Опубліковано в журналі “Головбух” № 33 (896), 8 вересня 2014 р. (стор. 55-63)
Ключові слова: відрядження, колективний договір, положення про відрядження, службове доручення
Олександр ЄФІМОВ,
доцент кафедри цивільного та трудового права Київського національного економічного університету імені Вадима Гетьмана, канд. юр. наук, аудитор
Напевно усі хоч раз у житті перебували у відрядженні і отримували відрядні, і нікому не спадало на думку, де вони мають бути «закарбовані» — у колдоговорі чи положенні про відрядження. Та й чи так важливо пересічному відрядженому знати, що і як з тими витратами, аби гроші були. Але аж ніяк не керівникові, а тим паче бухгалтеру, на якого і ляже увесь тягар документування і нарахування витрат на відрядження. Тож саме для вас, шановні бухгалтери, наш правовий міні-лікбез
Колективний договір vs. положення про відрядження: хто вестиме перед
Під поняттям «відрядження» зазвичай розуміють службове доручення, пов’язане з від’їздом в іншу місцевість. «Відрядити» означає відправити чи відіслати когось, кудись, для виконання чогось. Зрозуміло, що найчастіше потреба відрядити когось виникає у того, хто щось робить. Адже підприємство, яке зупинило свою діяльність і не має намірів її відновлювати, навряд чи потребує когось кудись відряджати. Тож уже сам факт відрядження свідчить про його зв’язок з господарською діяльністю підприємства, яке відряджає.
Отож витрати на відрядження можна включати до складу податкових витрат підприємства.
Підпунктом 140.1.7 Податкового кодексу України (ПК)до податкових витрат дозволяється відносити витрати на відрядження фізичних осіб, які перебувають у трудових відносинах із таким платником податку або є членами керівних органів платника податку, в межах фактичних витрат особи, яка відряджена, а саме:
– витрати на проїзд (у т. ч. перевезення багажу, бронювання транспортних квитків) як до місця відрядження і назад, так і за місцем відрядження (у т. ч. на орендованому транспорті);
– оплата вартості проживання у готелях (мотелях), а також включених до таких рахунків витрат на харчування чи побутові послуги (прання, чищення, лагодження та прасування одягу, взуття чи білизни);
– витрати на найм інших жилих приміщень;
– оплата телефонних розмов;
– витрати на оформлення закордонних паспортів, дозволів на в’їзд (віз), обов’язкове страхування, інші документально оформлені витрати, пов’язані з правилами в’їзду та перебування у місці відрядження, в т. ч. будь-які збори і податки, що підлягають сплаті у зв’язку із здійсненням таких витрат.
Зазначені витрати євитратами подвійного призначення.
Суть подвійного характеру витрат на відрядження
Зрозуміло, що відряджати є сенс лише тоді, коли це потрібно для виробництва того, що виробляє «відряджальник»: товарів, робіт чи послуг. Коли ж йдеться про поїздку за рахунок, а не у справах такого «відряджальника», то говорити вже слід про відпочинок та розважання, а не про відрядження, оскільки нелогічним би було доручення відпочити.
Подвійний характер витрат на відрядження якраз у меті такого відрядження й полягає. Не усі вони можуть бути віднесені до складу податкових витрат із зменшенням бази оподаткування. У податкових витратах знайдуть місце витрати лише на те відрядження, яке пов’язано з діяльністю підприємства, який відряджає свого працівника.
Так, згідно з підпунктом 140.1.7 ПК до складу витрат платника податку можуть бути включені будь-які витрати на відрядження за наявності документів, що підтверджують зв’язок такого відрядження з діяльністю такого платника податку, зокрема (але не виключно) таких:
- запрошень сторони, що приймає, діяльність якої збігається з діяльністю платника податку;
- укладеного договору чи контракту;
- інших документів, які встановлюють або засвідчують бажання встановити цивільно-правові відносини;
- документів, що засвідчують участь відрядженої особи в переговорах, конференціях або симпозіумах, інших заходах, які проводяться за тематикою, що збігається з господарською діяльністю платника податку.
Приміром, якщо тракторобудівне підприємство відправляє свого працівника у п’ятизірковий готель в Туреччину на тиждень, де той відпочиває, то витрати на таку поїздку навряд чи можна назвати витратами на відрядження. Але якщо ця ж поїздка здійснюється з метою укладення договору з турецьким готелем, відповідно до умов якого в готелі відпочиватимуть на якихось пільгових умовах працівники літакобудівного підприємства, і такий договір укладено, то така поїздка є пов’язаною з діяльністю «відряджальника». А ще якщо підприємство взяло на себе обов’язок забезпечити відпочинком працівників відповідно до умов колективного чи індивідуального трудового договору, і такі працівники справді їздили до Туреччини відпочивати, то, певно, навіть у податківців не повернеться язик сказати, що поїздка з метою укласти цей договір не була відрядженням.
ВРІЗ 1
Отже, платник податку для усунення потенційних конфліктів з перевіряльниками має «задокументувати» саме зв’язок його відрядження з діяльністю підприємства, а не просто «задокументувати» витрати, що теж треба зробити.
Окрім наявності зв’язку відрядження з діяльністю підприємства, потенційний конфлікт з податківцями прихований ще й у розмірі витрат на таке відрядження. Потенційний характер цього конфлікту закладений у праві платника податку самостійно визначати суми та склад витрат на відрядження. Адже його зараз мають усі платники податку на прибуток, що не є «підприємствами, установами та організаціями, які повністю або частково утримуються (фінансуються) за рахунок бюджетних коштів». Це право самостійно визначати суми та склад витрат на відрядження конфліктує з правом податківців мати свою власну думку стосовно того, наскільки реалізація такого права відповідає нормам ПК. Податківцям надано право оцінювати, а їхня оцінка, як відомо, частіше буває фіскальною, аніж навпаки.
Далі зупинимося на тому, як це право платникам податку реалізувати, усунувши зазначений потенційний конфлікт.
Витрати на відрядження — це компенсації
Кодекс законів про працю України (КЗпП) містить спеціальну главу VIII з назвою «ГАРАНТІЇ І КОМПЕНСАЦІЇ». У ній, зокрема, йдеться про відшкодування витрат та одержання інших компенсацій у зв’язку з переведенням, прийняттям або направленням на роботу в іншу місцевість.
ЗВЕРТАЄМО УВАГУ! Згідно із статтею 120 КЗпП працівникам при переведенні їх на іншу роботу, коли це зв’язано з переїздом в іншу місцевість, виплачуються:
? вартість проїзду працівника і членів його сім’ї;
? витрати по перевезенню майна;
? добові за час перебування в дорозі;
? одноразова допомога на самого працівника і на кожного члена сім’ї, який переїжджає;
? заробітна плата за дні збору в дорогу і влаштування на новому місці проживання, але не більше шести днів, а також за час перебування в дорозі.
Наприклад, відповідно до статті 125 КЗпП працівники, які використовують свої інструменти для потреб підприємства, установи, організації, також мають право на одержання компенсації за їх зношування (амортизацію).
Та найвідоміші і «найпопулярніші» компенсації — це все ж таки відшкодування витрат на відрядження. Наймані працівники мають право на відшкодування витрат та одержання інших компенсацій у зв’язку з службовими відрядженнями. Працівникам, які направляються у відрядження, виплачуються: добові за час перебування у відрядженні, вартість проїзду до місця призначення і назад та витрати по найму жилого приміщення в порядку і розмірах, встановлюваних законодавством (ст. 121 КЗпП).
ВРІЗ 2
Як відомо, правовідносини будуються на тій засаді, що будь-якому праву має кореспондувати відповідний обов’язок. Інакше це будуть не правовідносини і не право, а просто демагогія*.
Приміром, у період передвиборчої боротьби деякі кандидати обіцяють підвищення зарплати, тобто право виборців на отримання її, скажімо, в розмірі 10 000 грн. Оскільки це право має кореспондувати з чиїмось обов’язком, то цей обов’язок мали би прийняти на себе роботодавці. І лише тому, що якийсь політик на цьому хотів виграти виборчу кампанію.
Але відповідно до законодавства роботодавець зобов’язаний платити мінімальну зарплату (у 2014 році — 1218 грн.). Більше платити він не зобов’язаний за законом, тож це його право. Якщо законодавець встановить мінімальну зарплату в розмірі 10 000 грн., то далеко не усі роботодавці зможуть її платити. А тому вони скоріше за все припинять її платити взагалі. От тому й виходить, що право без кореспондуючого йому обов’язку — це демагогія.
З викладеного слід зробити висновок: право найманого працівника на отримання компенсації кореспондується з обов’язком роботодавця її здійснити. А коли у правовідношенні праву одного кореспондує обов’язок іншого, то таке правовідношення називається зобов’язанням.
Відповідно до статті 509Цивільного кодексу України (ЦК) зобов’язанням є правовідношення, в якому одна сторона (боржник) зобов’язана вчинити на користь другої сторони (кредитора) певну дію (передати майно, виконати роботу, надати послугу, сплатити гроші тощо) або утриматися від певної дії, а кредитор має право вимагати від боржника виконання його обов’язку.
Для кого законодавство встановлює порядок і розмір компенсацій на відрядження
Відповідно до підпункту 140.1.7 ПК «суми та склад витрат на відрядження державних службовців, а також інших осіб, що направляються у відрядження підприємствами, установами та організаціями, які повністю або частково утримуються (фінансуються) за рахунок бюджетних коштів, визначаються Кабінетом Міністрів України».
Не постановою КМУ, а наказом Міністерства фінансів України від 17.03.2011 № 362 у новій редакції викладено Інструкцію про службові відрядження в межах України та за кордон, затверджену наказом МФУ від 13.03.1998 № 59 (далі — Інструкція про службові відрядження). Постанови КМУ поки що не існує.
Пунктом 1 розділу І Інструкції про службові відрядження встановлено, що службовим відрядженням вважається поїздка працівника за розпорядженням керівника органу державної влади, підприємства, установи та організації, що повністю або частково утримується (фінансується) за рахунок бюджетних коштів, на певний строк до іншого населеного пункту для виконання службового доручення поза місцем його постійної роботи.
Отже, з набранням чинності новою редакцією Інструкції про службові відрядження її дія обмежилася лише стосовно органів державної влади, підприємства, установи та організації, що повністю або частково утримується (фінансується) за рахунок бюджетних коштів. На підприємства, що не мають стосунків із бюджетним фінансуванням, дія Інструкції про службові відрядження не поширюється. Іншого нормативного акту, яким би регулювалися відносини щодо відрядження найманого працівника підприємства, що не відноситься до бюджетної сфери, законодавство України не містить.
ВРІЗ 3
Виходить, що лише для тих витрат на відрядження, що відшкодовуються за рахунок бюджетних коштів, встановлено склад та їх суми (розмір). Що ж до витрат (складу, сум, порядку їх компенсації) для інших суб’єктів господарювання, то тут платники податків отримали так званий карт бланш, який, з одного боку, нібито свідчить про демократизацію податкових відносин, з другого — несе у собі ризик виникнення конфлікту з контролюючими органами, які не сприйматимуть той чи інший спосіб використання підприємством такого карт бланшу, реалізації свого права самостійно визначити, кого і куди відряджати, та за чий рахунок.
Як врегулювати суми і склад витрат на відрядження, що «покриваються» не бюджетом
Якби не подвійний їх характер у податкових відносинах та існування елементів зобов’язання у трудових, то врегулювати такі компенсації було б просто: заплатив керівник підприємства відряджуваному працівникові стільки, скільки вважає за потрібне і за те, за що вважає, що має заплатити, і все. Однак, зазначені вище фактори унеможливлюють таке спрощення цих відносин. Їх треба правильно легітимізувати для того, щоб не виникло проблем та навіть запитань ані в контролюючих органів щодо платників податку, ані у працівників щодо їхніх роботодавців.
Слід пам’ятати, що положення Цивільного кодексу застосовуються до врегулювання трудових відносин, якщо вони не врегульовані іншими актами законодавства (ст. 9 ЦК). Оскільки, як було вказано вище, виплата компенсацій на покриття витрат на відрядження є зобов’язанням у розумінні ЦК, а КЗпП правовідношення щодо зобов’язання не врегульовує, то цілком логічним є застосування положень Зобов’язального права до відносин щодо виплати компенсацій.
Як відомо, зобов’язання виникають з правочинів. Відповідно до статті 202 ЦК «правочином є дія особи, спрямована на набуття, зміну або припинення цивільних прав та обов’язків». Коли ж ці дії є двосторонніми, тобто за участю двох суб’єктів, то йдеться про договір. Згідно із статтею 626 ЦК договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов’язків.
З аналізу трудового законодавства можна зробити висновок про те, що компенсації витрат на відрядження можуть бути відображені у колективному чи в трудовому договорі.
ВРІЗ 4
У колективному договорі встановлюються взаємні зобов’язання сторін щодо регулювання виробничих, трудових, соціально-економічних відносин, зокрема гарантії, компенсації, пільги (ст. 13 КЗпП). Відповідно до статті 29 КЗпП до початку роботи за укладеним трудовим договором власник або уповноважений ним орган зобов’язаний, зокрема, роз’яснити працівникові його права і обов’язки та проінформувати під розписку про умови праці, у т. ч. про його права на пільги і компенсації за роботу в таких умовах відповідно до чинного законодавства і колективного договору.
Також відповідно до статті 7 Закону України «Про колективні договори і угоди» від 01.07.1993 № 3356-XII у колективному договорі встановлюються гарантії, компенсації, пільги; режим роботи, тривалість робочого часу і відпочинку; умови і питання охорони праці. Крім того, цією ж статтею встановлено право його сторін передбачати додаткові порівняно з чинним законодавством і угодами гарантії, соціально-побутові пільги.
Окрім колективного договору, особи (кожна окремо), що вступають у трудові відносини з роботодавцем, укладають з ним трудовий договір. Відповідно до статті 3 КЗпП трудові відносини регулюються законодавством про працю. Вони виникають на підставі трудового договору.
Відповідно до статті 21 КЗпП трудовий договір є угода між працівником і власником підприємства, установи, організації або уповноваженим ним органом чи фізичною особою, за якою працівник зобов’язується виконувати роботу, визначену цією угодою, з підляганням внутрішньому трудовому розпорядкові, а власник підприємства, установи, організації або уповноважений ним орган чи фізична особа зобов’язується виплачувати працівникові заробітну плату і забезпечувати умови праці, необхідні для виконання роботи, передбачені законодавством про працю, колективним договором і угодою сторін.
ЗВЕРТАЄМО УВАГУ! Охорона праці — це система правових, соціально-економічних, організаційно-технічних, санітарно-гігієнічних і лікувально-профілактичних заходів та засобів, спрямованих на збереження життя, здоров’я і працездатності людини у процесі трудової діяльності (ст. 1 Закону України «Про охорону праці» від 14.10.1992 № 2694-XII; далі — Закон про охорону праці).
Компенсацію витрат найманого працівника, пов’язаних із його відрядженням, цілком можна віднести до системи заходів та засобів, що відносяться до охорони праці.
Під час укладання трудового договору роботодавець повинен проінформувати працівника під розписку про умови праці, у т. ч. про права працівника на пільги і компенсації за роботу в таких умовах відповідно до законодавства і колективного договору(ст. 5 Закону про охорону праці).
Усе викладене вище обґрунтовує необхідність існування саме домовленості (правочину) між роботодавцем і найманим працівником стосовно складу, сум, порядку компенсації витрат, понесених у зв’язку із відрядженням найманого працівника роботодавцем для виконання певного доручення. Ця домовленість може міститися у:
- у колективному договорі, як його складова частина чи як додаток до нього;
- у трудовому договорі, як його складова частина чи як додаток до нього.
І в колективному, і в трудовому договорі умови компенсації витрат на відрядження можуть міститися в самому тексті, а можуть міститися у додатку до одного із вказаних вище договорів. Враховуючи, що законодавство взагалі не встановлює суму та склад витрат на відрядження, говорити про якусь суворо обумовлену форму вираження домовленості між роботодавцем та найманим працівником щодо компенсації витрат на відрядження, взагалі втрачає сенс. Тож форма домовленості може бути такою:
- частина колективного чи трудового договору (його розділ чи підрозділ);
- окрема додаткова угода до колективного чи трудового договору, яка б містила умови, склад, суму порядок компенсації витрат на відрядження;
- положення про відрядження, затверджене роботодавцем та погоджене з представниками трудового колективу, які уклали колективний договір. Важливо, щоб на цьому положенні стояв підпис таких представників трудового колективу (колдоговір) або працівника (трудовий договір), який би свідчив про те, що:
o умови компенсацій витрат є погодженими з ними чи з ним. Адже відповідно до статті 638 ЦК «договір є укладеним, якщо сторони в належній формі досягли згоди з усіх істотних умов договору»;
o будь-який член трудового колективу чи найманий працівник ознайомлений з умовами компенсації йому витрат на відрядження, тобто ознайомлений з правом на отримання компенсації, а значить і з кореспондуючим цьому праву обов’язком роботодавця (з точки зору права виникло зобов’язання);
o такий правочин щодо компенсації витрат на відрядження є правомірним і буде таким аж поки його роботодавець чи найманий працівник не оспорить. Відповідно до презумпції дійсності правочину, встановленої статтею 204 ЦК, «правочин є правомірним, якщо його недійсність прямо не встановлена законом або якщо він не визнаний судом недійсним». Це означає, що й компенсація витрат на відрядження не повинна ставитися під сумнів тими ж податківцями як обов’язкова з боку роботодавця;
- посилання в колективному чи трудовому договорі на Інструкцію про службові відрядження, не як на обов’язковий нормативний акт, а як на умови компенсації витрат на відрядження, що приймаються сторонами трудового чи колективного договору. При цьому сторони можуть в такому посиланні зазначити про те, що Інструкція про службові відрядження застосовується ними для регулювання відносин щодо компенсації витрат на відрядження як у повному вигляді, так і в певній частині Інструкції про службові відрядження, або ж за виключенням певних її частин.
Оскільки сторони трудового чи колективного договору можуть для врегулювання відносин між ними щодо компенсації витрат застосовувати Інструкцію про службові відрядження (у повному чи неповному вигляді), то тим більше вони своє власне положення про відрядження (у будь-якій, зазначеній вище формі) можуть сформувати із застосуванням тексту цієї Інструкції. Простіше кажучи, роботодавець вправі «переписати» Інструкціюпро службові відрядження дослівно і назвати її власним Положенням про відрядження, отримати погодження представників трудового колективу чи ознайомити з її змістом найманого працівника під підпис і таким чином врегулювати свої відносини з найманими працівниками щодо компенсації їм витрат на відрядження.
Щодо потенційних конфліктів з перевіряючими та їх врегулювання
Зрозуміло, що, маючи право оцінювати правомірність компенсації найманому працівникові витрат на відрядження, суму, склад цих витрат, порядок їх відшкодування, за відсутності нормативного акта, яким ці питання врегульовувалися б, податківці оцінюватимуть усе це по різному. Тож упереджувати слід не їх оцінку, а неправильне сприйняття тими, хто буде вирішувати конфлікт між платником податку та податковим органом: йдеться про суд.
Можна, звісно, сподіватися й на вирішення спору в процедурі адміністративного оскарження. Але ймовірність отримання позитивного результату в цій ситуації кожен платник податку має оцінювати сам.
У суді ж аргументувати правомірність своїх дій платник податку буде перед суддями, тобто юристами, які сприймають закон, а не фіскальний інтерес держави чи план бюджетних надходжень. Тож для суддів, як юристів важливими мають бути такі аргументи:
- компенсація витрат на відрядження здійснена на підставі правочину (в одній із наведених вище форм), тобто така компенсація є обов’язком роботодавця;
- цей правочин є правомірним в силу презумпції його правомірності, тобто виконання цього обов’язку є таким, що відповідає закону;
- здійснити компенсацію витрат на відрядження платник податку зобов’язаний як на підставі вказаного правочину (конкретні суми компенсації), так і на підставі закону (загальні положення).
Що ж до зв’язку витрат на відрядження з діяльністю платника податку, то тут рекомендувати можна лише правильне «документування» цих витрат та їх зв’язку з господарською діяльністю підприємства, його обов’язками щодо контрагентів чи щодо найманих працівників.
ВРІЗ 1
Зверніть увагу
Витрати на відрядження мають бути документально підтверджені та пов’язані з діяльністю підприємства
ВРІЗ 2
Важливо
Направленим у відрядження працівникам виплачуються:
– добові;
– вартість проїзду;
– витрати по найму жилого приміщення
ВРІЗ 3
Зверніть увагу
Дія Інструкції не поширюється на підприємства, що не мають бюджетного фінансування
ВРІЗ 4
Зверніть увагу
Компенсації витрат на відрядження можуть встановлюватись у колективному чи в трудовому договорі
* Демагогія (грец. ????????? — дослівно «веду народ») — маніпуляція інформацією, спекулятивне спотворення фактів, свідоме використання у корисливих цілях неправдивих, нереальних для практичного втілення обіцянок. (Прим. авт.)