Головний бухгалтер: обов’язки та відповідальність

Опубліковано в газеті “Бухгалтерія” № 37 (1128), 15 вересня 2014 року, стор.74-78

Олександр ЄФІМОВ, доцент кафедри цивільного та трудового права Київського національного економічного університету імені Вадима Гетьмана, к.ю.н.

 

Нормативна база:

КУпАП

Кодекс України про адміністративні правопорушення від 07.12.1984 р. № 8073-X

КЗпП

Кодекс Законів про працю України від 10.12.1971 р. № 322-VIII

ККУ

Кримінальний кодекс України від 05.04.2001 р. № 2341-III

ГКУ

Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. № 436-IV

МКУ

Митний кодекс України від 13.03.2012 р. № 4495-VI

Закон про держслужбу

Закон України «Про державну службу» від 16.12.1993 р. № 3723-XII

Закон про бухоблік

Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 р. № 996-XIV

Постанова № 5

Постанова Пленуму Верховного Суду України «Про судову практику у справах про хабарництво» від 26.04.2002 р. № 5

Як роботодавець, особисто я остерігаюся людей, які просять від мене інструкцію з чітким переліком посадових обов’язків. Я розумію, що така людина у кращому випадку боїться чогось недопрацювати, недоробити, недовиконати. Але у найгіршому для роботодавця випадку така людина боїться перепрацювати, переробити, перевиконати. «Я зробив усе, що обіцяв, то залиште мене у спокої», – часто чую від людей такого психологічного складу і розумію, що творити така людина не буде. Уявіть себе в гостях у друга, який чесно виконує інструкцію друга. Яка тут душевність чи творчість??? Ви нібито отримуєте увесь комплекс уваги, але от душевності не вистачає.

Якщо хтось говорить, що професія бухгалтера – не творча професія, то він помиляється. Просто йому не зустрічалися бухгалтери з творчим характером та творчим підходом до роботи. Творити бухгалтери уміють ще й як. Наприклад, від одного бухгалтера чув таке: під час перевірки з нормативної бази він «витягує» лист Міндоходів у форматі WORD. Потім він цей лист «коригує» під власну ситуацію та роздруковує. Іноді йому вдається податківця на такий лист «купити».

І це не говорячи про дійсно «бухгалтерську віртуозність». Так один бухгалтер для того, щоб «вирівняти» деякі фінансово-економічні показники для отримання банківського кредиту запропонував факторинговій компанії факторинг у формі кредитування під заставу дебіторської заборгованості замінити іншою формою факторингу – продажем цієї дебіторської заборгованості з наступною порукою. У результаті кредиторська заборгованість з балансу позичальника трансформувалася у зобов’язання поручителя, враховане поза балансом.

Проте не усі роботодавці готові до творчого підходу бухгалтера, тому й пропонують останньому посадову інструкцію з чітким та повним викладенням обов’язків бухгалтера. Таким роботодавцям так легше і зрозуміліше поводити себе у відношенні до свого найманого працівника, незважаючи на те, що вони змушують себе витрачати велику кількість часу та енергії на виконання контрольних функцій.

Обов’язки бухгалтера можна розділити на дві групи:

  • так звані «публічні», тобто такі, що стосуються державних інтересів. За їх невиконання настає адміністративна або навіть кримінальна відповідальність;
  • та такі, що обумовлені самим роботодавцем. Невиконання таких обов’язків тягне за собою дисциплінарну відповідальність.

«Публічні» обов’язки бухгалтера.

Як відомо юристам, норма права складається з трьох частин: гіпотези, диспозиції і санкції. Гіпотеза – це умова, за якої виникає ситуація, що врегульовується цією нормою права. Наприклад, для того, щоб бути суб’єктом відповідальності за «бухгалтерське» правопорушення необхідно бути бухгалтером.

Диспозиція – це саме правило поведінки. Стосовно бухгалтера – це його обов’язок, встановлений законом. Санкція ж – це те, що потім стається з бухгалтером, який порушив свій «бухгалтерський обов’язок», вказаний у диспозиції.

Отже диспозиція норми права, санкцією якої є відповідальність бухгалтера, і є тим «публічним» обов’язком, який складає «посадову інструкцію» для бухгалтера, встановлену державою.

Коли йдеться про «публічно правові» обов’язки бухгалтера, перш за все маються на увазі адміністративні правопорушення і злочини. Так, відповідно до ст.92 Конституції України виключно законами України визначаються «засади цивільно-правової відповідальності; діяння, які є злочинами, адміністративними або дисциплінарними правопорушеннями, та відповідальність за них».

Відповідно до ст.11 ККУ «злочином є передбачене цим Кодексом суспільно небезпечне винне діяння (дія або бездіяльність), вчинене суб’єктом злочину». Суб’єктом злочину згідно із ст.18 ККУ «є фізична осудна особа, яка вчинила злочин у віці, з якого відповідно до цього Кодексу може наставати кримінальна відповідальність».

Суб’єктами злочину є службові особи, якими щодо підприємства визнаються «особи, які постійно, тимчасово чи за спеціальним повноваженням… постійно чи тимчасово обіймають… на підприємствах, в установах чи організаціях посади, пов’язані з виконанням організаційно-розпорядчих чи адміністративно-господарських функцій, або виконують такі функції за спеціальним повноваженням, яким особа наділяється повноважним органом чи повноважною службовою особою підприємства, установи, організації, судом або законом».

Згідно із ст.9 КУпАП «адміністративним правопорушенням (проступком) визнається протиправна, винна (умисна або необережна) дія чи бездіяльність, яка посягає на громадський порядок, власність, права і свободи громадян, на встановлений порядок управління і за яку законом передбачено адміністративну відповідальність».

Якщо опустити та не враховувати теоретичні відмінності двох видів відповідальності (адміністративної і кримінальної), то слід зазначити, що відрізняються вони між собою обсягом заподіяної порушником шкоди публічним правовідносинам і суворістю відповідальності. Це підтверджується і положенням ч.2 ст.9 КУпАП, відповідно до якої «адміністративна відповідальність за правопорушення, передбачені цим Кодексом, настає, якщо ці порушення за своїм характером не тягнуть за собою відповідно до закону кримінальної відповідальності». Тобто, якщо правопорушення є, але за ступенем своєї «серйозності» воно не занадто шкодить державі, то той, хто його вчинив, притягається до адміністративної відповідальності, а не до кримінальної.

Бухгалтер – суб’єкт адміністративної та кримінальної відповідальності.

Чинний КУпАП не має власного визначення терміну «посадова особа», хоча бухгалтер несе адміністративну відповідальність саме як посадова особа. Проте, оскільки правильне розуміння цього терміну має наслідком притягнення чи не притягнення особи до адміністративної відповідальності, варто усе ж таки віднайти його легітимне поняття з метою застосування у відносинах щодо зазначеної відповідальності. Наприклад, у ст.2 Закону про держслужбу вказано, що посада – це «визначена структурою і штатним розписом первинна структурна одиниця державного органу та його апарату, на яку покладено встановлене нормативними актами коло службових повноважень», а посадовими особами «вважаються керівники та заступники керівників державних органів та їх апарату, інші державні службовці, на яких законами або іншими нормативними актами покладено здійснення організаційно-розпорядчих та консультативно-дорадчих функцій».

У Кримінальному кодексі УРСР (1960р.) під посадовими особами розумілися «особи, які постійно чи тимчасово здійснюють функції представників влади, а також займають постійно чи тимчасово на підприємствах, в установах чи організаціях незалежно від форм власності посади, пов’язані з виконанням організаційно-розпорядчих або адміністративно-господарських обов’язків, або виконують такі обов’язки за спеціальним повноваженням». Аналогічне, хоча й не дослівне, визначення міститься в наведеній вище ст.18 ККУ. Проте у цьому разі воно вже стосується не посадових, а службових осіб.

Виходячи з такого розмаїття термінів, що пояснюють, хто ж така посадова особа, варто зупинитися на її характерних рисах, наведених у ст.18 ККУ, оскільки кримінальна відповідальність, як було зазначено вище є дуже близькою до відповідальності адміністративної та відрізняється по суті лише «серйозністю» правопорушення та суворістю покарання за нього. Адже адміністративна відповідальність застосовується там, де для притягнення до кримінальної «не вистачає» розміру шкоди, заподіяної публічним відносинам.

Основними ознаками того, що особа вважається посадовою, є виконання нею організаційно-розпорядчих чи адміністративно-господарських функцій, або ж виконання функцій за спеціальним повноваженням, яким особа наділяється повноважним органом державної влади, органом місцевого самоврядування, центральним органом державного управління із спеціальним статусом, повноважним органом чи повноважною службовою особою підприємства, установи, організації, судом або законом.

При цьому в Постанові № 5 зазначено, що «адміністративно-господарські обов’язки – це обов’язки по управлінню або розпорядженню державним, колективним чи приватним майном (установлення порядку його зберігання, переробки, реалізації, забезпечення контролю за цими операціями тощо). Такі повноваження в тому чи іншому обсязі є у начальників планово-господарських, постачальних, фінансових відділів і служб, завідуючих складами, магазинами, майстернями, ательє, їх заступників, керівників відділів підприємств, відомчих ревізорів та контролерів тощо». При цьому для того, щоб особа вважалася службовою (посадовою) такі обов’язки мають виконуватися нею як на постійній основі, так і тимчасово, на підставі спеціального повноваження.

Як відомо, головний бухгалтер – посада на підприємстві, де є бухгалтерія, оскільки інакше він був би просто бухгалтером, а так головного треба виділити серед інших бухгалтерів. Тож головбух – це службова особа, що очолює на підприємстві, в організації або установі бухгалтерію, організовує бухгалтерський облік і складає закінчену бухгалтерську звітність. Таким чином, цілком логічним є твердження про те, що головбух виконує адміністративно-господарські обов’язки, а значить є службовою особою в розумінні ККУ, та посадовою – в розумінні КУпАП.

«Адміністративні» обов’язки бухгалтера, за які настає адміністративна відповідальність.

Усі види правопорушень поділені в КУпАП на групи в залежності від того, на який об’єкт громадського порядку посягнув правопорушник, та об’єднані у глави. Так, головного бухгалтера можуть стосуватися порушення, зазначені в главі 12 КУпАП, яка встановлює адміністративну відповідальність за правопорушення в галузі торгівлі, громадського харчування, сфері послуг, в галузі фінансів і підприємницької діяльності. Це і порушення порядку проведення розрахунків (ст.1551 КУпАП), і ухилення від повернення виручки в іноземній валюті (ст.1621 КУпАП), і незаконне відкриття або використання за межами України валютних рахунків (ст.1622 КУпАП), і порушення порядку ведення податкового обліку, надання аудиторських висновків (ст.1631 КУпАП), і неподання або несвоєчасне подання платіжних доручень на перерахування належних до сплати податків та зборів (обов’язкових платежів) (ст.1632 КУпАП), і порушення порядку утримання та перерахування податку на доходи фізичних осіб і подання відомостей про виплачені доходи (ст.1634 КУпАП); і приховування інформації про діяльність емітента (ст.1635 КУпАП), і маніпулювання на фондовому ринку (ст.1638 КУпАП), і незаконне використання інсайдерської інформації (ст.1639 КУпАП), і порушення умов видачі векселів (ст.16312 КУпАП), тобто «видача векселя без наявності грошового боргу за фактично поставлені товари, виконані роботи, надані послуги або без визначення у відповідному договорі умови проведення розрахунків із застосуванням векселів чи із зазначенням суми платежу за векселем, що є більшою від суми зобов’язань трасата перед трасантом або векселедавця (за переказним векселем – трасанта) перед особою, якій чи за наказом якої має бути здійснений платіж», і порушення законодавства з фінансових питань (ст.1642 КУпАП), яке включає «приховування в обліку валютних та інших доходів, непродуктивних витрат і збитків, відсутність бухгалтерського обліку або ведення його з порушенням установленого порядку, внесення неправдивих даних до фінансової звітності, неподання фінансової звітності, несвоєчасне або неякісне проведення інвентаризацій грошових коштів і матеріальних цінностей, несвоєчасне подання на розгляд, погодження або затвердження річного фінансового плану підприємства державного сектору економіки та звіту про його виконання, перешкоджання працівникам органу державного фінансового контролю у проведенні ревізій та перевірок, невжиття заходів щодо відшкодування з винних осіб збитків від недостач, розтрат, крадіжок і безгосподарності», і порушення порядку припинення юридичної особи або підприємницької діяльності фізичної особи – підприємця (ст.1666 КУпАП), а саме «неподання в установлений законом строк державному реєстраторові документів, обов’язкове подання яких встановлено законом для припинення юридичної особи, чи подання недостовірних відомостей у таких документах» та багато інших.

«Кримінальні» обов’язки бухгалтера, за які настає кримінальна відповідальність.

Діяльність головного бухгалтера може або сама по собі породжувати злочин (кримінальне правопорушення) або ж сприяти його вчиненню іншою особою. У такому разі головбух має нести кримінальну відповідальність. Злочини у сфері господарської діяльності, до яких може бути «причетний» головний бухгалтер, зазначені в розділі VII ККУ. До них слід віднести наступні злочини:

  • незаконні дії з документами на переказ, платіжними картками та іншими засобами доступу до банківських рахунків, електронними грошима, обладнанням для їх виготовлення (ст.200 ККУ);
  • контрабанда, «тобто переміщення через митний кордон України поза митним контролем або з приховуванням від митного контролю культурних цінностей, отруйних, сильнодіючих, вибухових речовин, радіоактивних матеріалів, зброї та боєприпасів (крім гладкоствольної мисливської зброї та бойових припасів до неї), а також спеціальних технічних засобів негласного отримання інформації» (ст.201 ККУ);
  • фіктивне підприємництво, «тобто створення або придбання суб’єктів підприємницької діяльності (юридичних осіб) з метою прикриття незаконної діяльності або здійснення видів діяльності, щодо яких є заборона» (ст.205 ККУ);
  • підроблення документів, які подаються для проведення державної реєстрації юридичної особи та фізичних осіб – підприємців (ст.2051 ККУ);
  • протиправне заволодіння майном підприємства, установи, організації (ст.2062 ККУ);
  • легалізація (відмивання) доходів, одержаних злочинним шляхом, а саме «вчинення фінансової операції чи правочину з коштами або іншим майном, одержаними внаслідок вчинення суспільно небезпечного протиправного діяння, що передувало легалізації (відмиванню) доходів, а також вчинення дій, спрямованих на приховання чи маскування незаконного походження таких коштів або іншого майна чи володіння ними, прав на такі кошти або майно, джерела їх походження, місцезнаходження, переміщення, а так само набуття, володіння або використання коштів чи іншого майна, одержаних внаслідок вчинення суспільно небезпечного протиправного діяння, що передувало легалізації (відмиванню) доходів» (ст.209 ККУ);
  • умисне порушення вимог законодавства про запобігання та протидію легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, або фінансування тероризму (ст.2091 ККУ);
  • нецільове використання бюджетних коштів, здійснення видатків бюджету чи надання кредитів з бюджету без встановлених бюджетних призначень або з їх перевищенням (ст.210 ККУ);
  • ухилення від сплати податків, зборів (обов’язкових платежів) (ст.212 ККУ);
  • ухилення від сплати єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування та страхових внесків на загальнообов’язкове державне пенсійне страхування (ст.2121 ККУ);
  • доведення до банкрутства, тобто «умисне, з корисливих мотивів, іншої особистої заінтересованості або в інтересах третіх осіб вчинення громадянином – засновником (учасником) або службовою особою суб’єкта господарської діяльності дій, що призвели до стійкої фінансової неспроможності суб’єкта господарської діяльності, якщо це завдало великої матеріальної шкоди державі чи кредитору» (ст.219 ККУ);
  • шахрайство з фінансовими ресурсами, а саме «надання завідомо неправдивої інформації органам державної влади, органам влади Автономної Республіки Крим чи органам місцевого самоврядування, банкам або іншим кредиторам з метою одержання субсидій, субвенцій, дотацій, кредитів чи пільг щодо податків у разі відсутності ознак злочину проти власності» (ст.222 ККУ);
  • підроблення документів, які подаються для реєстрації випуску цінних паперів (ст.2231 ККУ);
  • розголошення комерційної або банківської таємниці, тобто «умисне розголошення комерційної або банківської таємниці без згоди її власника особою, якій ця таємниця відома у зв’язку з професійною або службовою діяльністю, якщо воно вчинене з корисливих чи інших особистих мотивів і завдало істотної шкоди суб’єкту господарської діяльності» (ст.232 ККУ);
  • незаконне використання інсайдерської інформації, а саме «розголошення, передача або надання доступу до інсайдерської інформації, а так само надання з використанням такої інформації рекомендацій стосовно придбання або відчуження цінних паперів чи похідних (деривативів), якщо це призвело до отримання особою, яка вчинила зазначені дії, чи третіми особами необґрунтованого прибутку в значному розмірі, або уникнення учасником фондового ринку чи третіми особами значних збитків, або якщо це заподіяло значну шкоду охоронюваним законом правам, свободам та інтересам окремих громадян або державним чи громадським інтересам, або інтересам юридичних осіб» (ст.2321 ККУ);
  • приховування інформації про діяльність емітента, а саме «ненадання службовою особою емітента інвестору в цінні папери (у тому числі акціонеру) на його письмовий запит інформації про діяльність емітента в межах, передбачених законом, або надання йому недостовірної інформації, якщо це заподіяло інвестору в цінні папери (у тому числі акціонеру) матеріальну шкоду в значному розмірі» (ст.2322 ККУ).

Отже, перелічені вище випадки адміністративної чи кримінальної відповідальності свідчать про обов’язки головного бухгалтера, невиконання яких несе в собі ризик бути притягнутим до кримінальної чи адміністративної відповідальності. Це і є та публічно-правова складова обов’язків бухгалтера, посадової інструкції, написаної державою для будь-якого головного бухгалтера.

«Приватноправові» обов’язки бухгалтера.

Ст.8 Закону про бухоблік вказує на те, що «питання організації бухгалтерського обліку на підприємстві належать до компетенції його власника (власників) або уповноваженого органу (посадової особи) відповідно до законодавства та установчих документів. Відповідальність за організацію бухгалтерського обліку та забезпечення фіксування фактів здійснення всіх господарських операцій у первинних документах, збереження оброблених документів, регістрів і звітності протягом встановленого терміну, але не менше трьох років, несе власник (власники) або уповноважений орган (посадова особа), який здійснює керівництво підприємством відповідно до законодавства та установчих документів».

Відповідно до ч.4 ст.8 цього ж Закону однією з форм організації ведення бухгалтерського обліку є «введення до штату підприємства посади бухгалтера або створення бухгалтерської служби на чолі з головним бухгалтером». На керівника підприємства Закон про бухоблік покладає обов’язок «створити необхідні умови для правильного ведення бухгалтерського обліку, забезпечити неухильне виконання всіма підрозділами, службами та працівниками, причетними до бухгалтерського обліку, правомірних вимог бухгалтера щодо дотримання порядку оформлення та подання до обліку первинних документів».

При цьому відповідно до ч.7 ст.8 Закону про бухоблік «головний бухгалтер або особа, на яку покладено ведення бухгалтерського обліку підприємства (далі – бухгалтер):

  • забезпечує дотримання на підприємстві встановлених єдиних методологічних засад бухгалтерського обліку, складання і подання у встановлені строки фінансової звітності;
  • організує контроль за відображенням на рахунках бухгалтерського обліку всіх господарських операцій;
  • бере участь в оформленні матеріалів, пов’язаних з нестачею та відшкодуванням втрат від нестачі, крадіжки і псування активів підприємства;
  • забезпечує перевірку стану бухгалтерського обліку у філіях, представництвах, відділеннях та інших відокремлених підрозділах підприємства».

З викладеного Міністерство соціальної політики України у Листі від 25.12.2013  р. № 564/13/116-13 зробило цілком логічний висновок про те, що «конкретний перелік посадових обов’язків визначається посадовими інструкціями працівників всіх категорій, які розробляють і затверджують на основі типової кваліфікаційної характеристики роботодавці, ураховуючи конкретні завдання та обов’язки, функції, права, відповідальність працівників різних груп ті особливості штатного розпису підприємства, установи, організації».

У посадовій інструкції головного бухгалтера роботодавець має вказати ті обов’язки, виконання яких:

  • по-перше, він вважає для себе особисто особливо важливим та необхідним;
  • по-друге, не суперечитиме диспозиціям адміністративних та кримінальних норм права, викладених вище;
  • по-третє, не суперечитиме законодавству в цілому та вільному волевиявленню головного бухгалтера.

Мінсоцполітики у тому ж листі вказує на те, що «посадова інструкція складається із розділів: «Загальні положення», «Завдання та обов’язки», «Права», «Відповідальність», «Повинен знати» «Кваліфікаційні вимоги» та «Взаємовідносини (зв’язки) за посадою». У правому куті першої сторінки посадової інструкції розташовується слові «Затверджую», підпис керівника про її затвердження, вказано посаду, ініціали т. прізвище керівника, а також дата затвердження. У заголовку посадової інструкції наводиться повна назва посади в родовому відмінку, яка відповідає професійній назві роботи, передбаченій у Класифікаторі професій і повна назва структурного підрозділу».

Для того, щоб посадова інструкція головного бухгалтера стала частиною трудового договору, укладеного між ним і роботодавцем, необхідно, її узгодити. Це відбувається після її затвердження керівником підприємства, організації, установи або за дорученням його заступниками шляхом доведення до головного бухгалтера під підпис. Тобто на посадовій інструкцій головного бухгалтера має бути підпис роботодавця (керівника підприємства) і підпис самого працівника. Адже, відповідно до ст.21 КЗпП «трудовий договір є угода між працівником і власником підприємства, установи, організації або уповноваженим ним органом чи фізичною особою, за якою працівник зобов’язується виконувати роботу, визначену цією угодою, з підляганням внутрішньому трудовому розпорядкові, а власник підприємства, установи, організації або уповноважений ним орган чи фізична особа зобов’язується виплачувати працівникові заробітну плату і забезпечувати умови праці, необхідні для виконання роботи, передбачені законодавством про працю, колективним договором і угодою сторін». Отже, ознайомлення роботодавцем головного бухгалтера з посадовою інструкцією останнього є тією дією, яка завершує укладення трудового договору.

 

 

Залишити відповідь