Опубликовано в газете “Бухгалтерия” № 15 (1106), 14 апреля 2014 года, стр.76-80

Александр ЕФИМОВ, доцент кафедри цивільного та трудового права Київського національного економічного університету ім. В. Гетьмана, к.ю.н.

Знаете, чем закончилось Вавилонское столпотворение? Бог смешал языки, чтобы люди не смогли понимать друг друга. Эта библейская история объясняет возникновение сотен языков народов мира. Но бывает и так, что люди говорят на одном языке, но не понимают друг друга. В частности, юрист и бухгалтер.

Вопрос юриста, например, о том, какое имущество учтено в уставном капитале ООО, может привести в замешательство бухгалтера, так же, как и вопрос бухгалтера о том, когда истекает срок исковой давности по судебному решению, может заставить недоумевать юриста. Бухгалтеру понятно, что в уставном капитале имущества не бывает, так как это пассивная категория, отражающая источники формирования, а не само имущество. А юристу, в свою очередь, понятно, что исковая давность на то и существует, чтобы получить решение суда. Ведь исковая давность – это срок, в течение которого можно обратиться в суд за судебным решением. И если такое обращение состоялось, то право на него реализовалось, исчезло и не существует.

К сожалению, непонимание сути экономических категорий, понятное простому бухгалтеру, можно проследить даже на уровне нормативных актов, вплоть до законов и кодексов. Например, законодатель в п.87.3.4 ст.87 НКУ[1] запрещает использовать в качестве источников погашения налогового долга «средства кредитов или займов, предоставленных плательщику налогов кредитно-финансовым учреждением, учтенные на ссудных счетах, открытых такому плательщику налогов…». Любому бухгалтеру ясно, что на таких счетах отражаются лишь обязательства заемщика перед банком. А заемные деньги, если они и «зависают» у заемщика, то не на ссудных, а на текущих счетах, что бывает крайне редко просто потому, что это нелогично: ведь пока деньги из банка не ушли контрагенту заемщика, то и кредит не получен. А после того, как он получен, зачем же его в этом же банке хранить на текущем счету. Если перевести на бытовой язык приведенную норму п.87.3.4 ст.87 НКУ, то выглядеть она будет примерно так: запрещено использовать в качестве источников погашения налогового долга долг перед банком. Подумайте и скажите, зачем же запрещать невозможное?

Однажды довелось присутствовать при разговоре в суде, когда судья у представителя стороны по делу спросил, юрист ли она. Когда же женщина ответила, что она – бухгалтер, судья возмутился: «И о чем мы – юристы – с Вами – не юристом – будем говорить? Вы не понимаете нас – юристов, а мы вас – бухгалтеров». Красноречиво, на так ли?

Задача предлагаемой статьи в следующем: с помощью иллюстраций досадного непонимания юристом и бухгалтером друг друга предложить поиск пути налаживания между ними контакта, поскольку другой альтернативы просто нет.

Где находится прибыль?

Бухгалтеры вновь созданных предприятий, особенно когда не только предприятие является новым, но и его директор лишь начинает свою деятельность на предпринимательском поприще, очевидно хоть раз, но должны были услышать вопрос: «Где же заработанная прибыль?». Возникает обычно такой вопрос тогда, когда бухгалтер приносит директору на подпись первый отчет о финансовых результатах. Увидев в отчете о финансовых результатах в строке «Чистая прибыль» определенную сумму, не очень осведомленный в бухгалтерских делах директор может задуматься о том, куда и сколько он уже сегодня к вечеру заплатит, как он эту прибыль будет тратить. И каково его удивление, когда он узнает, что денег на счету нет, предприятие имеет долги перед кредиторами и банком. Объяснение о том, что при этом склад завален товаром и вся прибыль и даже больше «спрятана» в нем, да еще и в дебиторской задолженности, то есть фактически либо уже потрачена, либо еще не получена, воспринимается с трудом.

Юристам при этом приходится не намного проще обходиться с такой бухгалтерской категорией как прибыль. Так, например, согласно ст. 165 ХКУ[2] субъекты хозяйствования могут приобретать акции и иные ценные бумаги за счет средств, поступивших в их распоряжение после уплаты налогов и процентов по банковским кредитам, если иное не установлено законом. Юрист, в чьей компетенции может находиться разрешение вопроса о том, вправе ли такой субъект приобретать акции или не вправе, обычно открывает баланс и смотрит статью пассива баланса «Текущие обязательства по расчетам с бюджетом». В нем отражается задолженность предприятия по всем видам платежей в бюджет, включая налоги с работников предприятия, и, видя там некую цифру, считает, что купить акции предприятие не может: есть задолженность по налогам, а значит нельзя определить, какая сумма средств поступит в распоряжение предприятия для того, чтобы на них купить акции.

При этом не всегда юристу удается объяснить, что баланс составляется с целью предоставления пользователям полной, правдивой и непредвзятой информации о финансовом состоянии предприятия на отчетную дату. А поскольку такая отчетная дата не всегда является датой, на которую должны быть уплачены все налоги, то и отражаются в данной статье пассива баланса те налоги, которые начислены по итогам отчетного периода, но которые подлежат уплате после указанной отчетной даты.

Следовательно, увидеть баланс с нулем в статье пассива «Текущие обязательства по расчетам с бюджетом» можно лишь в том случае, когда у предприятия такие обязательства отсутствуют в принципе. А такая ситуация очевидно возможна только тогда, когда предприятие вообще не работает и работников не имеет.

Что же касается прибыли, то увидеть ее в виде «живых» денежных средств можно было бы теоретически путем заключения депозитного договора с банком на сумму чистой прибыли, отраженной в балансе, и перечислить на указанный депозитный счет эту сумму за счет полученной выручки. Чтобы не потерять оборотные средства, на сумму депозита можно открыть кредитную линию в том же банке, заключив с ним соответствующий кредитный договор. В обеспечение возврата такого кредита можно передать в залог имущественное право требовать возврата депозитных средств по депозитному договору. Средства кредитной линии, полученные в банке в необходимом объеме и в необходимое время, и выступят компенсацией вложенных на депозит средств. А если ими пользоваться только в нужном объеме и только на протяжении необходимого для такого пользования времени, то сумма процентов, уплаченных за пользование данными средствами, вряд ли будет выше суммы процентов, полученных согласно условиям депозитного договора. Но это уже из категории практических советов, к которым стоит подходить избирательно, поскольку часто бывает так, что использовать прибыль можно с более высокой эффективностью. Зато в этом случае бухгалтер сможет объяснить и показать руководителю и юристу, где находится прибыль. Хотя часто такая показательность является неэффективной.

Разделительный баланс – что это?

Это еще один вопрос, который у юристов не вызывает затруднений, пока не возникает необходимость на него отвечать. Данный вопрос превратился в некоторую  проблему после вступления в силу Закона о госрегистрации[3]. Согласно ст.32 этого Закона для осуществления госрегистрации  предприятия, созданного путем выделения, учредители (участники) или уполномоченные ими органы обязаны дополнительно подать госрегистратору нотариально удостоверенную копию разделительного баланса. При этом термин «разделительный баланс» в законодательстве не раскрыт.

И тогда пришли на помощь бухгалтеры, которые, используя форму баланса, являющуюся приложением к НПБУ-1[4], дополнили ее двумя колонками: «На начало отчетного периода» и «На конец отчетного периода» для вновь созданного предприятия. Но чтобы дойти до нее, пришлось вновь обратиться к «бухгалтерскому» языку.

Отметим, что вопрос с разделительным балансом возымел еще больший интерес с принятием НКУ. Ведь согласно п.98.3 ст.98 Кодекса «реорганизация плательщика налогов путем выделения из его состава иного плательщика налогов или внесения части имущества плательщика налогов в уставный фонд иного плательщика налогов без ликвидации реорганизуемого плательщика налогов, не влечет за собой распределения денежных обязательств или налогового долга между таким плательщиком налогов и лицами, созданными в процессе его реорганизации, или установления их солидарной ответственности за нарушение налогового законодательства, кроме случаев, когда по заключениям контролирующего органа такая реорганизация может повлечь ненадлежащее погашение денежных обязательств или налогового долга реорганизуемым плательщиком налогов».

При этом согласно п.196.1.7 ст.196 НКУ реорганизация юридического лица, включая выделение, не является объектом обложения НДС. А особенности налогового учета с целью обложения налогом на прибыль предприятий при реорганизации урегулированы п.153.15 ст.153 НКУ и, как видно из его содержания, также не влекут негативных налоговых последствий.

Бухгалтерский язык как средство общения и управленческая категория

Бывает, что юрист и бухгалтер не находят общий язык, даже работая на одном предприятии. Но в целях достижения общего положительного результата им это приходится делать.

Бухгалтеру не стоит отмахиваться от какого-либо вопроса, указывая, что он в компетенции юриста (например, подал юрист в суд иск о взыскании задолженности за товар или нет). И наоборот: например, когда юрист говорит, что его задача подготовить проект договора займа денежной суммы предприятием у одного из учредителей – физического лица, а учет и налогообложение – это вопрос, решаемый в бухгалтерии. Ведь отмахнувшись от предъявленного иска в суд о взыскании задолженности, бухгалтер не уменьшит налоговый доход согласно ст.159 НКУ.  А юрист, подготовивший проект договора займа у учредителя в размере 100 000 грн., вряд ли будет рад, когда директор у него спросит, почему при заключении такой сделки юрист не учел тот факт, что на сумму займа через 365 дней увеличится объект обложения налогом на прибыль и предприятие в виде этого налога потеряет крупную сумму денег. Поможет в данной ситуации общий язык, который бухгалтер и юрист обязаны будут найти для взаимного и полезного общения.

Нередко от сотрудников той или иной фирмы можно услышать нелестные отзывы о профессиональных качествах руководителя. Особенно часто это происходит в не самые лучшие времена для такой фирмы: снижение объемов продаж, проблемы с правоохранительными или контролирующими органами, конфликты в среде руководства или акционеров…

Высказывая нелестные мнения о том, что руководитель предприятия, например, управляющий отделения банка ничего не смыслит в тех или иных банковских операциях, возмущенные сотрудники часто руководствуются эмоциями, а не реальной потребностью руководителя в тех или иных знаниях. Ну, зачем, скажите, директору торгового предприятия знать детально, чем гражданско-правовой договор, по которому у него на предприятии работает бригада грузчиков, отличается от договора трудового? Или почему одни поступившие на счет предприятия деньги считаются с точки зрения бухучета доходом, а другие – нет? Если ответ на этот вопрос никоим образом не мешает данными деньгами пользоваться.

На эти и другие вопросы ответы давать должны сотрудники, в чьей компетенции такие вопросы находятся: юрист и бухгалтер соответственно. Задача же руководителя – руководить, то есть управлять предприятием, устанавливая необходимые механизмы взаимодействия между указанными лицами в том числе. Целью такого взаимодействия может быть не только достижение налаженности в работе между различными службами, но и оптимизация налогообложения, то есть уплата минимального количества налогов, позволяющая не платить их лишние суммы, не нарушая при этом закона.

Для достижения указанной выше цели, заключая договоры, руководитель должен помнить о том, какие задачи должны быть поставлены юристу, какие бухгалтеру, а какие им обоим.

Что должен делать юрист при составлении договоров

Юрист должен следить за тем, чтобы по форме и содержанию договор соответствовал действующему законодательству. Для этого руководитель может либо полностью довериться профессиональным навыкам своего корпоративного юриста, либо получить соответствующую услугу от адвокатской фирмы, специализирующейся на вопросах правового обеспечения хозяйственной деятельности. Оптимальный вариант – использование обоих вариантов: корпоративный юрист разрабатывает проект договора, адвокатская фирма осуществляет его правовую экспертизу, корпоративный юрист следит в будущем за тем, чтобы условия отработанного таким образом документа в этом самом документе оставались неизменными, либо изменялись с ведома юриста.

Обязательное с точки зрения действующего гражданского права требование для договоров вообще и купли-продажи в частности – наличие существенных условий. Без них согласно ст.638 ГКУ[5], по сути, договора нет. А значит, нет и последствий, связанных с налогообложением: продавец не начисляет налоги, связанные с продажей товара (НДС, налог на прибыль, акцизный сбор), что не так страшно с точки зрения штрафов; покупатель не имеет право уменьшить налогооблагаемую базу в связи с приобретением таких товаров, что не совсем приятно, если база налогообложения уже сформирована и налог уже уплачен.

Согласно ГКУ по договору купли-продажи одна сторона (продавец) передает или обязуется передать имущество (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель принимает или обязуется принять имущество (товар) и уплатить за него определенную денежную сумму. То есть существенными условиями данного договора являются:

?      предмет договора. Условие о предмете договора является существенным для всех без исключения видов договоров (ст. 180 ХКУ);

?      цена договора: условие о цене договора является существенным условием договора купли-продажи, поскольку этот договор является возмездным договором.

?      срок исполнения обязательств по договору. Следует иметь в виду, что если срок (момент) исполнения должником обязательства (продавца – передать товар, покупателя – оплатить) не установлен или определен моментом предъявления требования, кредитор имеет право требовать его исполнения в любое время. Должник должен исполнить такое обязательство в семидневный срок со дня предъявления требования, если обязанность немедленного исполнения не вытекает из договора или актов гражданского законодательства (ст.530 ГКУ).

Договор купли-продажи товара может предусматривать обязанность продавца передать товар покупателю на складе продавца. Согласно ст.664 ГКУ товар считается предоставленным в распоряжение покупателя, если в срок, установленный договором, он готов к передаче покупателю в надлежащем месте и покупатель проинформирован об этом. Таким образом, в данном случае продавцу достаточно будет проинформировать покупателя, и обязательство по передаче товара будет считаться исполненным.

То есть юрист, задачей которого является юридическая «чистоплотность» нанявшего его предприятия, должен следить за своевременным исполнением обязательства передать товар – в данном случае своевременным уведомлением покупателя о готовности передать ему товар. И здесь юристу было бы крайне полезно сотрудничество с бухгалтером, который объяснит ему, что с точки зрения контролирующих органов, данный товар будет считаться отгруженным и по этому факту нужно будет увеличить налоговый доход и заплатить налоги. Следовательно, если товар, поставляемый самовывозом со склада продавца, должен быть поставлен, например, до 5 января, то телеграмму о готовности товара к отгрузке можно послать после окончания декабря (а с ним и отчетного года). В этом случае обязанность платить налог на прибыль и НДС, возникшие в результате совершения данной продажи, наступит уже в следующем отчетном периоде – в следующем году. А может случиться и так, что бухгалтер, нежелающий нести в налоговую инспекцию «убыточную» декларацию, сам будет искать способ «перекрыть» убытки отчетного периода. В таком случае как нельзя кстати может оказаться телеграмма о готовности к отгрузке, отправленная в декабре.

Кроме того, не зная об отправленной юристом телеграмме, бухгалтер может не отразить товар, о котором идет речь в этой телеграмме, за балансом. Ведь с этого момента товар считается собственностью покупателя, то есть чужим для продавца, а продавец обязан в силу закона его хранить (ст. 667 ГКУ). И все это вследствие отправленной юристом телеграммы.

Именно правильно и своевременно организованное руководителем взаимодействие в данном случае юриста и бухгалтера позволит избежать нежелательных последствий, которыми могут быть не только излишне уплачиваемые суммы налогов, но и нежелательные убытки отчетного периода или превышение налоговых обязательств над налоговым кредитом по НДС. Такое взаимодействие возможно, когда и юрист и бухгалтер заговорят на одном, понятном им обоим языке.

Юридические знания бухгалтеру не помешают

Бухгалтер, получивший первичные бухгалтерские документы, свидетельствующие о совершении операции купли-продажи, должен быть заинтересован руководителем предприятия в том, чтобы, сотрудничая с юристом, он интересовался у последнего, соответствует ли такой первичный документ условиям договора. Бухгалтер не должен быть учетным «роботом» и бездумно отражать в учете всю полученную от сотрудников первичную документацию, ведь эта документация может, отражая реалии, не отражать того, что содержится в договоре.

Например, согласно гражданскому законодательству, если продавец передал покупателю большее количество товара, чем установлено договором купли-продажи, покупатель обязан сообщить об этом продавцу. Если в разумный срок после получения такого сообщения продавец не распорядится товаром, покупатель имеет право принять весь товар, если иное не установлено договором. И если покупатель в результате такого поведения продавца принял большее количество товара, чем это установлено договором купли-продажи, он обязан оплатить дополнительно принятый товар по цене, установленной для товара, принятого в соответствии с договором, если другая цена не установлена по договоренности сторон (ст. 670 ГКУ).

В случае если продавец передал покупателю меньшее количество товара, чем установлено договором купли-продажи, покупатель имеет право требовать передачи не достающего количества товара, или отказаться от переданного товара и его оплаты, а если товар уже оплачен, – требовать возврата уплаченной за него денежной суммы (ст. 670 ГКУ).

Таким образом, руководитель должен позаботиться о том, чтобы информация об отклонении количества поставленного товара поступала к нему как можно быстрее как от бухгалтера и юриста, так и от других сотрудников предприятия, имеющих отношение к приемке товара. Ведь в этом случае именно ему, руководителю надо принимать решение, что делать с товаром, поставленным в меньшем, чем предусмотрено договором, количестве. Может иногда выгоднее отказаться от него, чем получать в неполном количестве.

Если приемка товара в недостающем количестве может иметь не столько бухгалтерские (а, значит, и налоговые), сколько юридические последствия, то принятие «лишнего» количества товара будет означать, что товар получен без правовых оснований. Ведь если в этой части стороны договора купли-продажи его не заключили и его сторонами не стали, то расходы на приобретение такого товара не будут иметь возможности уменьшить базу налогообложения. А правильно и своевременно поставленное взаимодействие между службами предприятия, ответственными за работу, связанную с принятием товара и отражением его в учете, позволит избежать правовых ошибок, имеющих налоговые последствия.

Имущество на балансе – собственность ли?

Бухгалтеры очень часто считают, что нахождение имущества на балансе и право собственности на него – факты с точки зрения права идентичные. Однако это далеко не так. Кто, как не юрист, сможет объяснить бухгалтеру пункт 9 Письма Высшего арбитражного суда Украины от 31.01.2001 г. № 01-8/98 «О некоторых предписаниях законодательства, регулирующего вопросы, связанные с осуществлением права собственности и его защитой»: «баланс предприятия (организации) является формой бухгалтерского учета, определения состава и стоимости имущества и объема финансовых обязательств на конкретную дату. Баланс не определяет оснований нахождения имущества в собственности (владении) предприятия».

И кто, как не бухгалтер сможет объяснить юристу, что покупка имущества его настоящим собственником у лица, на балансе которого оно находилось, или же просто дарение такого имущества собственнику может иметь отрицательные налоговые последствия. Даже если речь идет о простом приведении документов в соответствие с реально существующим фактом, не стоит продавать товар его собственнику.

При этом только бухгалтер может помочь юристу прийти к выводу о том, что оптимальным способом возврата имущества на свой баланс в таких ситуациях является виндикационный иск (иск об истребовании своего имущества из чужого незаконного владения, а не его покупка). Виндикационный иск налоговых последствий в отличие от договора купли-продажи не имеет потому, что в таком случае не происходит переход права собственности.

Истечение срока исковой давности по кредиторской задолженности

Бухгалтер иногда может не очень приятно удивить руководителя, сообщив ему о том, что по задолженности перед поставщиком, которого давно уже не существует в природе или с которым давно уже де-факто (не совсем официально, то есть наличными или какими-либо «услугами») расчет произведен, истекает в данном отчетном периоде срок исковой давности. Это значит, что с суммы задолженности придется уплатить налог на прибыль. В данной ситуации самое время обратиться за помощью к юристу, который, говоря с бухгалтером на одном языке (если это так), объяснит ему, что исковая давность может не только истекать, но и прерываться.

Течение исковой давности прерывается совершением лицом действия, свидетельствующего о признании им своего долга или иного обязательства. Исковая давность  будет считаться прерванной в случае получения ответа на претензию, если в таком ответе должник признает свою задолженность или если должник в ответ на претензию начинает осуществлять платежи для погашения своей задолженности. После перерыва течение исковой давности начинается сначала. То есть, если должник на основании полученной претензии уплатил 100 грн. долга (независимо от его общей суммы), то исковая давность в отношении остальной части долга вновь начинает течение с момента получения указанного платежа. При этом время, истекшее до перерыва течения исковой давности, в новый срок не засчитывается.

Таким образом, с точки зрения минимизации налоговых потерь должнику следует иметь в виду, что, сообщив кредитору, в ответ на его претензию, о своем желании в ближайшее время погасить задолженность перед ним, а еще лучше, перечислив часть денег, такой должник может рассчитывать на то, что исковая давность по такому долгу не истекла, а, значит, и увеличивать налоговый доход ему не обязательно.

И немного «политики», объясняющей юридическую суть экономических категорий

Суть денег не в денежных знаках, на которых напечатаны цифры, выражающие объем денежных единиц.  Не задумывались ли вы над тем, почему на денежных знаках стоит подпись того или иного должностного лица? На гривнях – подпись председателя НБУ. На английских фунтах – подпись главного казначея Объединенного королевства.

Думаю, что именно надпись на английских денежных знаках номинальной стоимостью, например, в 5 фунтов поможет объяснить их суть: «I promise to pay the bearer on demand the sum of FIVE Pounds» (Русск.: «Я обещаю заплатить держателю по его требованию сумму в ПЯТЬ Фунтов»). То есть на самом деле купюра в пять английских фунтов – это всего лишь обещание британского казначея заплатить держателю такой купюры те самые 5 фунтов. Что такое сами 5 фунтов и чем они отличаются от этой купюры, сказать сложно. Раньше это были золотые фунты. Сейчас вряд ли в британском казначействе в обмен на купюру дадут золото.

На украинских гривнях и американских долларах также стоит подпись руководителя главного «денежного ведомства» страны. Они тоже обещают заплатить настоящие гривни или доллары, не объясняя при этом, что же такое настоящие гривни или доллары. И эти обещания мы принимаем с оглядкой на то, кто готов будет их принять взамен на реальные и нужные нам товары, кто готов «поверить» таким обещаниям. Вернее сказать, поверить тем людям, которые за такими обещаниями стоят.

И тут мы уже сами расставляем приоритеты нашего доверия казначеям той или иной страны. Если мы свои сбережения храним в гривнях, значит, мы доверяем украинскому «казначею», если в долларах, то – казначею США, если в рублях, то – казначею РФ. В чьих «обещаниях» свои сбережения храним, тому и доверяем.

Поняв юридическую сущность денег, может, станем относиться к ним по-иному. А может, и нет. Но главное состоит в том, чтобы бухгалтеры и юристы научились помогать друг другу понимать язык друг друга и видеть юридическую сущность экономических категорий, понимать, какой экономический смысл кроется в юридических инструментах и наоборот, что экономической составляющей наполнена юридическая категория. Понятно, что оптимальным вариантом для предприятия было бы нанять юриста имеющего бухгалтерское образование и бухгалтера с юридическим дипломом. Ну и ли хотя бы одного из них, возложив на него и бухучет и юридическую сторону дел. Однако такое бывает нечасто. Чаще юристам и бухгалтерам приходится искать общий язык: понимать где в деньгах экономика, а где право.