ВИТРАТИ У ВІДРЯДЖЕННІ: ХТО ОПЛАЧУЄ?
опубліковано в журналі “Бухгалтер” № 46 (756) 12 грудня 2011 року
Колись Жан Жирадо висловився про те, що найліпшим способом тренувати свою уяву є займання юриспруденцією. На його думку, жоден художник не вміє так вільно інтерпретувати природу, як це роблять юристи з правом.
Варто сказати, що Податковий кодекс – це скарб для тренування юридичної уяви.
Суть питання.
Відомо, що у відрядження працівники їдуть за рахунок відряджуючого підприємства. Відповідно до ст.121 КЗпП[1] України працівники мають право на відшкодування витрат та одержання інших компенсацій у зв’язку з службовими відрядженнями. До таких витрат КЗпП відносить: добові за час компьютера перебування у відрядженні, вартість проїзду до місця призначення і назад та витрати по найму жилого приміщення в порядку і розмірах, встановлюваних законодавством.
Отже право відрядженого працівника понести вказані витрати за рахунок підприємства, що його відрядило, закріплено законодавчо. Законодавчо закріплено й право такого підприємства збільшити свої «податкові» витрати за рахунок таких сум. Суми такого відшкодування включаються до складу собівартості таких товарів, робіт, послуг, як:
- загальновиробничі витрати відповідно до пп. 138.8.5. ПКУ[2]. Витрати на оплату службових відряджень персоналу цехів, дільниць тощо віднесені до витрат на управління виробництвом;
- адміністративні витрати, спрямовані на обслуговування та управління підприємством, відповідно до пп. 138.10.2. ПКУ. У цьому разі вони є витратами на службові відрядження апарату управління підприємством та іншого загальногосподарського персоналу;
- витрати на збут, які включають витрати, пов’язані з реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, відповідно до пп. 138.10.3. ПКУ. Тут їх називають витратами на відрядження працівників, зайнятих збутом.
Інші витрати на відрядження ПКУ відносить до витрат подвійного призначення. До них пп. 140.1.7. ПКУ відносить витрати на проїзд як до місця відрядження і назад, так і за місцем відрядження, оплату вартості проживання у готелях (мотелях), а також включених до таких рахунків деяких інших витрат, витрати на найм інших жилих приміщень, оплату телефонних розмов, оформлення закордонних паспортів, дозволів на в’їзд (віз), обов’язкове страхування, інші документально оформлені витрати, пов’язані з правилами в’їзду та перебування у місці відрядження, в тому числі будь-які збори і податки, що підлягають сплаті у зв’язку із здійсненням таких витрат. Ці витрати можуть бути включені до складу витрат платника податку лише за наявності підтвердних документів, що засвідчують вартість цих витрат: транспортних квитків або транспортних рахунків (багажних квитанцій), у тому числі електронних квитків за наявності посадкового талона та документа про сплату за всіма видами транспорту, включаючи чартерні рейси, рахунків, отриманих із готелів (мотелів) або від інших осіб, що надають послуги з розміщення та проживання фізичної особи, в тому числі бронювання місць у місцях проживання, страхових полісів тощо.
Крім того, до складу витрат на відрядження відносяться також витрати, не підтверджені документально, тобто так звані добові витрати. Їх складають витрати на харчування та фінансування інших власних потреб фізичної особи, понесені у зв’язку з таким відрядженням. У межах України їх розмір не може перевищувати 0,2 розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року, в розрахунку за кожен календарний день такого відрядження, а для відряджень за кордон – 0,75 розміру мінімальної заробітної плати.
Ці витрати підприємства, пов’язані з відшкодуванням відрядженому працівникові відповідних його витрат, можуть зменшувати базу оподаткування податком на прибуток шляхом включення до витрат підприємства лише за наявності документів, що підтверджують зв’язок такого відрядження з діяльністю такого платника податку. Про такі документи детальніше йдеться у п.140.1.7. ПКУ.
Хто є ким у відносинах.
Такі відносини працівника не є відносинами з безоплатного надання послуг, але є подібними до таких відносин, так як працівник, від’їжджаючи у відрядження, робить це з метою, вчинити якісь дії, необхідні підприємству. А відповідно до ст.904 ЦКУ[3] за договором про безоплатне надання послуг замовник зобов’язаний відшкодувати виконавцеві усі фактичні витрати, необхідні для виконання договору. Але у будь-якому разі ці відносини залишаються трудовими і норми ЦКУ до них застосовуються лиш там, де трудові відносини не врегульовані іншими актами законодавства.
Для того, щоб відповісти на питання щодо правової природи таких витрат для підприємства, треба визначитися з тим, хто є ким та у яких саме зобов’язаннях.
Відповідно до ст.509 ЦКУ зобов’язанням є правовідношення, в якому одна сторона (боржник) зобов’язана вчинити на користь другої сторони (кредитора) певну дію (передати майно, виконати роботу, надати послугу, сплатити гроші тощо) або утриматися від певної дії, а кредитор має право вимагати від боржника виконання його обов’язку. Якщо розглядати такий вид зобов’язання, як надання послуг з перевезення пасажира, то слід вказати, що відповідно до ст.910 ЦКУ за договором перевезення пасажира однією стороною є перевізник, а другою – пасажир. Пасажир є кредитором і має право вимагати від перевізника (боржника) перевезти його до пункту призначення. У зобов’язанні з оплати послуги перевезення пасажир сам вже стає боржником, а перевізник – кредитором. Як бачимо, підприємство, що відрядило працівника, у цих зобов’язаннях відсутнє взагалі. Аналогічним чином відсутнє підприємство й у відносинах найму житла відрядженим працівником.
А от де воно присутнє, так це у зобов’язанні з відшкодування витрат відрядженого ним працівника, пов’язаних з перевезенням пасажира та наймом житла.
Таким чином, оплата послуг з найму житла, перевезення та ін…, здійснювана працівником у відрядженні, здійснюється в межах одного зобов’язання, а відшкодування підприємством витрат, здійснених працівником при такій оплаті, відбувається у межах іншого зобов’язання. Це означає, що підприємство, яке відшкодовує своєму працівникові витрати на відрядження, не вступає у відносини з постачальником таких послуг працівникові, а отже й не може оплачувати послуги такого постачальника. Це означає, що таке підприємство не може виступати податковим агентом стосовно виплати такому постачальнику доходів і випливає із змісту пп. 14.1.180. ПКУ, відповідно до якого податковим агентом щодо податку на доходи фізичних осіб є юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента – юридичної особи, які зобов’язані нараховувати, утримувати та сплачувати ПДФО до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі. Фізичній особі, що надає послуги відрядженому працівникові дохід виплачує сам відряджений працівник. Підприємство ж відшкодовує ці витрати такому працівникові.
І стосовно таких виплат у підприємства не може виникнути потреби отримання від постачальника будь-яких документів, що посвідчували б його статус як платника податку для того, щоб визначитися із власним комплексом обов’язків податкового агента. Підприємство взагалі не може виконувати функцій податкового агента стосовно такого постачальника, так як ніяких стосунків з ним воно не має.
Інша сторона медалі.
З іншої сторони медалі маємо ПДВ. Ще точніше – право підприємства на податковий кредит з ПДВ, сплаченого постачальникові послуг працівником підприємства, що перебував у відрядженні. Так якщо працівник підприємства оплатив, наприклад, послуги з найму житла, послуги перевезення, та в сумі оплати сплаченим є ПДВ, то права на податковий кредит таких сум підприємство, що відрядило працівника, не матиме. Операції, здійснення яких надає право на податковий кредит, перелічені у п.198.1. ПКУ. Усі вони пов’язані з придбанням товарів чи послуг самим платником ПДВ, тобто самим підприємством, а не його працівником.
У випадку ж відрядження послуги купує працівник, а підприємство йому у свою чергу відшкодовує такі витрати. То ж навіть, якщо працівник отримає податкову накладну від постачальника послуг, то й там саме він повинен бути вказаним як покупець, а не підприємство. Зрозуміло, що це не стосується випадків, коли працівник у відрядженні щось купує для самого підприємства і від його імені. Але це зовсім інше.
Відповідно до 8. Інструкції про службові відрядження в межах України та за кордон у редакції наказу Міністерства фінансів України від 17 березня 2011 р. № 362 відрядженому працівникові понад установлені суми компенсації витрат у зв’язку з відрядженням відшкодовуються також витрати на оплату податку на додану вартість за придбані проїзні документи, користування в поїздах постільними речами та найм житлового приміщення згідно з підтвердними документами в оригіналі. З цього випливає висновок про те, що ПДВ, сплачений готелю чи перевізнику у вартості відповідної послуги, до податкового кредиту підприємства відрядженого працівника не включається.