Опубліковано в газеті “Бухгалтерія” № 11 (1102), 17 березня 2014 року, стор.57-59

Нормативна база:
ПКУ
Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI
ГКУ
Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. № 436-IV
Закон про туризм
Закон України «Про туризм» від 15.09.95 р. № 324/95 ВР (в редакции Закона от 18.11.2003 г. № 1282-IV)

Вираз «дмухати на холодну воду» означає «бути занадто обережним». Адже гарячою водою можна обпектися, а холодна вже остуджена, сенсу дмухати на неї немає. І якщо це хтось робить, то очевидно – він має власний болісний досвід у поводженні з окропом.
Якщо перенести цю алегорію на оподаткування, то «обпечених» в Україні аж занадто багато. Тому більшість суб’єктів підприємництва, особливо коли йдеться про відносно невеликі суми того чи іншого податку, вважають: краще трошки переплатити до бюджету, ніж вступати в обтяжливі дискусії з податківцями щодо заниження (на думку останніх) бази оподаткування. Яскравий приклад цих дискусій – база оподаткування єдиним податком суб’єктів господарювання, що надають готельні послуги, і є податковими агентами щодо туристичного збору. Тому питання, розв’язанню якого присвячена ця стаття, наступне: чи включається сума туристичного збору у базу оподаткування єдиним податком?

Туристичний збір і база оподаткування єдиним податком
Зазначимо, що питання, наведене у преамбулі до статті стосується суб’єктів господарювання спрощеної системи оподаткування, обліку і звітності, у кого розмір єдиного податку залежить від бази оподаткування ним, тобто тих, для кого він не є фіксованим.
Відповідно до ст.291 ПКУ розмір єдиного податку залежить від розміру бази оподаткування для платників третьої – шостої груп. Отже, суть питання проблеми полягає в тому, чи включається туристичний збір у базу оподаткування, та чи повинен сплачуватися єдиний податок із цього збору також.
Очевидно: щоб не сплачувати єдиний податок з туристичного збору, тобто щоб не платити податок з податку, необхідно обґрунтувати невключення туристичного збору у базу оподаткування єдиним податком.
Загальновідомо, що базою оподаткування єдиним податком (хоча вона саме так в ПКУ не називається) є дохід його платника. Відповідно до ст.292 ПКУ доходом платника єдиного податку є:
«для фізичної особи – підприємця – дохід, отриманий протягом податкового (звітного) періоду в грошовій формі (готівковій та/або безготівковій); матеріальній або нематеріальній формі, визначеній пунктом 292.3 цієї статті»;
«для юридичної особи – будь-який дохід, включаючи дохід представництв, філій, відділень такої юридичної особи, отриманий протягом податкового (звітного) періоду в грошовій формі (готівковій та/або безготівковій); матеріальній або нематеріальній формі, визначеній пунктом 292.3 цієї статті».
Оскільки у п.292.3 ст.292 ПКУ йдеться про доходи у розмірі вартості безоплатно отриманих протягом звітного періоду товарів (робіт, послуг), які включаються до суми доходу платника єдиного; суми кредиторської заборгованості, за якою минув строк позовної давності; вартість реалізованих протягом звітного періоду товарів (робіт, послуг), за які отримана попередня оплата (аванс) у період сплати інших податків і зборів, визначених ПКУ, то уявити собі, що у таких випадках може йти мова і про туристичний збір досить важко. Тож не будемо акцентувати увагу на цьому аспекті визначення бази оподаткування єдиного податку.
А от чому варто увагу приділити, так це сумам, отриманим платником єдиного податку, що не включаються до бази оподаткування. Їх перелік міститься у п.292.11 ст.292 ПКУ, та включає у себе десять видів різних грошових надходжень платнику єдиного податку, серед яких туристичний збір взагалі не вказано. Це може викликати цілком логічне запитання: «Чому ПДВ у цьому переліку зазначений, а туристичний збір – ні, адже вони обидва є податками?».
Ігнорувати це запитання недоцільно, оскільки ймовірність почути його від податківців, які будуть обґрунтовувати (і вже обґрунтовують!) з його допомогою фіскальний підхід до формування доходу (бази оподаткування) платника єдиного податку дуже велика. Тож краще підготувати відповідь на нього, аніж зробити вигляд, що це не проблема.

Платник податку і податковий агент – поняття не тотожні!
Підготовку до того, щоб дати достойну «відсіч» податківцям треба почати з розмежування платника ПДВ і платника туристичного збору. Так платник єдиного податку є платником ПДВ у тих випадках, коли він ним зареєстрований. Про це свідчать норми пп.292.3, 292.6 ст.292, пп.293.3, 293.8. ст.293, п.296.1.2 ст.296, п.297.1 ст.297, п.298.1.5 ст.298 ПКУ. Що ж стосується платника єдиного податку, то він не є платником туристичного збору.
Платником туристичного збору відповідно до пп.268.2.1. ст.268 ПКУ «є громадяни України, іноземці, а також особи без громадянства, які прибувають на територію адміністративно-територіальної одиниці, на якій діє рішення сільської, селищної та міської ради про встановлення туристичного збору, та отримують (споживають) послуги з тимчасового проживання (ночівлі) із зобов’язанням залишити місце перебування в зазначений строк». Відповідно до п.268.5 ст.268 ПКУ готелі (в кращому для місцевого бюджету випадку) можуть бути податковими агентами щодо нього. А податкові агенти і платники – це різні суб’єкти податкових правовідносин. І хоча ст.162 ПКУ до платників податку на доходи фізичних осіб (ПДФО) відносить податкових агентів, проте посилання на неї не можна вважати підтвердженням того, що податковий агент з туристичного збору є одночасно його платником.
По-перше, ст.162 ПКУ містить спеціальні норми стосовно визначення платників ПДФО, що врешті решт чітко видно із її змісту. По-друге, щодо туристичного збору спеціальною нормою є п.268.5 ст.268 ПКУ, якою податкових агентів до числа платників туристичного збору не віднесено. Підпункт 268.6.1 цієї статті встановлює обов’язок податкових агентів з туристичного збору справляти його «під час надання послуг, пов’язаних з тимчасовим проживанням (ночівлею)», і зазначати «суму сплаченого збору окремим рядком у рахунку (квитанції) на проживання». Зазначати окремим рядком у цьому випадку означає не включати у вартість послуги з проживання. Врешті решт, що ще може означати ця фраза?
Отже, оскільки платник єдиного податку може бути платником ПДВ та не може бути платником туристичного збору, то ПДВ із виручки такого платника для визначення бази оподаткування єдиного податку повинен виключатися, а туристичний збір у цю базу не повинен включатися. Саме у цьому й полягає відмінність між «бути платником ПДВ» та «не бути платником туристичного збору». З цієї причини поряд з ПДВ у переліку в п.292.11 ст.292 ПКУ туристичний збір не зазначений. До речі так само як не зазначений там, наприклад, ПДФО і податок на прибуток підприємств. Просто тому, що платник єдиного податку, що надає послуги з тимчасового проживання не є платником туристичного збору так само, як не є платником ПДФО чи податку на прибуток підприємств.

Туристичний збір не може бути доходом платника єдиного податку!
На продовження пошуку аргументів щодо несплати єдиного податку з сум туристичного збору зазначимо наступне: сума туристичного збору не охоплюється поняттям «дохід» платників єдиного податку.
Доцільно ще раз повторити: відповідно до п.292.1 ст.292 ПКУ доходом для фізичної особи – підприємця є дохід, отриманий протягом податкового (звітного) періоду в грошовій формі (готівковій та/або безготівковій); матеріальній або нематеріальній формі, визначеній пунктом 292.3. А для юридичної особи – будь-який дохід, включаючи дохід її представництв, філій, відділень, отриманий протягом податкового (звітного) періоду в грошовій формі (готівковій та/або безготівковій); матеріальній або нематеріальній формі, визначеній пунктом 292.3.
Оскільки визначення доходу платника єдиного податку застосовує одне з основних понять податкового законодавства – поняття «дохід», то звернемося до пп.14.1.56. ст.14 ПКУ.
У відповідності до вказаного підпункту доходи – це «загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України, її континентальному шельфі у виключній (морській) економічній зоні, так і за їх межами». Оскільки ПКУ концептуально не пояснює поняття «доходу», пояснюючи це поняття із застосуванням цього ж поняття «дохід», то варто звернутися до іншого законодавства, норми якого «відповідальніше» ставляться до цього . Відповідно до п.3 НПБО-1 «доходи – збільшення економічних вигод у вигляді надходження активів або зменшення зобов’язань, які призводять до зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків власників)». Отже, для того, щоб кошти, що надійшли платнику єдиного податку, стали його доходом, необхідно, щоб у нього збільшилися економічні вигоди у вигляді надходження активів або зменшення зобов’язань. Так як отримані платником єдиного податку суми туристичного збору одночасно збільшують і його зобов’язання сплатити їх до місцевого бюджету, то нелогічно говорити про те, що така особа отримала дохід у вигляді сум цього збору.
Тому туристичний збір, утриманий платником єдиного податку третьої – шостої груп під час надання готельних послуг фізичним особам, до бази оподаткування єдиним податком (оподатковуваного доходу) не включається.

Коли та як суб’єкти господарювання стають податковими агентами з туристичного збору
Відповідно до пп.268.5.1. ст.268 ПКУ податковими агентами згідно з рішенням сільської, селищної та міської ради можуть бути:
• адміністрації готелів, кемпінгів, мотелів, гуртожитків для приїжджих та інших закладів готельного типу, санаторно-курортних закладів;
• квартирно-посередницькі організації, які направляють неорганізованих осіб на поселення у будинки (квартири), що належать фізичним особам на праві власності або на праві користування за договором найму;
• юридичні особи або фізичні особи – підприємці, які уповноважуються сільською, селищною або міською радою справляти збір на умовах договору, укладеного з відповідною радою.
Щодо адміністрацій готелів, кемпінгів, мотелів, гуртожитків для приїжджих та інших закладів готельного типу, санаторно-курортних закладів слід мати на увазі, що фізичних осіб – підприємців це навряд чи стосується.
По-перше, готелі – це юридичні, а не фізичні особи. Так, відповідно до ст. 1 Закону про туризм:
• готель – це підприємство будь-якої організаційно-правової форми та форми власності, що складається з шести і більше номерів та надає готельні послуги з тимчасового проживання з обов’язковим обслуговуванням;
• готельна послуга – це дії (операції) підприємства з розміщення споживача шляхом надання номера (місця) для тимчасового проживання в готелі, а також інша діяльність, пов’язана з розміщенням та тимчасовим проживанням;
• аналогічні засоби розміщення – це підприємства будь-якої організаційно-правової форми власності, що складаються з номерів і надають обмежені готельні послуги, включно з щоденним заправлянням ліжок, прибиранням кімнат та санвузлів.
Відповідно до частини четвертої ст. 62 ГКУ підприємство є юридичною особою.
Отже, готель, аналогічний засіб розміщення – це юридичні особи, готельні послуги – це послуги юридичних осіб. Саме на цій підставі Держкомтуризму листом від 27.01.2014 р. № 260/60/2-14 відмовив у видачі свідоцтва про встановлення категорії готелю, оскільки воно може бути видане лише юридичній особі .
По-друге, відповідно до пп.268.7.2 ст.268 ПКУ «податковий агент, який має підрозділ без статусу юридичної особи, що надає послуги з тимчасового проживання (ночівлі) не за місцем реєстрації такого податкового агента, зобов’язаний зареєструвати такий підрозділ як податкового агента туристичного збору у контролюючому органі за місцезнаходженням підрозділу». Тобто ПКУ у якості податкового агента, якого можна зобов’язати примусово, «за замовченням» розглядає саме юридичну особу.
Щодо квартирно-посередницьких організацій слід зазначити, що вони стосовно туристичного збору є посередниками між місцевим бюджетом та тими, хто фактично надає послуги з тимчасового проживання, але зовсім не готельні послуги.
Щодо юридичних осіб або фізичних осіб – підприємців, які уповноважуються сільською, селищною або міською радою справляти туристичний збір, слід наголосити на найцікавішому, особливо якщо йдеться саме про фізичних осіб, які надають послуги з тимчасового проживання. Готелями вони не є апріорі, оскільки не є юридичними особами. Принаймні, Держкомтуризму у цьому впевнений. Квартирно-посередницькими організаціями вони також не є.
Їм залишається лише третя підстава стати та перебувати у статусі податкового агента зі сплати туристичного збору. І цією підставою є договір, укладений з відповідною радою. І якщо такий договір відсутній, то статусу податкового агента такі фізичні особи не набувають. До речі, цей висновок стосується не тільки фізичних осіб-підприємців, що сплачують єдиний податок, а й тих, що знаходяться на загальній системі оподаткування.
Таким чином, фізичні особи, які надають готельні послуги або інші послуги з тимчасового проживання до того моменту, поки не укладуть відповідний договір з місцевою радою, не можуть набути статус податкового агента зі сплати туристичного збору. Та якщо вони все ж таки цей збір сплачують, то роблять це виключно на добровільних засадах.
І насамкінець: справжні платники туристичного збору (постояльці, що споживають послуги з тимчасового проживання) мають право відмовитись сплачувати його таким фізичним особам-підприємцям, якщо останні відповідного договору з місцевою радою не уклали, а значить, свій статус податкового агента з туристичного збору не підтвердили.