій стороні, є зобов’язанням.

Підставами виникнення зобов’язань є, зокрема, договори та інші правочини (ст. 11 ЦК).

Слід нагадати, що трудові правовідносини регулюються нормами Цивільного кодексу у тій частині, в якій вони не врегульовані спеціальним трудовим законодавством, до якого відноситься Кодекс законів про працю України (КЗпП). Аналіз норм Кодексу законів про працю свідчить про те, що найманий працівник і його роботодавець знаходяться у договірних відносинах, особливістю яких є те, що ці відносини регулюються трудовим договором.

Трудовий договір — це угода між працівником і роботодавцем, за якою працівник зобов’язується виконувати роботу, визначену цією угодою, з підляганням внутрішньому трудовому розпорядкові, а роботодавець зобов’язується виплачувати працівникові заробітну плату і забезпечувати умови праці, необхідні для виконання роботи, передбачені законодавством про працю, колективним договором і угодою сторін (ст. 21 КЗпП).

Враховуючи зазначене, відносини між роботодавцем і найманим працівником стосовно виплати заробітної плати є зобов’язаннями у розумінні цивільного законодавства. У цих зобов’язаннях роботодавець виступає боржником щодо виплати заробітної плати, а найманий працівник — кредитором.

 

Правомірність виплати зарплати третій особі

 

Оскільки трудовий договір є договором, на який поширюється дія норм Цивільного кодексу у частині, не врегульованій нормами Кодексу законів про працю, то цілком правомірним буде твердження про те, що на трудовий договір може бути поширена дія й тих норм Цивільного кодексу, які регулюють укладення договору на користь третьої особи.

 

договір на користь третьої особи

Відповідно до статті 636 ЦК договором на користь третьої особи є договір, в якому боржник зобов’язаний виконати свій обов’язок на користь третьої особи, яка встановлена або не встановлена у договорі.

 

ВРІЗ 1

 

Отже, роботодавець (боржник щодо виплати заробітної плати) та найманий працівник (кредитор щодо неї ж) можуть укласти договір про те, що заробітна плата чи її частина мають сплачуватися роботодавцем (боржником) на користь третьої особи. Таке може статися, наприклад, коли найманий працівник просить роботодавця частину своєї зарплати перераховувати безпосередньо банку на погашення кредиту.

Теоретично найманий працівник (батько малолітньої чи неповнолітньої дитини) може укласти договір про утримання дитини, яким узяти на себе зобов’язання сплачувати аліменти у розмірі 50% своєї зарплати чи якоїсь фіксованої суми. Таке відбувається, коли йдеться про розірвання шлюбу за рішенням суду за спільною заявою подружжя, яке має дітей. Відповідно до статті 109 Сімейного кодексу України подружжя, яке має дітей, має право подати до суду заяву про розірвання шлюбу разом із письмовим договором.

Письмовий договір передбачає:

• з ким із батьків будуть проживати діти;
• яку участь у забезпеченні умов їхнього життя братиме той з батьків, хто буде проживати окремо;
• умови здійснення ним права на особисте виховання дітей.

При цьому договір між подружжям про розмір аліментів на дитину має бути нотаріально посвідчений. У разі невиконання цього договору аліменти можуть стягуватися на підставі виконавчого напису нотаріуса чи окремого рішення суду або навіть судового наказу в залежності від вимоги до боржника. А у разі його виконання ніякого примусового стягнення не відбувається. Таке виконання може здійснюватися шляхом перерахування частини заробітної плати, наприклад батька, безпосередньо на банківський рахунок матері, з якою залишилася дитина.

Практично ж таке перерахування аліментів, утриманих з одного з батьків на користь іншого, часто відбувається у примусовому порядку на підставі виконавчого листа суду та відповідної постанови державного виконавця.

 

розмір відрахувань із зарплати

Щодо розміру відрахувань із заробітної плати слід зазначити наступне. Статтею 25 Закону України «Про оплату праці» від 24.03.1995 № 108/95-ВР (далі — Закон № 108) встановлено заборону обмежень працівника вільно розпоряджатися своєю заробітною платою. Відповідно до цієї норми забороняється будь-яким способом обмежувати працівника вільно розпоряджатися своєю заробітною платою, крім випадків, передбачених законодавством.

Отже, вільно розпоряджатися своєю заробітною платою — це право працівника. Обмеження застосовуються лише у випадках, передбачених законом.

 

ВРІЗ 2

 

Відповідно до статті 26 Закону № 108 при кожній виплаті заробітної плати загальний розмір усіх відрахувань не може перевищувати 20%, а у випадках, передбачених законодавством, — 50% заробітної плати, що належить до виплати працівникам. Ці обмеження є підвищеними при відбуванні покарання у вигляді виправних робіт та при стягненні аліментів на неповнолітніх дітей. У цих випадках розмір відрахувань із заробітної плати не може перевищувати 70%.

При цьому до вільного розпорядження заробітною платою обмежень чинним законодавством не встановлено.

Отже, виплата заробітної плати роботодавцем за вільним розпорядженням працівника може здійснюватися на користь третіх осіб без обмежень: частково або у повному обсязі на розсуд самого найманого працівника.

 

Податкові наслідки виплати заробітної плати на користь третьої особи

 

Як зазначалося вище, за договором на користь третьої особи стосовно напряму перерахування заробітної плати роботодавець зобов’язаний виплатити її не найманому працівникові, а третій особі, зазначеній таким найманим працівником у договорі. В залежності від того, які відносини виникають при цьому між найманим працівником та третьою особою, слід говорити й про відповідні податкові наслідки. І тут слід виходити з необхідності визначитися, хто й для кого є податковим агентом.

 

ПДФО

Податковим агентом щодо податку на доходи фізичних осіб (ПДФО) є юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента — юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які зобов’язані:

• нараховувати, утримувати та сплачувати ПДФО до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі;
• вести податковий облік;
• подавати податкову звітність контролюючим органам;
• нести відповідальність за порушення норм Податкового кодексу.

Такі вимоги містить підпункт 14.1.180 Податкового кодексу України (ПК).

 

ЗВЕРНІТЬ УВАГУ! Роботодавець підпадає під визначення податкового агента стосовно найманого працівника.

 

А ось чи виступає роботодавець податковим агентом стосовно третьої особи, це питання заслуговує на те, щоб бути дослідженим.

Відповідно до підпункту 163.1.2 ПК доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання), є об’єктом оподаткування ПДФО резидента.

При цьому доходи, які не включаються до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу, перелічені в статті 165 ПК. Зокрема, згідно з підпунктом 165.1.14 ПК до таких звільнених від оподаткування доходів відносяться аліменти, що виплачуються платнику податку згідно з рішенням суду або за добровільним рішенням сторін у сумах, визначених згідно із Сімейним кодексом України.

Отже, дохід у вигляді аліментів, який роботодавець за волевиявленням найманого працівника виплачує третій особі, не є оподатковуваним доходом.

Згідно з підпунктом 168.1.1 ПК податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов’язаний утримувати ПДФО із суми такого доходу за його рахунок. Виходячи з цього та враховуючи зазначені вище норми Податкового кодексу, можна зробити висновок про те, що роботодавець, який за угодою з найманим працівником виплачує його зарплату (повністю чи частково) третій особі, відповідає ознакам податкового агента стосовно такої третьої особи у тих випадках, коли він виплачує третій особі дохід, не звільнений від оподаткування відповідно до п.165.1.14 ПК, або не має відповідного документального підтвердження такого звільнення (підтвердження, що така сума виплати є аліментами, позикою…).

 

 

ВРІЗ 3

 

Тобто роботодавець, який виплачує зарплату найманого працівника третій особі, має виконувати обов’язки податкового агента й щодо такої третьої особи. Лише за умови, якщо з договору із найманими працівником слідуватиме висновок про те, що така сума не включається в оподатковуваний дохід третьої особи, у роботодавця з’являться хоча б якісь підстави для того, щоб не виконувати обов’язки податкового агента щодо такої виплати.

 

ЄСВ

Щодо єдиного соціального внеску (ЄСВ) з сум, що сплачуються роботодавцями на користь третіх осіб, слід зазначити, що такі роботодавці стосовно найманих працівників не є роботодавцями стосовно третіх осіб. І це тому, що поняття «податковий агент» в ПК і «роботодавець» щодо ЄСВ не співпадають.

 

ВРІЗ 4

 

Вони не відносяться до переліку платників ЄСВ, що міститься у статті 4 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 № 2464-VI. У цьому переліку роботодавці є платниками ЄСВ лише стосовно своїх найманих працівників та не зазначені такими стосовно третіх осіб. Навіть, якщо третя особа отримує кошти, що складають частину чи навіть всю заробітну плату найманого працівника, така особа не перетворюється в найманого працівника.

 

Враховуючи зазначене, при виплаті заробітної платі найманого працівника третій особі за угодою з найманим працівником роботодавець виступає податковим агентом стосовно такої третьої особи. Він зобов’язаний утримати із суми такої виплати ПДФО, незважаючи на те, що сама по собі сума виплати вже цим податком стосовно найманого працівника оподаткована. Він може цього й не робити, однак заперечувати податківцям щодо відсутності у таких випадках обов’язків податкового агента буде важко.

Стосовно ЄСВ слід зазначити, що виплата заробітної плати роботодавцем третій особі, а не працівникові, не оподатковується ЄСВ. Принаймні роботодавець найманого працівника не є роботодавцем стосовно третьої особи, а отже й не є платником ЄСВ з такої виплати.

 

Як уникнути потенційних конфліктів з ПДФО та ЄСВ

 

Найпростіший шлях – це зробити третю особу – отримувача коштів, представником працівника, який отримує зарплату працівника від його ж імені.

Статтею 237 ЦК встановлено, що представництвом є правовідношення, в якому одна сторона (представник) зобов’язана або має право вчинити правочин від імені другої сторони, яку вона представляє. При цьому правочин, вчинений представником, створює, змінює, припиняє цивільні права та обов’язки особи, яку він представляє (ст. 239 ЦК).

Отже, третя особа, яка отримує заробітну плату найманого працівника у роботодавця останнього, діє вже не як третя особа, а як представник від імені найманого працівника і реалізує право на заробітну плату такого найманого працівника, а не своє особисте право. У такому разі вважається, що роботодавець виконав своє зобов’язання по виплаті заробітної плати саме найманому працівникові (хоча й в особі його представника), а не третій особі.

 

довіреність третій особі

Третю особу за відповідним договором може замінити представник на підставі довіреності. Відповідно до статті 244 ЦК представництво, яке ґрунтується на договорі, може здійснюватися за довіреністю. При цьому довіреністю є письмовий документ, що видається однією особою іншій особі для представництва перед третіми особами.

 

ВРІЗ 5

 

Довіреність на вчинення правочину представником може бути надана особою, яку представляють (довірителем), безпосередньо третій особі. Довіреність на одержання заробітної плати, стипендії, пенсії, аліментів, інших платежів та поштової кореспонденції (поштових переказів, посилок тощо) може бути посвідчена посадовою особою організації, в якій довіритель працює, навчається, перебуває на стаціонарному лікуванні, або за місцем його проживання (ч. 4 ст. 245 ЦК).

Отже, третю особу за відповідним договором цілком може замінити представник за довіреністю. У цьому разі зникнуть підстави тлумачити роботодавця як податкового агента стосовно такого представника. Оскільки представник діє від імені найманого працівника, а не від свого власного імені, то він не виступає третьою особою.

Тож чи варто ризикувати потенційним конфліктом з податківцями у тих випадках, коли можна скористатися «послугами» представника?

 

 

ВРІЗ 1

Зверніть увагу

Роботодавець та найманий працівник можуть укласти договір про виплату заробітної плати на користь третьої особи

 

ВРІЗ 2

Зверніть увагу

Працівник має право вільно розпоряджатися своєю заробітною платою, крім випадків, передбачених законом

 

ВРІЗ 3

Важливо

Роботодавець відповідає ознакам податкового агента щодо третьої особи при виплаті їй зарплати найманого працівника

 

ВРІЗ 4

Зверніть увагу

Не оподатковується ЄСВ виплата заробітної плати третій особі

 

ВРІЗ 5

Довідково

Довіреність — це письмовий документ, що видається однією особою іншій для представництва перед третіми особами

Ж-л “Головбух”, № 31 (1038), 21 серпня 2017 року, стор. 34-38.

Станіслав ЛАВРИНЧУК, бухгалтер-експерт

Олександр ЄФІМОВ, керуючий партнер Адвокатського об’єднання «Адвокатська фірма «Єфімов та Партнери», канд. юрид. наук, доцент, адвокат, аудитор, Київ

 

Головне в статті

• Створення корпоративної інформаційної системи управління
• Бухгалтерський і податковий облік

 

Корпоративна інформаційна система управління — від створення до обліку

Через хакерські атаки, що почастішали, та заборону низки російських продуктів, призначених для організації управління бізнесом, багато підприємств замислюються над тим, як убезпечити інформацію компанії від несанкціонованого доступу.

Найкращий варіант — створення власної корпоративної інформаційної системи управління (КІСУ). Така система враховуватиме всю специфіку діяльності підприємства: від введення інформації із первинних документів до формування зведених даних і таблиць із найактуальнішою і свіжішою інформацією для прийняття управлінських рішень.

 

Створення КІСУ

 

Один із найпростіших способів створення КІСУ — доопрацювання й адаптація «під себе» наявних платформ програмного забезпечення (ПЗ), наприклад, ПЗ системи SAP. Адже розроблення такого продукту з нуля, його налаштування і повноцінне впровадження потребують тривалого часу, чималих зусиль і значних коштів. Відповідно, економічний ефект знижується.

Аби скористатися базовим ПЗ, укладіть ліцензійну угоду й угоду про технічну підтримку з підприємством-розробником, а також договір про надання послуг із впровадження ПЗ системи SAP.

Умови угоди з підприємством-розробником передбачають отримання невиключного права на користування комп’ютерною програмою SAP. Йдеться про отримання обмеженого обсягу прав щодо програми SAP, визначених ліцензійним договором.

Таку комп’ютерну програму надають лише для користування у господарській діяльності підприємства — у межах її функціонального призначення. Підприємство користуватиметься ПЗ як допоміжним інструментом під час вирішення виробничих завдань. Як кінцевий споживач ПЗ підприємство має право лише:

• користуватися безпосередніми функціональними властивостями програми;
• застосовувати її для ведення бухгалтерського, податкового, управлінського обліку; складання звітності — фінансової, податкової, корпоративної тощо.

 

Вріз 1

 

За ліцензійним договором підприємству як кінцевому користувачеві зазвичай не надають права розповсюджувати й доопрацьовувати комп’ютерну програму. Платежі за таким ліцензійним договором не є роялті. Адже за підпунктом 14.1.225 Податкового кодексу України (ПК):

• умови використання ПЗ обмежені його функціональним призначенням;
• відтворення програми обмежене кількістю копій, необхідних для використання кінцевим споживачем.

З огляду на таку форму відносин у бухгалтерському і податковому обліку невиключне право користування комп’ютерною програмою SAP визнавайте як об’єкт нематеріального активу (НМА).

 

Бухгалтерський облік

 

У разі придбання об’єкта НМА за плату, його первісна вартість складається із:

• ціни (вартості) придбання;
• мита;
• непрямих податків, що не підлягають відшкодуванню;
• інших витрат, безпосередньо пов’язаних із його придбанням і доведенням до стану, в якому цей об’єкт придатний для використання за призначенням.

Такі правила визначають П(С)БО 8 «Нематеріальні активи» та Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку нематеріальних активів, затверджені наказом Мінфіну від 16.11.2009 № 1327 (далі — Методрекомендації № 1327).

Невиключне право на комп’ютерний продукт SAP набувають не просто як на ПЗ, а з метою створення на його базі КІСУ. Тому впровадження системи SAP у конкретну бізнес-структуру супроводжується низкою завдань і робіт. Отже, потребує витрат, причому доволі значних.

З огляду на це фактична вартість КІСУ складатиметься із:

• договірної вартості права користування програмним продуктом SAP;
• вартості послуг із впровадження ПЗ і надання інформаційно-консультаційних послуг у межах проекту;
• амортизації приміщення й інших необоротних активів, потрібних для роботи проектних груп;
• інших витрат, безпосередньо пов’язаних із доведенням програмного продукту SAP до стану, в якому ним можна буде користуватися за призначенням, тобто як створеним на його основі НМА КІСУ.

 

вріз 2

 

Отже, балансова вартість НМА КІСУ міститиме не лише вартість власне ПЗ системи SAP, а й низку витрат, пов’язаних із розробленням і впровадженням КІСУ.

Витрати на придбання, створення і вдосконалення будь-яких об’єктів НМА спочатку відображайте за дебетом субрахунку 154 «Придбання (створення) нематеріальних активів у кореспонденції з кредитом рахунків 13, 20, 22, 28, субрахунків 311, 377, 631, 651, 661, 685.

Введення КІСУ в експлуатацію відображайте за дебетом субрахунку 127 «Інші нематеріальні активи» із кредитом субрахунку 154.

 

Бухгалтерська амортизація

 

Об’єктом бухгалтерської амортизації є первісна (переоцінена) вартість об’єкта НМА за вирахуванням його ліквідаційної вартості, яку зазвичай прирівнюють до нуля.

Згідно з Методрекомендаціями № 1327 та П(С)БО 8 амортизацію об’єкта НМА нараховуйте на систематичній основі протягом строку корисного використання, який визначте на свій розсуд.

Якщо у договорі з підприємством-розробником встановлено строк дії права користування програмним продуктом SAP, цей період і вважайте строком корисного використання для обчислення амортизації КІСУ. Але якщо в ліцензійному договорі не встановлено строку дії права користування програмним продуктом SAP, вважайте строк його використання необмеженим. Тоді строк корисного використання НМА КІСУ визначайте самотужки.

 

вріз 3

 

Для нарахування амортизації об’єкта НМА можете застосовувати строки його корисного використання, встановлені податковим законодавством (п. 26 П(С)БО 8). Податкову амортизації НМА обчислюйте за методами, встановленими П(С)БО, крім «виробничого» (пп. 138.3.1 ПК).

Для відображення в обліку витрат на створення і впровадження НМА КІСУ доцільно встановити єдиний для бухгалтерського і податкового обліку строк його експлуатації. Максимально можливий строк «податкової» експлуатації НМА становить 10 років (пп. 138.3.4 ПК).

Для обчислення бухгалтерської амортизації КІСУ оберіть один із методів амортизації (прямолінійний; зменшення залишкової вартості; прискореного зменшення залишкової вартості; кумулятивний; виробничий).

Амортизацію об’єкта НМА нараховуйте з першого числа місяця, наступного за місяцем введення цього об’єкта в експлуатацію і припиняйте з місяця, наступного за місяцем його вибуття.

Суму нарахованої амортизації відображайте у складі витрат. Позаяк КІСУ більшою мірою користується адміністративний персонал, витрати з амортизації доцільно включати саме до складу адміністративних витрат.

Отже, амортизацію КІСУ в бухгалтерському обліку відображайте за дебетом рахунку 92 «Адміністративні витрати» із кредитом субрахунку 133 «Накопичена амортизація нематеріальних активів».

 

Витрати на утримання

 

Із початком використання різноманітних КІСУ у підприємства з’являються такі статті витрат, як їх супровід, обслуговування, діагностика, налагодження тощо. Найчастіше умови ліцензійної угоди із підприємством-розробником передбачають технічне підтримання ПЗ після введення в експлуатацію КІСУ.

Витрати на підтримання об’єкта НМА у придатному для користування стані й одержання первісно визначеного розміру майбутніх економічних вигід від його використання включайте до складу витрат звітного періоду (п. 2.11 Методрекомендацій № 1327).

 

вріз 4

 

Тобто всі витрати, пов’язані з використанням НМА КІСУ, після його введення в експлуатацію визнавайте поточними витратами. Аналогічно до амортизаційних витрат, їх доцільно відносити до адміністративних витрат: за дебетом рахунку 92 із кредитом рахунку 63 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками», субрахунку 685 «Розрахунки з іншими кредиторами».

 

Податковий облік

 

Податкову амортизацію НМА обчислюйте відповідно до ПСБО або МСФЗ з огляду на обмеження, встановлені підпунктом 138.3.4 ПК. Так, у податковому обліку для НМА з невизначеним строком використання передбачайте мінімальний дворічний та максимальний десятирічний строки корисного використання. До того ж для обчислення об’єкта амортизації у податковому обліку не враховуйте переоцінки.

З метою податкового обліку КІСУ, створений на базі комп’ютерного продукту SAP, включайте до шостої групи НМА (пп. 138.3.4 ПК).

Крім цього, у статті 138 ПК передбачено, що фінансовий результат до оподаткування збільшують на суму нарахованої амортизації НМА відповідно до ПСБО або МСФЗ і зменшують на суму обчисленої амортизації за пунктом 138.3 ПК.

 

вріз 5

 

Тобто, якщо вестимете податковий і бухгалтерський облік НМА за однаковими строками і методами амортизації, то на обчислення бази оподаткування податком на прибуток нарахована амортизація не вплине.

 

Документальне оформлення

 

Для ведення аналітичного обліку та оформлення операцій із НМА можна застосовувати типові форми первинного обліку, затверджені наказом Мінфіну від 22.11.2004 № 732 (п. 1.4 Методрекомендацій № 1327).

На кожен об’єкт НМА складіть за формою № НА-1 «Акт введення в господарський оборот об’єкта права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів». Цей акт має містити, зокрема, правові умови введення об’єкта НМА у господарський оборот. Для цього наведіть документи, згідно з якими об’єкт вводять у господарський оборот:

• ліцензійний договір;
• акт приймання-передачі об’єкта НМА;
• документи (довідки), що описують власне об’єкт НМА чи порядок його використання (письмовий опис та/або зображення із формулою, креслення, схема, зразок, дискета, аудіо-, відеокасета тощо).

Зазначте також вартість, строк корисного використання, особу, відповідальну за використання об’єкта.

Первинні документи про витрати на об’єкт НМА мають містити інформацію про призначення витрат (виконання робіт зі створення НМА, витрачання матеріальних цінностей тощо), кількісні й вартісні показники таких витрат, підписи уповноважених посадових осіб.

За даними форми № НА-1 на кожен об’єкт НМА за формою № НА-2 відкрийте «Інвентарну картку обліку об’єкта права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів».

Крім цього, задля достовірного відображення в обліку придбання і впровадження ПЗ системи SAP доцільно видати розпорядження щодо порядку обліку цього об’єкта і всіх супутніх витрат на його створення та обслуговування.

 

В рамочке с пальчиком

 

РЕЗЮМЕ

Створення власної корпоративної інформаційної системи управління (КІСУ) — оптимальний варіант захисту інформації підприємства від несанкціонованого доступу.

За ліцензійним договором кінцевому користувачеві, як правило, не надають право розповсюджувати й доопрацьовувати комп’ютерну програму SAP. Тому платежі за таким договором не є роялті.

До балансової вартості НМА КІСУ включайте не лише вартість власне ПЗ системи SAP, а й витрати, пов’язані з розроблення і впровадженням КІСУ.

 

Вріз 1

Інформація

Невиключне право

користування комп’ютерною програмою SAP у бухгалтерському та податковому обліку визнавайте як об’єкт нематеріального активу

 

Вріз 2

На замітку

До балансової вартості КІСУ

входить не лише вартість ПЗ, а й витрати, пов’язані з його розробленням і впровадженням

 

Вріз 3

Увага

Строком корисного користування

ПЗ SAP для обчислення амортизації КІСУ вважайте строк дії права користування, визначений у договорі

 

Вріз 4

На замітку

Витрати на підтримання

об’єкта НМА у придатному для використання стані включайте до складу витрат звітного періоду

 

Вріз 5

На замітку

Амортизація не вплине

на обчислення бази оподаткування податком на прибуток за однакового податкового і бухгалтерського обліку НМА

 

Ж-л “Головбух: Бюджет”, № 27 (269), 24 липня 2017 року, стор. 6-12.

 

Підприємницька діяльність апріорі пов’язана з певною низкою ризиків. Власник бізнесу, як правило, прагне усі ті ризики для себе зменшити, перекласти на інших…

Втрата певного майна – також ризик, який часто пов’язаний з суб’єктивним фактором, тобто з конкретними діями конкретних працівників. Бухгалтер – один із них.

 

Загальні положення про шкоду, яку може спричинити бухгалтер?

 

Відповідно до ст.9 ЦКУ[1] положення Цивільного кодексу України застосовуються до врегулювання трудових відносин, якщо вони не врегульовані іншими актами законодавства. У цивільному праві відповідальністю визнають невигідні наслідки майнового характеру, які настають для осіб, що вчинили правопорушення. Тобто цивільно-правова відповідальність завжди є майновою і призводить врешті-решт до майнових втрат правопорушника, а особа, яка понесла цивільно-правову відповідальність, втрачає певну частину свого майна.

У цивільному праві, яке, за загальним правилом, застосовується і до трудових правовідносин, розрізняють договірну та деліктну або не договірну відповідальність. Якщо спростити пояснення відмінності між договірною та деліктною відповідальністю, то зобразити ці два види відповідальності можна таким прикладом: виконуючи обов’язки касира, бухгалтер, який в банку отримав валюту на відрядження, загубив її, тобто «помилився» у виконанні своїх обов’язків, що призвело до відповідних майнових втрат підприємства. Такий бухгалтер має нести відповідальність за таку свою помилку. Ця відповідальність є договірною, так як вона ґрунтується та випливає із виконання бухгалтером-касиром своїх обов’язків, передбачених трудовим договором.

Якщо ж притягнення до матеріальної відповідальності «роздратує» бухгалтера настільки, що він спалить у каміні всю гривневу готівку, то відповідальність за такий його вчинок матиме вже недоговірний характер: навряд чи трудовим договором на бухгалтера хтось покладе обов’язок утримуватися від розпалювання каміну гривнями.

 

Договірна відповідальність у трудових правовідносинах.

 

Варто нагадати, що трудові правовідносини регулюються нормами ЦКУ у тій частині, в якій вони не врегульовані спеціальним трудовим законодавством, до якого відносяться норми КЗпП[2]. Стосовно відповідальності КЗпП виходить із загальних правил, встановлених ЦКУ, обмежуючи лише її розмір. І цей розмір матеріальної відповідальності обмежується двома чинниками: (1) прямою дійсною шкодою, та (2) середнім місячним заробітком[3], якщо пряма дійсна шкода більша за такий заробіток. У залежності від співвідношення розміру відповідальності із зазначеними показниками, матеріальна відповідальність бухгалтера, як найманого працівника буває (а) обмеженою, (б) повною та (в) підвищеною.

Спочатку слід зрозуміти, що бухгалтер і його роботодавець знаходяться у договірних відносинах, особливістю яких є те, що ці відносини регулюються трудовим договором. Відповідно до ст.21 КЗпП трудовий договір – це угода між працівником і власником підприємства, установи, організації або уповноваженим ним органом чи фізичною особою, за якою працівник зобов’язується виконувати роботу, визначену цією угодою, з підляганням внутрішньому трудовому розпорядкові, а власник підприємства, установи, організації або уповноважений ним орган чи фізична особа зобов’язується виплачувати працівникові заробітну плату і забезпечувати умови праці, необхідні для виконання роботи, передбачені законодавством про працю, колективним договором і угодою сторін. Особливою формою трудового договору є контракт, в якому окрім строку його дії, прав та обов’язків, має бути передбачена й відповідальність сторін (в тому числі матеріальна). Сфера застосування контракту визначається спеціальними законами України.

Отже, відносини між бухгалтером і його роботодавцем є договірними, а відповідальність щодо порушення умов такого договору є договірною відповідальністю.

 

Загальні особливості матеріальної відповідальності бухгалтера

 

Главою IX КЗпП врегульовано загальні гарантії для найманих працівників, включаючи бухгалтерів, стосовно покладення на них матеріальної відповідальності за шкоду, заподіяну роботодавцю. Ці гарантії можна вважати ще й особливостями матеріальної відповідальності. Так, бухгалтер, як найманий працівник, несе відповідальність лише за пряму дійсну шкоду.

Поняття прямої дійсної шкоди роз’яснено в п.4 постанови ВСУ[4], відповідно до якого прямою дійсною шкодою вважається втрата, погіршення або зниження цінності майна, необхідність для підприємства, установи, організації провести затрати на відновлення, придбання майна чи інших цінностей або провести зайві, тобто викликані внаслідок порушення працівником трудових обов’язків, грошові виплати. Наголосимо ще раз на тому, що не одержані прибутки не можуть включатися до прямої дійсної шкоди, а отже, за такі збитки бухгалтер відповідальності не несе. Не несе він відповідальність перед роботодавцем й за нараховані контролюючими органами штрафи внаслідок порушення податкового чи іншого законодавства у сфері регулювання підприємницької діяльності. Окрім адміністративної та кримінальної, та й то – перед державою.

Пряма дійсна шкода, яка підлягає відшкодуванню має бути доведена в суді належними і допустимими доказами. Так, наприклад, в Ухвалі Колегії суддів судової палати у цивільних справах Вищого спеціалізованого суду України з розгляду цивільних і кримінальних справ від 16.01.2013 р. зазначено, що «розмір матеріальної шкоди повинен бути підтверджений певними доказами». При цьому проведення інвентаризації є обов’язковим при встановленні фактів крадіжок або зловживань, псування цінностей (на день встановлення таких фактів).

Більше того, замінити такий акт інвентаризації іншими доказами також проблематично. Так, в Ухвалі Колегії суддів судової палати у цивільних справах Вищого спеціалізованого суду України з розгляду цивільних і кримінальних справ від 23.04.2014 р. зазначено, що судово-економічна експертиза також має спиратися на дані акту інвентаризації: «З постанови про закриття кримінального провадження від 30 травня 2013 року вбачається, що в ході досудового розслідування було призначено судову-економічну експертизу, згідно з висновками якої в обсязі наданих документів підтвердити документально або спростувати нестачу товарно-матеріальних цінностей та грошових коштів станом на 27 травня 2012 року в сумі 10 тис. грн. за період часу з 02 серпня 2011 року по 27 травня 2012 року у матеріально-відповідальної особи, працюючої у фізичної – особи підприємця не видається за можливе у зв’язку з відсутністю належно оформленого акта інвентаризації, яким встановлена зазначена сума недостачі, та не представленням на дослідження первинних документів бухгалтерського обліку матеріальних цінностей».

 

Другою особливістю матеріальної відповідальності працівників є те, що вона настає лише в межах і в порядку, передбачених законодавством. Трудовим чи будь-яким іншим договором її розширити не можна. Наприклад, постановою КМУ від 22.01.1996 р. № 116 затверджено Порядок визначення розміру збитків від розкрадання, нестачі, знищення (псування) матеріальних цінностей. Відповідно до цього Порядку розмір збитків від розкрадання, нестачі, знищення (псування) матеріальних цінностей визначається шляхом проведення незалежної оцінки відповідно до національних стандартів оцінки.

Обов’язковою умовою настання матеріальної відповідальності бухгалтера є заподіяння шкоди виключно його винними протиправними діями (бездіяльністю). Як відомо з курсу цивільного, кримінального, адміністративного чи іншого права, вина – це психічне ставлення особи до вчиненого нею діяння. Вина буває у формі умислу чи необережності. Щодо вини у постанові ВСУ наголошується на тому, що враховувати потрібно не лише вину працівника, який завдав шкоду, а й ступінь цієї вини. Так, наприклад, якщо шкоду заподіяно кількома працівниками, в рішенні суду про її відшкодування має бути зазначено, які конкретно порушення трудових обов’язків допустив кожен працівник, ступінь його вини та пропорційна їй частка загальної шкоди, за яку до нього може бути застосовано відповідний вид і межі матеріальної відповідальності.

Наступною особливістю притягнення до матеріальної відповідальності бухгалтера є те, що воно здійснюється незалежно від притягнення працівника до дисциплінарної, адміністративної чи кримінальної відповідальності. Матеріальна відповідальність настає для бухгалтера й у тому випадку, коли за свій неправомірний вчинок він вже поніс відповідальність в дисциплінарному, адміністративному чи кримінальному порядку. Наприклад, якщо бухгалтер здійснив крадіжку готівки з каси підприємства, де він працює, то він може бути притягнутий до кримінальної відповідальності у вигляді штрафу чи позбавлення волі. А от пряму дійсну шкоду, спричинену такою крадіжкою, цьому бухгалтеру все рівно відшкодувати доведеться.

Крім того, бухгалтери, як й інші наймані працівники, не несуть відповідальність за шкоду, яка відноситься до категорії нормального виробничо-господарського ризику. Іншими словами, за підприємницький ризик роботодавця наймані працівники відповідальності не несуть, так само, як не несуть вони й відповідальність за не одержані їхнім роботодавцем прибутки. І якщо бухгалтер вчинив ризиковий вчинок, але діяв у межах своїх повноважень, то ризик за таку дію несе роботодавець. Наприклад, якщо бухгалтер видав аванс на закупку якихось ТМЦ працівнику підприємства, а той закупив такі ТМЦ, які потім виявилися бракованими, чи просто непотрібними, то за шкоду, спричинену такою закупівлею, бухгалтер не нестиме матеріальної відповідальності. Такі втрати як і виграш від використання закуплених ТМЦ повністю лягають на роботодавця.

Навіть якщо бухгалтер вийшов за межі своїх повноважень, але діяв в стані крайньої необхідності, то й у цьому разі він не нестиме відповідальності. Наприклад, якщо бухгалтер через знеструмлення магазину на перевищення власних повноважень видав працівникові кошти на купівлю акумулятора, до якого підключив морозильну камеру, чим врятував партію морозива, то за таке перевищення повноважень і непогодженні з роботодавцем витрати бухгалтер матеріальної відповідальності не нестиме. Врешті решт й акумулятор залишиться роботодавцю, тож і витрат фактично не буде.

Відповідальність бухгалтера, як найманого працівника за спричинену роботодавцю шкоду, за загальним правилом, обмежується певною частиною його заробітку і не може перевищувати повного розміру заподіяної шкоди. Так, відповідно до ст.132 КЗпП за шкоду, заподіяну роботодавцеві при виконанні трудових обов’язків, працівники, з вини яких заподіяно шкоду, несуть матеріальну відповідальність у розмірі прямої дійсної шкоди, але не більше свого середнього місячного заробітку. А от понад середній місячний заробіток матеріальна відповідальність настає лише у випадках, зазначених у законодавстві. У цьому разі йдеться про повну чи підвищену матеріальну відповідальність працівника.

 

Повна матеріальна відповідальність

 

Випадками повної матеріальної відповідальності бухгалтера є, наприклад, укладення письмового договору про взяття ним на себе повної матеріальної відповідальності за незабезпечення цілісності майна та інших цінностей, переданих йому для зберігання або для інших цілей. Відповідно до ст. 135¹КЗпП письмові договори про повну матеріальну відповідальність може бути укладено роботодавцем з працівниками (що досягли 18-річного віку), які займають посади або виконують роботи, безпосередньо зв’язані із зберіганням, обробкою, продажем (відпуском), перевезенням або застосуванням у процесі виробництва переданих їм цінностей.

Перелік таких посад і робіт, а також типовий договір про повну індивідуальну матеріальну відповідальність мають затверджуватися в порядку, який визначається КМУ. Однак на сьогодні ані до такого переліку, ані до типового договору у КМУ руки не дійшли. Тож, враховуючи Постанову ВРУ від 12.09.91р.№ 1545 «Про порядок тимчасової дії на території України окремих актів законодавства Союзу РСР», слід керуватися у цьому питанні Переліком посад і робіт з працівниками (що досягли 18-річного віку), які займають посади або виконують роботи, безпосередньо пов’язані із зберіганням, обробкою, продажем (відпуском), перевезенням або застосуванням у процесі виробництва переданих їм цінностей, затвердженим постановою Держкомпраці СРСР і Секретаріатом ВЦРПС від 28.12.77р. № 447/24, який і сьогодні діє на території України.

До посад, займаючи які, наймані працівники можуть нести повну матеріальну відповідальність, посада бухгалтера не віднесена. Проте, бухгалтер може бути суб’єктом повної матеріальної відповідальності у разі, якщо свою посаду бухгалтера він поєднує з іншою посадою, включеною до вказаного вище переліку, наприклад, посадою завідуючого касою чи касира.

До робіт, виконуючи які, бухгалтер може нести повну матеріальну відповідальність, можна віднести, наприклад, прийняття від населення усіх видів платежів та виплату грошових коштів через касу. Цією ж постановою затверджено й типовий договір про повну індивідуальну матеріальну відповідальність.

Щодо можливості та правомірності укладення договору про повну матеріальну відповідальність з працівниками інших посад чи робіт, слід мати на увазі, що в Ухвалі Колегії суддів судової палати у цивільних справах Вищого спеціалізованого суду України з розгляду цивільних і кримінальних справ від 03.04.2013 р. зазначено, що вказаний Перелік посад і робіт, що заміщуються чи виконуються працівниками, з якими підприємством, установою, організацією можуть укладатися письмові договори про повну матеріальну відповідальність «не підлягає розширеному тлумаченню. Договори про повну матеріальну відповідальність із працівниками, чиї посади (виконувані роботи) в зазначеному переліку не вказані, юридичної сили не мають».

Більше того ВССУ вказує на обов’язковість для правомірного покладення повної матеріальної відповідальності не лише зайняття відповідної посади, а й одночасного виконання відповідної роботи на цій посаді. Так в Ухвалі Колегії суддів судової палати у цивільних справах Вищого спеціалізованого суду України з розгляду цивільних і кримінальних справ від 22.02.2012 р. зазначено, що «відповідно до статті 135¹ КЗпП України договори можна укладати тільки при зайнятті посад і виконанні робіт, які передбачено Переліком №447/24. Якщо ж до трудових обов’язків працівників такі функції не входять, то укладення договору про повну матеріальну відповідальність буде суперечити законодавству, навіть у разі, коли посада, яку займає працівник, або робота, що він виконує, була зазначена в Переліку №447/24».

Крім того, при укладенні договору про повну матеріальну відповідальність роботодавець повинен бути пильним щодо того, за що саме він покладає таку відповідальність на найманого працівника. Наприклад, в Ухвалі Колегії суддів Верховного Суду України від 01.09.2010 р. була сприйнята позиція працівника експедитора, який наголошував на тому, що договір про повну матеріальну відповідальність він укладав як експедитор, а не як водій, тож за пошкодження автомобіля його матеріальна відповідальність не повинна бути повною. ВСУ, скасовуючи судове рішення, виходив з того, що «суд у порушення вимог статей 214, 215 ЦПК України на зазначене уваги не звернув, пояснень відповідача належним чином не перевірив, у достатньому обсязі не визначився із характером спірних правовідносин та правовою нормою, що підлягає застосуванню, безпідставно застосував положення статті 1166 ЦК України, а з огляду на відповідні норми КЗпП України не встановив та не зазначив у рішенні, яку саме роботу виконував, перебуваючи в трудових відносинах із приватним підприємцем, чи допускає згідно зі статтею 135¹ КЗпП України така його робота укладення договору про повну матеріальну відповідальність та чи має юридичну силу такий договір саме на випадок пошкодження автомобіля позивача, що стався 19 травня 2008 року, а також чи є інші передбачені статтею 134 КЗпП України підстави для покладення на повної матеріальної відповідальності». Отже, укладаючи з бухгалтером-касиром договір про повну матеріальну відповідальність, роботодавець має укладати такий договір з ним, не як з бухгалтером, а саме як з касиром, до трудових обов’язків якого віднесено прийняття платежів від населення та виплати коштів.

 

Окрім індивідуальної матеріальної відповідальності чинне законодавство містить положення ще й про колективну (бригадну) матеріальну відповідальність. Так, згідно зі ст.135² КЗпП. «при спільному виконанні працівниками окремих видів робіт, зв’язаних із зберіганням, обробкою, продажем (відпуском), перевезенням або застосуванням у процесі виробництва переданих їм цінностей, коли неможливо розмежувати матеріальну відповідальність кожного працівника і укласти з ним договір про повну матеріальну відповідальність, може запроваджуватися колективна (бригадна) матеріальна відповідальність».

Про колективну (бригадну) матеріальну відповідальність між підприємством, установою, організацією і всіма членами колективу (бригади) укладається письмовий договір. Перелік робіт, при виконанні яких може запроваджуватися колективна (бригадна) матеріальна відповідальність і Типовий договір про колективну (бригадну) матеріальну відповідальність затверджені Наказом Міністерства праці України від 12.05.1996 р. № 43, зареєстрованим в МЮУ 11.06.1996 р. за № 286/1311.

Відповідно до цього Переліку до робіт, при виконанні яких може запроваджуватися колективна (бригадна) матеріальна відповідальність, віднесено у тому числі й роботи, пов’язані з виконанням касових операцій та роботи, пов’язані з прийманням від населення усіх видів платежів та виплатою грошей не через касу.

Отже, бухгалтер, який виконує обов’язки касира у складі відповідної бригади касирів, може бути суб’єктом також і колективної (бригадної) матеріальної відповідальності.

 

Повна матеріальна відповідальність настає й тоді, коли шкоди завдано діями працівника, які мають ознаки діянь, переслідуваних у кримінальному порядку. Відповідно до п.9 постанови ВСУ для застосування повної матеріальної відповідальності працівника у таких випадках необхідні докази, які підтверджують, що вчинення працівником таких діянь встановлено у порядку кримінального судочинства. Навіть якщо такого працівника звільнено від кримінальної відповідальності, але через те, що сплив строк давності для притягнення до неї, або з інших нереабілітуючих підстав, передбачених законом, такий працівник не звільняється від повної матеріальної відповідальності. Від неї звільняє лише виправдувальний вирок або закриття провадження у кримінальній справі з реабілітуючих підстав, наприклад, за відсутністю події чи складу злочину. Тобто, якщо бухгалтер-касир, якому пред’явлено обвинувачення у розкраданні грошових коштів з каси підприємства, буде виправданий судом, або стосовно нього справа буде закрита з підстави відсутності події чи складу злочину, то й матеріальну відповідальність він не нестиме. І це тому, що він нічого не крав.

Повна матеріальна відповідальність бухгалтера настає й у випадку завдання ним шкоди у нетверезому стані, або коли шкоди завдано недостачею, умисним знищенням або умисним зіпсуттям матеріалів, напівфабрикатів, виробів (продукції), в тому числі при їх виготовленні, а також інструментів, вимірювальних приладів, спеціального одягу та інших предметів, виданих роботодавцем бухгалтеру в користування. Втрачений або зіпсований фірмовий одяг бухгалтера чи загублений калькулятор або ноутбук… Вартість усіх таких предметів може бути предметом повної матеріальної відповідальності бухгалтера.

Законодавством можуть бути передбачені інші випадки покладення повної матеріальної відповідальності за шкоду, заподіяну роботодавцеві при виконанні трудових обов’язків. Наприклад, за шкоду, заподіяну:

• перевитратою пального на автомобільному транспорті, якщо автомобіль використовується, наприклад для відвідування банку, ДПІ…;
• розкраданням, знищенням (зіпсуттям), недостачею або втратою дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння та валютних цінностей, якщо підприємство займається торгівлею ними і бухгалтер-касир їх приймає в касу та видає з неї;
• витратами підприємства, установи, організації на навчання у вищому навчальному закладі молодого фахівця за бухгалтерською/економічною/фінансовою спеціальністю в разі його звільнення з ініціативи власника або уповноваженого ним органу за порушення трудової дисципліни чи за власним бажанням без поважних причин протягом трьох років з часу прийняття на роботу за направленням (п.12 постанови ВСУ).

 

Підвищена матеріальна відповідальність найманих працівників.

 

Окрім обмеженої та повної матеріальної відповідальності існує ще й підвищена матеріальна відповідальність. І настає вона у випадках, прямо встановлених законом. Відповідно до ст.135 КЗпП межі матеріальної відповідальності працівників за шкоду, завдану роботодавцю розкраданням, умисним зіпсуттям, недостачею або втратою окремих видів майна та інших цінностей, а також у тих випадках, коли фактичний розмір шкоди перевищує її номінальний розмір, встановлюються законодавством. Тобто ця норма відсилає до іншого спеціального законодавства, прикладом якого може бути Закон про збитки[5]. Відповідно до ст.1 цього Закону збитки, завдані роботодавцю працівниками, які, наприклад, виконують валютні операції, і які є винними у розкраданні, знищенні (псуванні), недостачі, якщо вони допущені внаслідок недбалості у роботі, порушення спеціальних правил, інструкцій, визначаються у розмірі, еквівалентному потрійній сумі (вартості) іноземної валюти, а також платіжних документів та інших цінних паперів в іноземній валюті, перерахованій у валюту України за обмінним курсом НБУ на день виявлення завданих збитків.

Таку відповідальність може бути покладено на бухгалтера-касира підприємства безмитної торгівлі – магазинів DUTY FREE, який причетний до операцій з валютною виручкою. Окрім цих операцій, відповідно до ст.2 цього ж Закону «заборгованість працівників підприємства, установи, організації у разі неповернення у встановлений термін авансу, виданого в іноземній валюті на службове відрядження або господарські потреби, та в інших випадках нездачі іноземної валюти, одержаної у підзвіт, стягується у сумі, еквівалентній потрійній сумі (вартості) зазначених валютних цінностей, перерахованій у валюту України за обмінним курсом Національного банку України на день погашення заборгованості».

А відповідно до ст.3 цього ж Закону стягнуті суми спрямовуються насамперед на відшкодування збитків, завданих роботодавцю, а решта – перераховується до Державного бюджету України. Тобто у цьому разі розмір матеріальної відповідальності може перевищувати як розмір середнього місячного заробітку, так і розмір прямої дійсної шкоди, спричиненої роботодавцю. Проте роботодавець отримає лише відшкодування своїх збитків. Решта суми матеріальної відповідальності буде виконувати роль штрафу (санкції), який отримує держава.

 

Недоговірна або деліктна відповідальність.

 

Те, що КЗпП регламентує матеріальну відповідальність працівників лише у випадку трудових відносин, тобто відносин між ними і роботодавцем, врегульованих трудовим договором і трудовим законодавством, є зрозумілим саме по собі. Але для усунення будь-яких непорозумінь у цьому плані КЗпП у п.7 ст.134 додатково наголошує на тому, що випадком притягнення до повної матеріальної відповідальності працівника є завдання ним шкоди не при виконанні трудових обов’язків.

Отже, вийшовши за межі трудових правовідносин, бухгалтер, що завдав шкоди підприємству, залишається у цивільно-правових відносинах з ним. І якщо між таким бухгалтером і роботодавцем іншого цивільно-правового договору не існує, то шкода, завдана ним підприємству, підпадає під ознаки недоговірної або деліктної шкоди.

Наприклад, після закриття магазину увечері бухгалтер вирішує з друзями організувати в ньому Halloween-party. Та внаслідок такої вечірки залишились зіпсованими стелажі та вітрини, випитими напої, з’їденими продукти з кулінарного відділу. У цьому разі слід говорити про те, що роботодавцеві завдана шкода, відшкодування якої здійснюється вже не відповідно до положень КЗпП, а відповідно до глави 82 ЦКУ.

Згідно з п.18 постанови ВСУ «при визначенні розміру матеріальної шкоди, заподіяної працівниками самовільним використанням в особистих цілях технічних засобів (автомобілів, тракторів, автокранів і т.п.), що належать підприємствам, установам, організаціям, з якими вони перебувають у трудових відносинах, слід виходити з того, що така шкода, як заподіяна не при виконанні трудових (службових) обов’язків, підлягає відшкодуванню із застосуванням норм цивільного законодавства (статті 203, 453 ЦК). У цих випадках шкода відшкодовується у повному обсязі, включаючи і не одержані підприємством, установою, організацією прибутки від використання зазначених технічних засобів». Тобто, якщо під час Halloween-party, продавець їздитиме на автомобілі в сусідній магазин за пивом, то вартість використаного бензину він має відшкодувати в повному обсязі. А якщо автомобіль в результаті таких поїздок ще й буде пошкоджений то за час ремонту з продавця може бути стягнуто ще й упущену вигоду.

 

Згідно зі ст.1166 ЦКУ майнова шкода, завдана майну фізичної або юридичної особи, відшкодовується в повному обсязі особою, яка її завдала. При цьому особа, яка завдала шкоду, звільняється від її відшкодування, якщо вона доведе, що шкоди завдано не з її вини.

Загальними підставами притягнення до відповідальності з відшкодування такої шкоди є:

1. наявність самої шкоди;
2. неправомірні дії особи, яка такої шкоди завдала;
3. причинно-наслідковий зв’язок між самою шкодою і діями такої особи. Тобто шкода має бути наслідком неправомірних дій її спричинювача;
4. наявність вини такої особи. Вірніше, недоведеність відсутності такої вини, оскільки у цивільному праві діє презумпція вини.

 

У наведеному прикладі неправомірність дій продавця полягає у запрошенні ним друзів на Halloween-party, що не охоплюється посадовими повноваженнями продавця та виходить за його повноваження. Шкодою є сума витрат, які необхідно роботодавцю понести для того, щоб повернути магазин у попередній щодо такої Halloween-party стан. Причинно-наслідковий зв’язок полягає у тому, що завдана роботодавцеві шкода є наслідком вказаних вище неправомірних дій продавця. Тож якщо продавець не доведе, що він завів друзів у магазин під дулом пістолета, тобто внаслідок погрози з їхнього боку, то йому доведеться відшкодовувати завдану шкоду у повному обсязі.

 

Висновок. Бухгалтер – є суб’єктом матеріальної відповідальності, але не апріорі, а лише в тих випадках, коли він суміщає свою посаду бухгалтера з іншою посадою (наприклад, касира…), а також в інших випадках, прямо встановлених законодавством.

[1]Цивільний кодекс України від 16.01.2003р. № 435-IV (прим. авт.). 

[2]Кодекс законів про працю України від 10.12.1971р. № 322-VIII (прим. авт.). 

[3]Порядок обчислення середньої заробітної плати затверджено постановою КМУ від 08.02.1995 р. № 100 (прим. авт.). 

[4]Постанова Пленуму Верховного Суду України від 29.12.1992р. №14 «Про судову практику в справах про відшкодування шкоди, заподіяної підприємствам, установам, організаціям їх працівниками» (прим. авт.). 

[5] Закон України «Про визначення розміру збитків, завданих  підприємству, установі, організації розкраданням, знищенням (псуванням), недостачею або втратою дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння та валютних цінностей» від 06.06.1995 р. № 217/95-ВР(прим. авт.). 

Ж-л “Головбух”, № 27 (1034), 24 липня 2017 року, стор. 46-50.

 

О.Єфімов,

Керуючий партнер Адвокатського об’єднання «Адвокатська фірма «Єфімов та партнери», кандидат юридичних наук, доцент, адвокат, аудитор, доцент кафедри цивільного та трудового права, Київського національного економічного університету імені Вадима Гетьмана

 

М.Костенко,

Адвокат, Партнер Адвокатського об’єднання «Адвокатська фірма «Єфімов та партнери»

 

Питання: Консультативні послуги (супервайзинг) – консультаційні послуги з контролю та координації монтажних робіт обладнання інкубаторію. Консультативні послуги надаються резидентом України для нерезидента (Нідерланди). Проекти майже всі знаходяться за межами України, один в Україні. Послуги не є об’єктом оподаткування ПДВ (п 186.3 ПКУ).

1 варіант – консультативні послуги надаються підприємством-резидентом. Так як підприємство тільки створилось у вересні 2015 році, для виконання консультативних послуг на проектах були задіяні ФОП, які не є працівниками підприємства, але раніше працювали самостійно і мають досвід роботи. ФОП задіяні на різних проектах щомісячно.

2 варіант – консультативні послуги надаються підприємством-резидентом. ФОП, які в попередній період були задіяні у наданні послуг з контролю та координації монтажних робіт обладнання інкубаторію, пропонують включити в штат підприємства.

 

Питання: які ризики для підприємства можуть виникнути при підтвердженні витрат та обґрунтування відсутності об’єкта оподаткування ПДВ:

1. Чи є вичерпним перелік документів для підтвердження факту послуги: договір з нерезидентом про надання консультаційних послуг з контролю та координації монтажних робіт обладнання інкубаторію – договір з кожним ФОП задіяним для виконання послуги – акт виконаних робіт з нерезидентом (робота виконана в повному розмірі, сторони зауважень та скарг до виконаних робіт, згідно з умовами договору, не мають і не можуть мати в наступному) – акт виконаних робіт з ФОП (робота виконана в повному обсязі, сторони зауважень та скарг до виконаних робіт згідно з умовами договору, не мають і не можуть мати в наступному)?
2. Чи є ризик визнання прихованого працевлаштування в попередніх періодах, якщо всі ФОП перейдуть в штат підприємства з 2017 року?
3. Можливо є переваги роботи по варіанту 1 та 2 для підприємства?

 

 

Відповідь:

Щодо достатності того чи іншого переліку документів слід виходити з того, що пріоритетним є не перелік документів, а їх зміст та оформлення. Саме тому, за наявності одного й того переліку документів контролюючий орган в одних випадках вважає його достатнім для підтвердження реальності / визнання фіктивними операцій, а в інших випадках недостатнім. Аналогічно вчиняє і суд, коли вказує на те, що того чи іншого переліку документів достатньо чи недостатньо для підтвердження факту здійснення господарської операції.

У Листі  №285/2/99-99-10-04-02-10 від 11.09.2014 р. ДФС України вказує: «органи фіскальної служби під час проведення перевірок наразі виходять з того, що дотримання або недотримання учасниками господарської операції вимог цивільного законодавства, зокрема, щодо умов дійсності/недійсності господарських зобов’язань (правочинів), без наявності відповідних судових рішень, не має безпосереднього впливу на результати податкового обліку.

Вирішальне значення для даних податкового обліку має існування факту господарської операції та її дійсний економічний зміст, зокрема, наявність ділової мети у вчинюваних операціях.

Враховуючи викладене, органами фіскальної служби під час здійснення контрольно-перевірочних заходів досліджується реальність здійснення господарських операцій і у разі виявлення певних порушень притягнення платників податків до відповідальності здійснюється з урахуванням положень податкового законодавства».

Тобто ДФС дійшла висновку про те, що:

1. Наявність судового рішення про визнання договору недійсним непотрібно. Фіктивність такого правочину встановлюється у процесі податкової перевірки без судового рішення. А спір щодо такого твердження автоматично переноситиметься до адміністративного суду (у разі якщо платник податків з таким баченням перевіряючих не погодиться)
2. Досліджуватися мають реальність здійснення операції, тобто факт її здійснення, економічний зміст та ділову мету.

 

При цьому до поняття «добросовісний платник податку» в ДФС України ставляться доволі скептично: «про добросовісність платника податку може свідчити виконання ним податкових обов’язків, визначених чинними законодавством». При цьому, як зрозуміло з того ж Листа, перевіряючі самі виявлятимуть: виконані платником податків його податкові обов’язки чи не виконані, і з цього робитимуть висновок про те, «добросовісний він платник податків» чи ні. То ж, як не крути, а реальність господарської операції стала ключовим аспектом спілкування з перевіряючими.

Судова практика стосовно обґрунтування реального, тобто не фіктивного характеру господарської операції знайшла своє відображення у Довідці ВАСУ «Про результати вивчення та узагальнення практики застосування адміністративними судами окремих норм Закону України «Про податок на додану вартість» від 15.04.2010. ВАСУ чітко вказав, що для визнання відсутності реального характеру у операції потрібні наступні ознаки:

• неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності;
• відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів;
• облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов’язані з виникненням права на податковий кредит або бюджетне відшкодування, якщо для даного виду діяльності також потрібне здійснення і облік інших господарських операцій;
• здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку.

Таке зазначення вказаних ознак у Довідці ВАСУ прямо вказує, на чому платнику податків слід зосередитися, аби в адміністративному суді його зрозуміли: на доведенні факту реальних наслідків, а не лише наміру їх створити. Пояснивши у суді, які послуги/роботи виконувалися, як вони приймалися, які дозвільні та супровідні документи при цьому оформлювалися, та підтвердивши усі ці факти належними первинними документами, дозволами та іншими документами, які з точки зору процесуального права є письмовими доказами, платник податків має шанс отримати позитивну для нього постанову адміністративного суду.

При цьому суди, розглядаючи податкові спори щодо реальності господарських операцій, рухаються за таким приблизно алгоритмом:

• встановлення наявності ділової мети операції;
• визначення об’єктивного сенсу проведення операції та порівняння його із задекларованим;
• дослідження добросовісності позивача, у випадку коли його контрагенти за спірною операцією з «дефектами»;
• оцінка дотримання норм податкового законодавства стосовно змісту та наслідків для податкового обліку відповідної операції.

 

У листі від 02.06.2011 № 742/11/13-11 ВАСУ вказав, що з метою встановлення факту здійснення господарської операції, формування витрат для цілей визначення об’єкта оподаткування податком на прибуток або податкового кредиту з ПДВ судам належить з’ясовувати, зокрема, три групи обставин, зокрема:

1. Рух активів у процесі здійснення господарської операції. Такий рух з’ясовується у процесі дослідження усіх первинних документів, які належить складати залежно від певного виду господарської операції: договори, акти виконаних робіт, документи про перевезення, зберігання товарів тощо. Перевіряються фізичні, технічні та технологічні можливості певної особи до вчинення тих чи інших дій, що становлять зміст господарської операції, як-от: наявність кваліфікованого персоналу, основних фондів, у тому числі транспортних засобів для перевезення або виробництва, приміщень для зберігання товарів тощо, якщо такі умови необхідні для здійснення певної операції; можливість здійснення операцій з відповідною кількістю певного товару у відповідні строки з урахуванням терміну його придатності, доступності на ринку тощо; наявність відповідних ліцензій та інших дозвільних документів, що необхідні для ведення певного виду господарської діяльності.
2. Установлення спеціальної податкової правосуб’єктності учасників господарської операції, зокрема статусу постачальника товарів (послуг), придбання яких є підставою для формування податкового кредиту та/або сум бюджетного відшкодування з податку на додану вартість. Особа, що видає податкову накладну, повинна бути зареєстрованою як платник ПДВ на момент вчинення відповідної господарської операції.
3. Установлення зв’язку між фактом придбання товарів (послуг), спорудженням основних фондів, імпортом товарів (послуг), понесенням інших витрат і господарською діяльністю платника податку. При цьому в обов’язковому порядку необхідно досліджувати наявність господарської мети при вчиненні відповідних дій платника податку, про що йтиметься нижче.

 

При підготовці позовної заяви до адміністративного суду та оскарженні податкових повідомлень-рішень платнику податків для «порозуміння» із суддею слід притримуватися саме такого алгоритму викладення фактів та підтвердження їх доказами: варто описати якомога детальніше «безтоварну», на думку податківців, операцію та кожен етап цієї операції підтвердити відповідними письмовими доказами, тобто документами. Що більше документів, то краще.

Первинні документи бухгалтерського обліку повинні мати обов’язкові реквізити, перелік яких вказано у ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від16.07.1999 р. № 996-XIV. Тому при підготовці до суду варто звернути увагу на те, щоб документи, що додаються до матеріалів справи як докази, були належним чином оформлені. Це також стосується і податкової накладної, перелік обов’язкових реквізитів якої містить п.201.1. ст.201 ПКУ.

Якщо в результаті платник податків матиме товсту папку з такими документами, то суддя легше повірить йому, аніж податківцям. Адже увесь судовий процес з питання доведення реальності операції зводитиметься до того, хто переконає суддю у своєму баченні подій: позивач – у тому, що операція була реальною, чи відповідач – у тому, що документами було оформлено нереальну, фіктивну операцію. Досвідченому судді достатньо протягом 1 хвилини послухати відповідь представника у суді на запитання: «А що ж то за господарська операція була, якщо вона насправді була?», аби зрозуміти, чи дійсно та операція відбувалася в реальності, чи лише на папері. То ж багатогодинна підготовка представника до судового засідання може мати хвилинний, але досить ефективний результат. Метою виступу представника у суді має бути те, щоб суддя його якомога швидше зупинив. Адже це свідчитиме, що судді вже все зрозуміло, операція була реальною і немає сенсу витрачати час на дослідженні кожного із 525-ти документів, наданих платником податків.  Це як на екзамені в університеті: професорові іноді буває достатньо послухати початок відповіді, аби зрозуміти, знає студент чи не знає.

Висновок: представник платника податків повинен дуже досконало розумітися на тій операції, яку податківці вважають безтоварною/нереальною/фіктивною.

 

Щодо ризику визнання прихованих трудових відносин слід зважити на те, що цей ризик існує завжди там, де є цивільно-правові договори суб’єкта господарювання з фізичними особами, незалежно від того ФОПи вони чи не ФОПи. Це та обставина, на яку контролюючі органи завжди звертають увагу в силу свого професійного менталітету, ймовірність зміни якого у найближчій перспективі поки що не спостерігається. Тим більше в запитанні такі відносини з ФОПами вже потенційно визнані ризикованими, хоча би тому, що таке запитання виникло.

Перш за все слід вказати на відмінності трудового та цивільно-правового договорів:

 

Трудовий договір	Цивільно-правовий договір
Трудовий договір укладається відповідно до глави ІІІ КЗпП України. Відповідно до ст. 21 КЗпП України трудовий договір є угода між працівником і власником підприємства, установи, організації або уповноваженим ним органом чи фізичною особою, за якою працівник зобов’язується виконувати роботу, визначену цією угодою, з підляганням внутрішньому трудовому розпорядкові, а власник підприємства, установи, організації або уповноважений ним орган чи фізична особа зобов’язується виплачувати працівникові заробітну плату і забезпечувати умови праці, необхідні для виконання роботи, передбачені законодавством про працю, колективним договором і угодою сторін.   .	Загальне визначення поняття цивільно-правового договору містить ст. 626 ЦК України, відповідно до якої договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов’язків. Договір підряду/про надання послуг укладається відповідно до глав 61 та 63 ЦК України. За договором підряду одна сторона (підрядник) зобов’язується на свій ризик виконати певну роботу за завданням другої сторони (замовника), а замовник зобов’язується прийняти та оплатити виконану роботу. Договір підряду може укладатися на виготовлення, обробку, переробку, ремонт речі або на виконання іншої роботи з переданням її результату замовникові (ст. 837 ЦК України). За договором про надання послуг одна сторона (виконавець) зобов’язується за завданням другої сторони (замовника) надати послугу, яка споживається в процесі вчинення певної дії або здійснення певної діяльності, а замовник зобов’язується оплатити виконавцеві зазначену послугу, якщо інше не встановлено договором (ст. 901 ЦК України). Будь-яких гарантій при укладенні договорів підряду ЦК України не передбачено.
Статтею 22 КЗпП України встановлено гарантії при укладенні трудового договору. За трудовим договором визначається саме трудова функція, процес її здійснення. За трудовим договором працівника приймають на роботу (посаду), включену до штату підприємства, для виконання певної роботи (певних функцій) за конкретною кваліфікацією, професією, посадою. Працівникові гарантується заробітна плата, встановлені трудовим законодавством гарантії, пільги, компенсації тощо. При цьому трудова функція працівника, як правило, не передбачає будь-якого кінцевого результату, за винятком строкових трудових договорів, що укладаються з особами для виконання певної роботи у випадках, коли трудові відносини не можуть бути встановлені на невизначений строк (ст. 23 КЗпП України).  Трудовим законодавством регулюється процес трудової діяльності, її організація (Лист Мінпраці від 26.12.2003 р. № 06/1-4/200 «Щодо застосування трудових договорів та договорів підряду»).	За цивільно-правовим договором процес організації трудової діяльності залишається за його межами, метою договору є отримання певного матеріального результату. Підрядник, на відміну від працівника, не підпорядковується правилам внутрішнього трудового розпорядку, він сам організовує свою роботу і виконує її на власний ризик. За договором підряду, укладеним між власником і громадянином, останній зобов’язується за винагороду виконувати для підприємства індивідуально визначену роботу (Лист Мінпраці від 26.12.2003 р. № 06/1-4/200 «Щодо застосування трудових договорів та договорів підряду»). За цивільно-правовим договором предметом договору є кінцевий результат, тобто виконання обумовленої роботи/послуг, направлених на досягнення кінцевого результату. Тобто важливим є результат роботи, а не спосіб його досягнення. Відповідно у договорі визначаються: –      конкретний вид роботи (послуги); –      ціна або порядок її визначення; –  строк виконання роботи або послуги; –        результат роботи або наданої послуги визначається в двосторонньому акті здавання-приймання роботи (послуги).
За трудовим договором працівник має виконувати вимоги внутрішнього трудового розпорядку, встановлені адміністрацією підприємства, де він працює, дотримуватись трудової дисципліни (статті 139–152 КЗпП України), тобто роботодавець контролює сам процес виконання працівником своїх обовязків. За порушення передбачена дисциплінарна відповідальність (ст. 147 КЗпП України), а ст. 130 КЗпП України передбачено, що працівники несуть матеріальну відповідальність за шкоду, заподіяну підприємству, установі, організації внаслідок порушення покладених на них трудових обов’язків.	Виконавець не зобов’язаний підкорятися правилам внутрішнього трудового розпорядку і трудовій дисципліні, він керується умовами лише самого договору, самостійно організовує процес виконання договору. Відповідальність за порушення цивільно-правових договорів встановлюється самим договором (пеня, штраф тощо) та/або законом.
У трудових відносинах відповідно до ст. 29 КЗпП України на роботодавця покладається ряд обов’язків стосовно працівника, що підлягають виконанню незалежно від змісту трудового договору – наприклад, до початку роботи за укладеним трудовим договором власник або уповноважений ним орган зобов’язаний ознайомити працівника з правилами внутрішнього трудового розпорядку та колективним договором; визначити працівникові робоче місце, забезпечити його необхідними для роботи засобами. Умови для виконання працівником покладених на нього обов’язків повинен забезпечити власник або уповноважений ним орган шляхом правильної організації праці працівника, створення умов для зростання продуктивності праці, забезпечення трудової та виробничої дисципліни, неухильного дотримання законодавства про працю і правил охорони праці, уважного ставлення до потреб і запитів працівника, поліпшення умов праці та побуту (ст. 141 КЗпП України). На підставі ст. 153 КЗпП України роботодавець зобов’язаній забезпечити працівника безпечними і нешкідливими умовами праці. У разі шкоди, заподіяної працівникові каліцтвом або іншим ушкодженням здоров’я, пов’язаним із виконанням трудових обов’язків, власник або уповноважений ним орган зобов’язаній здійснити відповідне відшкодування (ст. 173 КЗпП України), Законом України «Про охорону праці» для працівників встановлено гарантії прав на охорону праці.	У цивільно-правових відносинах діє принцип свободи договору (ст. ст. 3, 627 ЦК України), тобто сторони є вільними в укладенні договору та визначенні його умов з урахуванням вимог Цивільного кодексу, інших актів цивільного законодавства, звичаїв ділового обороту, вимог розумності та справедливості. Відповідно до ч. 3 ст. 6 ЦК України сторони в цивільно-правовому договорі можуть відступити від положень актів цивільного законодавства і врегулювати свої відносини на власний розсуд. Сторони в договорі не можуть відступити від положень актів цивільного законодавства, якщо в цих актах прямо вказано про це, а також у разі, якщо обов’язковість для сторін положень актів цивільного законодавства випливає з їх змісту або із суті відносин між сторонами. Отже, сторони є рівними, і замовник не зобов’язаній забезпечувати виконавця робочим місцем, необхідними для роботи засобами, належними та безпечними умовами праці, виконавець здійснює свої обов’язки за договором на власний ризик, власними силами та на власний розсуд.
За трудовим договором особа набуває права, надані лише працівникам, наприклад: право на відпочинок, право на здорові та безпечні умови праці, на участь в управлінні підприємством, установою, організацією, на матеріальне забезпечення в порядку соціального страхування, на звернення до суду для вирішення трудового спору.	За цивільним договором виконавець є учасником цивільних відносин, заснованих на юридичній рівності, вільному волевиявленню, які регулюються цивільним законодавством. Усі права сторін регулюються таким договором.
Трудовий договір може бути (ст. 23 КЗпП України): – безстроковим, що укладається на невизначений строк; – на визначений строк, встановлений за погодженням сторін; – таким, що укладається на час виконання певної роботи.	У договорі підряду/про надання послуг встановлюються строки виконання роботи або її окремих етапів (ст. ст. 846, 905 ЦК України), такий договір не може бути безстроковим.
Працівник повинен виконувати доручену йому роботу особисто і не має права передоручати її виконання іншій особі, за винятком випадків, передбачених законодавством (ст. 30 КЗпП України). Працівник зобов’язаній виконувати обов’язки (роботу) не лише за посадовою (робочою) інструкцією, а й за правилами внутрішнього трудового розпорядку, положеннями та інструкціями з охорони праці, техніки безпеки, виробничої санітарії, протипожежної безпеки.	Відповідно до ч. 1 ст. 528 ЦК України виконання обов’язку може бути покладено боржником на іншу особу, якщо з умов договору, вимог цього Кодексу, інших актів цивільного законодавства або суті зобов’язання не випливає обов’язок боржника виконати зобов’язання особисто. У цьому разі кредитор зобов’язаній прийняти виконання, запропоноване за боржника іншою особою. Згідно зі ст. 838 ЦК України, підрядник має право, якщо інше не встановлено договором, залучати до виконання роботи інших осіб (субпідрядників), залишаючись відповідальним перед замовником за результат їхньої роботи. За договором про надання послуг виконавець повинен надати послугу особисто. У випадках, установлених договором, виконавець має право покласти виконання договору на іншу особу, залишаючись відповідальним перед замовником у повному обсязі за порушення договору (ст. 902 ЦК України).
Оплата праці гарантована. Заробітна плата відповідно до ст. 115 КЗпП України виплачується регулярно в робочі дні у строки, встановлені колективним договором, але не рідше двох разів на місяць через проміжок часу, що не перевищує шістнадцяти календарних днів. Для підприємств, установ, організацій усіх форм власності є обов’язковими норми і гарантії оплати праці, визначені законодавством, наприклад, щодо мінімального розміру заробітної плати, норм оплати: за роботу в надурочний час, у святкові і неробочі дні, у нічний час; за час простою не з вини працівника, а також щодо гарантій для працівників на оплату відпусток, за час виконання державних обов’язків, для тих, хто направляється на медогляди до медичних установ, та в інших випадках, передбачених законодавством.	У договорі підряду, відповідно до ст. 843 ЦК України, визначається ціна роботи або способи її визначення. У ст. 903 ЦК України закріплено, що якщо договором передбачено надання послуг за плату, замовник зобов’язаній оплатити надану йому послугу в розмірі, у строки та в порядку, що встановлені договором. Тобто, у цивільних договорах встановлюється конкретна ціна саме за виконані роботи, надані послуги або спосіб її визначення, та порядок виплати грошових коштів виконавцю, законодавством не передбачені будь-які гарантії щодо мінімального розміру, регулярності виплати таких коштів або щодо їх збереження на час відпусток або в інших випадках.

 

 

У Листі Мінсоцполітики від 20.04.2012 р. № 64/06/187-12 визначено, що підрядник, на відміну від працівника, не підпорядковується правилам внутрішнього трудового розпорядку, не може вимагати гарантій, передбачених для суб’єктів трудових відносин, оскільки він не має статусу працівника, сам організовує свою роботу і виконує її на власний ризик.

 

ДПАУ у своєму Листі від 29.03.2007 р. № 1558/П/17-0715 зазначає, що за договором про надання послуг оплачується не процес праці, а його конкретний результат, який визначається після закінчення роботи і оформляється актом приймання-передачі виконаних робіт (наданих послуг).

 

Верховний Суд України зазначає, що вирішуючи питання про те, працювала особа за трудовим договором чи виконувала роботу за цивільно-правовою угодою, суди мають врахувати, що відповідно до ст. 21 КЗпП визначальним для трудового договору є те, що особа за угодою з роботодавцем зобов’язується виконувати роботу, визначену цією угодою, з підляганням внутрішньому трудовому розпорядку, а останній зобов’язується виплачувати працівникові заробітну плату і забезпечувати умови праці, необхідні для виконання роботи, передбачені законодавством про працю, колективним договором та угодою сторін. Підлягання внутрішньому трудовому розпорядку означає, зокрема, що робочий час установлюється не особою, яка за угодою має виконувати роботу, а роботодавцем (наприклад, охорона приміщення у дні та години, визначені роботодавцем із додержанням норм законодавства про працю щодо тривалості робочого часу).

Особливістю трудового договору, є також те, що згідно з ним оплата за виконану роботу у формі заробітної плати має здійснюватися регулярно, в установлені для її виплати строки (Застосування судами цивільного і цивільного процесуального законодавства: За заг. ред. П. І. Шевчука. – К.: Верхов. Суд України, Видавничий дім Ін Юре, 2002. – С. 129).

 

Відповідно до щойно сформованої судової практики (щодо оскарження постанов територіальних органів Держпраці про накладення штрафу за ст. 265 КЗпП України) щодо визначення наявності ознак трудового договору в цивільно-правовому договорі суди зазначають наступне:

 

Відповідно до Ухвали Львівського апеляційного адміністративного суду від 12.04.2017 р. у справі № 876/2515/17 ознаками цивільно-правового договору є:

– надання послуг, оплата за які нараховуватиметься відповідно до кількості відпрацьованих годин й фактично виконаних послуг виходячи з потреб замовника;

– обов’язок виконавця здійснювати по потребі і вимозі замовника інші роботи та послуги за обумовлену та погоджену сторонами в кожному окремому випадку ціну;

– виконання обумовленої договором роботи на свій ризик самостійно;

– виконавець не підлягає під дію правил внутрішнього трудового розпорядку, не має права на одержання допомоги із соціального страхування, а також не сплачує страхові внески на загальнообов’язкове державне соціальне страхування у зв’язку з тимчасовою втратою працездатності та витратами, зумовленими народженням та похованням.

– за надані послуги замовник оплачує виконавцю винагороду, розмір якої зазначається в акті прийому-передачі наданих послуг.

 

У Постанові Львівського апеляційного адміністративного суду від 20.04.2017 р. у справі № 876/3743/17 суд зазначає, що між сторонами наявні саме цивільно-правові відносини, оскільки:

«З наявних договорів вбачається, що працівником дана робота здійснювалася у випадку необхідності за кожним окремим договором та оплачувалася згідно наявності акту виконаних робіт, копії яких наявні в матеріалах справи. Тобто, підприємство не забезпечувало працівника робочим місцем, посадовими обов’язками, а уклало з ним договір про надання послуг, за результат якого зобов’язалося оплатити.

Як вбачається з вищевказаних цивільно-правових договорів, вони укладалися з метою отримання певного результату в конкретний період часу.

За цивільно-правовим договором оплачується результат праці. Він визначається після закінчення роботи та оформляється актами здавання-приймання виконаних робіт (наданих послуг), на підставі яких здійснюється їх оплата. Особа, яка виконує роботу на підставі цивільно-правового договору, на відміну від працівника, не підпорядковується правилам внутрішнього трудового розпорядку, він сам організовує свою роботу і виконує її на власний ризик.

За цивільно-правовим договором процес організації трудової діяльності залишається за його межами, метою договору є отримання певного матеріального результату. Виконавець, на відміну від працівника, не підпорядковується правилам внутрішнього трудового розпорядку.

За трудовим договором працівника приймають на роботу (посаду), включену до штату підприємства, для виконання певної роботи (певних функцій) за конкретною кваліфікацією, професією, посадою. Працівникові гарантуються заробітна плата, встановлені трудовим законодавством гарантії, пільги, компенсації тощо.

При цьому за вище вказаними договорами про надання послуг оплачувався не процес праці, а кількість і якість наданих послуг на підставі актів про їх надання, що і є основною ознакою, яка вказує, що дані договори регулюються саме цивільним законодавством».

 

У Постанові Закарпатського Окружного адміністративного суду від 24.04.2017 р. у справі № 807/1134/16 суд дійшов висновку, що в даному випадку позивачем були укладені саме цивільно-правові правочини, а не трудові договори, оскільки такі правочини були укладені для досягнення результатів праці – отримання певних послуг, а не регулювали сам процес праці, що властиво трудовим договорам.

 

Хмельницький окружний адміністративний суд у Постанові від 20.04.2017 р. у справі № 822/723/17 зазначає:

«розмежування цивільно-правових і трудових договорів за критерієм їх предмета (об’єкта) полягає у тому, що, якщо фізична особа взяла на себе обов’язок передати замовнику результат роботи – це договір підряду або інший цивільно-правовий договір. У разі, якщо громадянин виконує роботу під керівництвом іншої сторони, що прийняла на себе обов’язок організувати працю, одержала право давати вказівки щодо послідовності проведення робіт – то це трудовий договір.

Водночас, законом не заборонено і укладання цивільно-правових договорів, за якими жодний результат праці замовнику передаватися не буде, оскільки послуги, що надаються за такими договорами є невід’ємними від самого процесу їх надання.

Правовідносини, що виникають у випадку взяття фізичною особою обов’язку виконати роботу (послугу) і передати замовникові результат роботи, – виникають на підставі цивільно – правового договору. Разом з тим, укладення трудового договору зумовлює дотримання працівником внутрішнього трудового розпорядку роботодавця, про прийняття його на роботу видається наказ, працівник має право на одержання допомоги з соціального страхування та на одержання певних пільг тощо.

Підрядник, на відміну від працівника, не підпорядковується правилам внутрішнього трудового розпорядку, він сам організовує свою роботу і виконує її на власний ризик.».

 

Харківський окружний адміністративний суд у Постанові від 24.04.2017 р. у справі № 820/1432/17 вказує наступне:

«як вбачається з тексту договорів, які знаходяться в матеріалах справи, працівники не самі організовували роботу і виконували її не на власний ризик та розсуд, а підпорядковувалися відповідним посадовим особам. Зазначене є ознаками саме трудового договору.

Як вбачається з аналізу укладених позивачем із громадянами… договорів, ними не встановлено кінцевий термін, в межах яких виконавець зобов’язаній надати визначені договором послуги, не визначено конкретно, які саме послуги повинні надаватись у розумінні їх обсягу у вигляді конкретних фізичних величин, які підлягають вимірюванню та можуть бути відображені в актах їх приймання.

Враховуючи наведене суд вважає, що вищевказані договори містять ознаки трудового договору і укладені для того, щоб приховати трудові правовідносини між сторонами, внаслідок чого громадяни… не отримують прав, гарантій, передбачених законодавством про працю».

 

Щодо переваг і недоліків першого та другого варіанту слід вказати, що обидва варіанти мають як переваги, так і недоліки. Перший дещо зменшує фінансове (податкове) навантаження на виконавця, особливо у разі, коли вартість виконаних робіт чи наданих послуг є високою, а ФОПи – є платниками єдиного податку другої групи. Недоліком такого варіанту є ризик визнання відносин трудовими з відповідними штрафами, судовими процедурами та витратами. І цей ризик у другому варіанті усувається. Для того, щоб надати перевагу тому чи іншому варіанту треба розглянути вказані переваги і недоліки, ризики та витрати у розрізі конкретних цифр та в сукупності.

 

 

Ж-л “Головбух”, № 22 (1029), 12 червня 2017 року, стор. 9-13.

 

 

 

Податок на прибуток платники можуть переплатити з різних причин. Це і сплата авансових внесків за виплати дивідендів, і колись переплачені щомісячні авансові внески або ж узагалі — звичайна помилка. За таких обставин можна вимагати повернення переплати або втратити її внаслідок спливу строку давності. З’ясуємо, як повернути «свої кревні» і як це вирішують у судах, коли виникають проблеми

 

Як повернути переплату з податку на прибуток

Платник податків має право на залік чи повернення надміру сплачених, а також надміру стягнутих сум податків і зборів, пені, штрафів (пп. 17.1.10 Податкового кодексу України; ПК). Під надміру сплаченими грошовими зобов’язаннями маємо на увазі суми коштів, зараховані на певну дату до відповідного бюджету понад нараховані суми грошових зобов’язань, граничний строк сплати яких настав на таку дату (пп. 14.1.115 ПК).

 

Умови та механізм повернення коштів

 

Умовами повернення помилково та/або надміру сплаченої суми грошового зобов’язання за статтею 43 ПК є:

• повне погашення наявного податкового боргу;
• подання заяви на повернення сум грошового зобов’язання протягом 1095 днів від дня виникнення помилково та/або надміру сплаченої суми;
• подання платником податків заяви про таке повернення у довільній формі.

У заяві платник має зазначити напрям перерахування коштів, а саме:

• на поточний рахунок платника податків в установі банку;
• на погашення грошового зобов’язання та/або податкового боргу з інших платежів, контроль за справлянням яких покладено на органи контролю, незалежно від виду бюджету;
• повернення у готівковій формі коштів за чеком, якщо платник податків не має рахунку в банку.

Механізм повернення надміру сплаченого податку на прибуток полягає в тому, що орган контролю не пізніше ніж за п’ять робочих днів до закінчення 20-денного строку з дня подання платником податків заяви готує висновок про повернення коштів із бюджету. Потім орган контролю подає висновок для виконання органові, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів. Такий орган на підставі отриманого висновку протягом п’яти робочих днів повертає помилково та/або надміру сплачений податок на прибуток у порядку, встановленому Мінфіном. Йдеться про Порядок взаємодії територіальних органів Державної фіскальної служби України, місцевих фінансових органів та територіальних органів Державної казначейської служби України у процесі повернення платникам податків помилково та/або надміру сплачених сум грошових зобов’язань, затверджений наказом Мінфіну від 15.12.2015 № 1146 (далі — Порядок № 1146).

Відповідно до ПК орган контролю несе відповідальність за несвоєчасну передачу висновку про повернення сум коштів із відповідного бюджету. Проте зазвичай платник податків більше переймається тим, щоб йому повернули переплачений податок, а не притягненням органу контролю до відповідальності.

 

Зверніть увагу!

Платникам податків повертають помилково та/або надміру сплачені грошові зобов’язання з того бюджету, до якого такі кошти зарахували.

 

Порядок № 1146 деталізує положення ПК. Зокрема, у заяві довільної форми про повернення переплаченого податку на прибуток платник має зазначити суму і вид помилково та/або надміру сплаченого платежу та визначити напрям перерахування коштів, які повертають:

• на поточний рахунок платника податку в установі банку;
• на погашення грошового зобов’язання (податкового боргу) з інших платежів, контроль за справлянням яких покладено на органи ДФС, незалежно від виду бюджету;
• готівкою за чеком, якщо платник податків не має рахунку в установі банку;
• готівкою з рахунків банків, якщо платник податків не має рахунку в установі банку;
• поштовим переказом через підприємства поштового зв’язку;
• для подальших розрахунків як авансові платежі (передоплата) або грошову заставу.

Якщо кошти повертають для подальших розрахунків, їх перераховують на:

• небюджетний рахунок з обліку коштів забезпечення сплати майбутніх митних та інших платежів — рахунок 3734, відкритий на балансі ГУ Казначейства у м. Києві;
• банківський балансовий рахунок 2603, відкритий для органу ДФС у відповідному уповноваженому банку (якщо кошти авансових платежів (передоплати), доплати тощо вносили готівкою).

Якщо зазначена у заяві платника сума (її частина) за даними інформаційних систем ДФС вже обліковується як помилково та/або надміру сплачена, орган ДФС готує висновок на повернення такої суми (її частини) та інші документи і подає їх до органу Казначейства.

Далі строки обігу зазначених документів між органами Казначейства залежать від того, з якого бюджету повертатимуть кошти. Цю процедуру, окрім Порядку № 1146, регулює Бюджетний кодекс України.

Погоджений висновок про повернення надміру чи помилково сплаченого податку на прибуток зрештою потрапляє до відповідного органу Казначейства згідно з реєстром висновків за платежами, належними місцевим бюджетам, та платежами, які підлягають розподілу між державним та місцевими бюджетами. Потім такий орган повертає платникам податків помилково та/або надміру сплачені суми грошових зобов’язань.

 

Вріз 1

Якщо в ДФС немає даних

про помилково та/або надміру сплачений податок на прибуток, доведеться звіряти розрахунки

 

Перші «незручності» для платника податку виникають тоді, коли вказаної у заяві платника суми за даними інформаційних систем у повному обсязі немає як помилково та/або надміру сплаченої. У такому разі орган ДФС у п’ятиденний (або дев’ятиденний залежно від бюджету) строк, готує та направляє платнику письмову відмову у поверненні коштів з бюджету з пропозицією звірити його розрахунки за відповідним платежем. Якщо звіряння не підтвердить переплату податку на прибуток, чи його взагалі не вдасться провести, виникне конфлікт із органом контролю, який доведеться вирішувати у суді.

 

Судова практика спірних рішень

 

В Ухвалі ВАСУ від 14.03.2017 у справі № К/800/20647/16 йдеться про таку підставу відмови у поверненні надміру сплаченого податку на прибуток, як потреба здійснити регламентні роботи для об’єднання даних інтеграційних карток платників з податку на прибуток та авансових внесків з такого податку. При цьому орган контролю запропонував платнику

 

«розглянути питання щодо можливості зарахування залишку переплати з податку на прибуток приватних підприємств у рахунок майбутніх платежів у зв’язку зі складною економічною ситуацією, яка виникла в Україні, та тим, що Законом України «Про Державний бюджет України на 2015 рік» передбачено велику кількість соціально важливих програм, реалізація яких пов’язана з виконанням дохідної частини бюджету та напруженістю планових завдань зі збору платежів до загального фонду державного бюджету».

 

Вріз 2

Суди можуть запропонувати

зарахувати переплату у рахунок майбутніх платежів

 

Однак у цій справі ВАСУ погодився, що бездіяльність податкового органу щодо неповернення надміру сплачених коштів є порушенням прав позивача.

 

джерела виникнення переплати

В Ухвалі ВАСУ від 28.09.2016 у справі № К/800/42295/15 йдеться про таку підставу відмови у поверненні переплаченого податку на прибуток, як виникнення такої переплати не в результаті фактичної сплати коштів платником податку до бюджету, а у зв’язку з тим, що

 

«Урядом України з метою погашення заборгованості за спожиту у минулих періодах електричну енергію, яка виникла внаслідок невідповідності фактичної вартості теплової енергії та послуг з централізованого водопостачання та водовідведення тарифам, що затверджувалися та/або погоджувалися органами державної влади чи місцевого самоврядування, вирішено погасити частину такої заборгованості за рахунок податкового боргу з податку на прибуток… шляхом спрямування цих коштів до загального фонду державного бюджету та подальшої їх передачі до місцевих бюджетів (як субвенції)… У подальшому податковий борг та відповідні штрафні санкції, а також нарахована за розстрочення сплати суми боргу пеня були повністю погашені шляхом перезарахування сум коштів, сплачених позивачем за кодом бюджетної класифікації 11022200».

 

Отже, фактично джерелом переплати податку на прибуток виявилися зарахування субвенцій і податкового боргу.

Посилаючись на рішення ЄСПЛ від 19.01.2007 «Інтерсплав проти України», в якому податкові органи не заперечували сум відшкодування податку, що мали бути сплачені заявникові, а просто відмовлялись підтверджувати їх без будь-якої очевидної на те причини, ЄСПЛ визнав, що заявник мав майновий інтерес, закріплений у законодавстві України та захищений статтею 1 Першого протоколу до Конвенції, згідно з якою кожна фізична або юридична особа має право мирно володіти своїм майном. З урахуванням наведеного ВАСУ дійшов висновку, що й у платника є майновий інтерес, адже так само Управління ДФС не заперечує сум переплати, однак зазначає, що чинне законодавство не передбачає повернення суми коштів, виділеної державою для сплати податків.

При цьому ВАСУ наголосив, що

 

«норми Податкового кодексу України не ставлять право платника податків на повернення суми коштів, які на певну дату зараховані до відповідного бюджету понад нараховані суми грошових зобов’язань, граничний строк сплати яких настав на таку дату, в залежність від джерела сплати таких коштів та в залежність від напрямів майбутнього використання таких коштів (в разі їх повернення органом казначейства на підставі висновку органу контролю) платником податків. Підставою для відмови у поверненні надміру сплачених грошових зобов’язань є недотримання процедури, що визначена статтею 43 Податкового кодексу України».

 

перевірка наявності переплати

В Ухвалі ВАСУ від 06.12.2016 у справі № К/800/19380/16 йдеться про таку підставу відмови у наданні висновку про повернення переплаченого податку на прибуток, як необхідність перевірити наявність переплати і підтвердити повноту нарахування та сплати податків. І лише після цього буде розглянуто питання щодо переказу коштів. При цьому платник податку надав суду акти звіряння, згідно з якими позитивне сальдо розрахунків із бюджетом становило переплачену суму податку на прибуток.

ВАСУ визнав неправомірними дії органу контролю, адже платник дотримав обов’язкову умову для повернення сум грошового зобов’язання — подав заяву про таке повернення, в якій зазначив напрям перерахування коштів.

 

неправильне формулювання вимог

В Ухвалі ВАСУ від 28.07.2016 у справі № К/800/12895/16 йдеться про таку підставу часткової відмови у задоволенні позовних вимог платника, як неправильне формулювання позовних вимог.

Так, платник податку звернувся до суду з позовом, «у якому просить визнати протиправною бездіяльність і стягнути кошти». Суд ухвалив рішення, яким

 

«визнано протиправною бездіяльність… ОДПІ щодо неповернення надмірно сплачених авансових внесків з податку на прибуток та надмірно сплаченого податку на прибуток, зобов’язано… ОДПІ підготувати та надати органу казначейства висновок про повернення надміру сплачених сум податкових зобов’язань, в решті позовних вимог відмовлено».

 

Тобто суд відмовив у стягненні з Державного бюджету переплаченого податку на прибуток через помилковість формулювання позовних вимог, через неправильно обраний спосіб захисту порушеного права.

ВАСУ, погоджуючись із місцевим і апеляційним судами, підтвердив, що повернення з бюджету помилково та/або надміру сплачених сум грошових зобов’язань є виключними повноваженнями податкових органів і органів Казначейства. А тому суд не може підміняти державний орган і стягати такі платежі.

ВАСУ, дублюючи апеляційний суд, зазначає, що вимога про стягнення з бюджету надмірно сплачених сум грошового зобов’язання з податку на прибуток не є правильним способом захисту прав платника податків. Аналогічний правовий висновок ВАСУ висловив в Ухвалі від 14.03.2017 у справі № К/800/20647/16 та в постанові від 13.12.2016 у справі № К/800/14764/16, а ВСУ — у постанові від 24.11.2015 року у справі № 21-3669а15.

Так, на думку колегії суддів Судової палати в адміністративних справах ВСУ, правильним способом захисту позивача є вимога зобов’язати відповідача виконати покладені на нього Законом і підзаконними актами обов’язки надати органу Казначейства висновок про повернення відповідних сум коштів із відповідного бюджету.

Як бачимо, повернути переплачені кошти буває складно. Утім, впоратись із такими труднощами до снаги з «Головбухом»!