Опубліковано в журналі “Аудитор України” № 11 (228), стор.14-18
Олександр ЄФІМОВ, доцент кафедри цивільного та трудового права Київського національного економічного університету імені Вадима Гетьмана, к.ю.н., керуючий партнер Адвокатського об’єднання «Адвокатська фірма «Єфімов та партнери», адвокат, аудитор
Нормативна база:
ПКУ
Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI
Закон про благодійність
Закон України «Про благодійну діяльність та благодійні організації» від 05.07.2012 р. № 5073-VI
Закон про свободу совісті
Закон України «Про свободу совісті та релігійні організації» від 23.04.1991 р. № 987-XII
Закон про кредитні спілки
Закон України «Про кредитні спілки» від 20.12.2001 р. № 2908-III
Положення про Реєстр
Положення про Реєстр неприбуткових установ та організацій, затверджене наказом Міністерства фінансів України від 24.01.2013 № 37, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 14.02.2013 р. за № 267/22799
При здійсненні незалежної аудиторської перевірки звітності неприбуткових організацій важливим фактором є підтвердження дотримання критеріїв неприбуткового статусу таких організацій, адже саме від того, наскільки витримані законодавчі вимоги стосовно основної і неосновної діяльності таких організацій, залежить наскільки їх податкова звітність відповідає чинному податковому законодавству. Недотримання вимог податкового законодавства щодо неприбуткового характеру основної діяльності такої організації має наслідки у вигляді обов’язкового оподаткування результатів її діяльності.
Слід мати на увазі, що неприбуткові організації називаються неприбутковими не тому, що вони апріорі не мають прибутку, а тому, що вони не мають саме за мету його отримання при їх створенні та діяльності. При цьому отримання прибутку як побічний ефект діяльності неприбуткової організації не виключається. Але якщо відсутність мети отримання прибутку дотримана, то й податок на прибуток такі організації платити не зобов’язані за законом.
Відповідно до п.14.1.121. ст.14 ПКУ «неприбуткові підприємства, установи та організації – підприємства, установи та організації, основною метою діяльності яких є не одержання прибутку, а провадження благодійної діяльності та меценатства і іншої діяльності, передбаченої законодавством».
Як бачимо, основна вимога щодо віднесення організації до неприбуткової – це основна мета діяльності. Саме від того, прагне така організація досягнення цієї мети чи не прагне, й залежить віднесення організації до неприбуткової та надання їй відповідних пільг.
Статус «неприбутковості» та його головні критерії.
Оподаткування неприбуткових організацій і установ врегульовано спеціальною ст.157 ПКУ. Вона застосовується до неприбуткових установ та організацій, зареєстрованих згідно з вимогами законодавства та внесених контролюючими органами в установленому порядку до Реєстру неприбуткових організацій та установ (далі – Реєстр). При цьому відповідно до п.157.12 ПКУ право неприбуткової організації на користування пільгами в оподаткуванні податком на прибуток виникає після внесення такої організації до вказаного Реєстру органами державної податкової служби в порядку, встановленому законодавством.
ПКУ п.157.12. З метою оподаткування центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, веде реєстр всіх неприбуткових організацій та їх відокремлених підрозділів, які звільняються від оподаткування згідно з положеннями цього пункту.
Право неприбуткової організації на користування пільгами в оподаткуванні податком на прибуток виникає після внесення такої організації до Реєстру неприбуткових організацій та установ контролюючими органами в порядку, встановленому законодавством…
Отже, першим критерієм, який дозволяє скористатися податковими пільгами неприбуткової організації, є внесення такої організації до вказаного Реєстру. Відповідно до п.2 Положення про Реєстр «реєстр неприбуткових установ та організацій (далі – Реєстр) – це автоматизована система збору, накопичення та обробки даних про неприбуткові підприємства, установи та організації та їх відокремлені підрозділи (далі – неприбуткові установи та організації), визначені підпунктом 14.1.121 пункту 14.1 статті 14 розділу I Кодексу, доходи яких згідно зі статтею 157 розділу III Кодексу звільняються від сплати податку на прибуток». Створення і ведення Реєстру покладено на Державну фіскальну службу Україні, як центральний орган ДПС.
При включенні неприбуткової установи та організації до бази Реєстру їй за кодом з ЄДРПОУ присвоюється ознака неприбутковості установи чи організації, якою є нумерація установ та організацій за окремими групами відповідно до п.157.1 ст.157 ПКУ. Наприклад, (0001) – органи державної влади України; (0005) – благодійні фонди (організації), створені у порядку, визначеному законом для провадження благодійної діяльності; (0007) – творчі спілки; (0008) – політичні партії; (0009) – пенсійні фонди; (0013) – релігійні організації та ін.
Отже при здійсненні аудиторської перевірки податкової звітності неприбуткової організації слід звернути увагу не лише на факт включення до Реєстру неприбуткових організації, що підтверджується відповідним витягом, а й на відповідність ознаки неприбутковості, присвоєної при внесенні такої організації до Реєстру, та доходів такої неприбуткової організації. У разі, коли доходи неприбуткової організації не відповідають ознаці неприбутковості слід зробити висновок про те, що такі доходи не можуть бути враховані у складі доходів від основної діяльності неприбуткової організації.
Оскільки податкові пільги, пов’язані із статусом «неприбутковості», виникають із внесенням до Реєстру, то й припиняються вони у разі виключення неприбуткової організації з цього Реєстру. Відповідно до п.157.14. ПКУ ДФС України «вирішує питання про виключення організацій із Реєстру неприбуткових організацій та установ і оподаткування їх доходів у разі порушення ними положень цього Кодексу та інших законодавчих актів про неприбуткові організації». При цьому, порушеннями вважаються також використання звільнених від оподаткування коштів на цілі, не передбачені статутом, зокрема, для провадження господарської діяльності. Окрім наслідку у вигляді виключення з Реєстру неприбуткова організація зобов’язана ще й податок на прибуток з таких коштів сплатити за звичайною ставкою.
Другим критерієм, який дозволяє організації перебувати у статусі неприбуткової, є її діяльність. Вірніше сказати, «основна діяльність». Варто не плутати «основну діяльність» з «основною метою діяльності», про яку йдеться у п.14.1.121 ПКУ. Ці два терміни відрізняються один від одного як сама подорож (процес) відрізняється від місця, до якого вона здійснюється (ціль).
Відповідно до п.157.15. ПКУ термін «основна діяльність» означає «діяльність неприбуткових організацій, яка визначена для них як основна законом, що регулює діяльність відповідної неприбуткової організації, у тому числі з надання реабілітаційних та фізкультурно-спортивних послуг для інвалідів (дітей-інвалідів), благодійної допомоги, просвітніх, культурних, наукових, освітніх, соціальних та інших подібних послуг для суспільного споживання, зі створення систем соціального самозабезпечення громадян (недержавні пенсійні фонди та інші подібні організації)». Продаж неприбутковою організацією товарів, виконання робіт, надання послуг, які пропагують принципи та ідеї, для захисту яких було створено таку неприбуткову організацію, та які є тісно пов’язаними з її основною діяльністю, якщо ціна таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг є нижчою від звичайної або якщо така ціна регулюється державою, також потрапляє під визначення основної діяльності. Наприклад, якщо політична партія продає прапори чи прапорці, кепки, та інші предмети із своєю символікою, за символічну плату (нижчу собівартості чи ринкової ціни на аналогічну сувенірну продукцію), то така діяльність у розумінні ПКУ також цілком потрапляє під визначення основної діяльності.
А от, якщо неприбуткова організація здійснює операції з надання товарів, виконання робіт, надання послуг особам, іншим, ніж засновники (члени, учасники) таких організацій, то така діяльність виключається ПКУ з основної. Наприклад, якщо кредитна спілка, яка створена для надання її членам кредитів, то надання цих кредитів саме членам спілки охоплюється поняттям «основна діяльність», а надання кредитів іншим особам вже виходить за межі такої діяльності.
Отже при здійсненні аудиторської перевірки податкової звітності неприбуткової організації слід звернути увагу на склад осіб, яким така неприбуткова організація продає товари, надає послуги, для яких вона виконує роботи. У разі, коли це коло осіб є ширшим за коло учасників (членів, засновників), то доходи неприбуткової організації від продажу товарів, надання послуг чи виконання робіт для таких споживачів не є доходами від основної діяльності.
Основна діяльність неприбуткових організацій: критерії.
ПКУ таких критеріїв виділяє три:
- Діяльність має бути передбачена спеціальним законом.
- Вона має бути відображена в статуті неприбуткової організації.
- Вона має відповідати іншим спеціальним вимогам, встановленим законом.
Діяльність має бути передбачена спеціальним законом та ПКУ.
Спеціальним законом, який обмежує діяльність тієї чи іншої неприбуткової організації є закон, яким регулюється її діяльність, а також сам ПКУ. Так перелік неприбуткових організацій, а вірніше сказати перелік «потенційних неприбуткових організацій», тобто таких організацій, які можуть розраховувати на те, щоб бути включеними до Реєстру, міститься в п.157.1. ПКУ. До них належать: органи державної влади України, органи місцевого самоврядування, Національна академія наук України та створені ними установи або організації, що утримуються за рахунок коштів відповідних бюджетів; благодійні фонди і благодійні організації; громадські організації; кредитні спілки, пенсійні фонди; релігійні організації; житлово-будівельні кооперативи та об’єднання співвласників багатоквартирного будинку; професійні спілки, їх об’єднання та організації профспілок; організації роботодавців та їх об’єднання; садівничі та гаражні кооперативи або товариства. ПКУ не містить будь-яких натяків на можливість існування інших неприбуткових організацій, тож варто зробити висновок про те, що податківці наполягатимуть (і це цілком логічно) на тому, що цей перелік є вичерпним і організації, що в ньому не зазначені, мають примарні шанси потрапити до Реєстру.
Законодавством, яким встановлюється діяльність, що може бути віднесена до основної, є спеціальні закони про такі організації. Крім того, сам ПКУ, встановлюючи перелік доходів неприбуткової організації того чи іншого виду, також встановлює по суті перелік видів основної діяльності такої організації, оскільки відповідно до ПКУ не оподатковуються доходи неприбуткових організацій саме від основної діяльності. Наприклад, відповідно до ст.7 Закону про свободу совісті «релігійні організації в Україні утворюються з метою задоволення релігійних потреб громадян сповідувати і поширювати віру». А згідно з п.157.7. ПКУ від оподаткування звільняються доходи релігійних організацій, отримані у вигляді: коштів або майна, які надходять безоплатно або у вигляді безповоротної фінансової допомоги чи добровільних пожертвувань, а також будь-яких інших доходів від надання культових послуг, а також пасивних доходів.
Отже, при здійснення аудиторської перевірки податкової звітності тієї чи іншої неприбуткової організації, слід співставляти діяльність такої організації, зазначену в спеціальному законі, з діяльністю, від якої отримані доходи, зазначені в пп.157.2 – 157.9 ст.157 ПКУ. І якщо вони співпадають, можна розраховувати на те, що конфлікт з контролюючими органами у цьому плані малоймовірний, а податкова звітність у цьому сенсі відповідає чинному податковому законодавству.
Діяльність має бути відображена в статуті неприбуткової організації.
Як було вказано вище, згідно з п.157.14 ПКУ порушенням, яке є підставою для виключення неприбуткової організації з Реєстру, є «використання звільнених від оподаткування коштів на цілі, не передбачені статутом, зокрема, для провадження господарської діяльності». Витрачати кошти на цілі не передбачені статутом означає здійснювати діяльність, не зазначену в статуті неприбуткової організації. Хай навіть вона в спеціальному законі та ПКУ вказана. А це у свою чергу означає, що для збереження статусу неприбуткової організації обов’язковим є здійснення лише тих видів діяльності, що вказані в статуті такої організації та ще й зазначені у відповідному законі та ПКУ.
Так, наприклад, згідно із ст.19 Закону про свободу совісті релігійні організації «мають право для виконання своїх статутних завдань засновувати видавничі, поліграфічні, виробничі, реставраційно-будівельні, сільськогосподарські та інші підприємства, а також добродійні заклади (притулки, інтернати, лікарні тощо), які мають право юридичної особи». Засновувати, значить і доходи отримувати від таких підприємств.
Діяльність має відповідати іншим спеціальним вимогам, встановленим законом.
Для того, щоб діяльність неприбуткової організації вважалася основною, вона повинна відповідати ще й ряду спеціальних вимог, за умови, що вони встановлені законами. Наприклад, відповідно до ст.1 Закону про кредитні спілки «кредитна спілка – це неприбуткова організація, заснована фізичними особами, професійними спілками, їх об’єднаннями на кооперативних засадах з метою задоволення потреб її членів у взаємному кредитуванні та наданні фінансових послуг за рахунок об’єднаних грошових внесків членів кредитної спілки». Проте ст.21 цього ж Закону дозволяє цим неприбутковим організаціям надавати «кредити іншим кредитним спілкам, якщо інше не встановлено рішенням Уповноваженого органу». А відповідно до п.157.15. ПКУ надання послуг кредитними спілками особам, іншим, ніж засновники (члени, учасники) таких організацій до основної діяльності не включається. Отже Закон про свободу совісті дозволяє кредитній спілці кредитувати інші кредитні спілки, а ПКУ вважає таку діяльність не «основною».
Ще один приклад: відповідно до цього ж п.157.15. ПКУ до основної діяльності неприбуткової організації включається продаж нею «товарів, виконання робіт, надання послуг, які пропагують принципи та ідеї, для захисту яких було створено таку неприбуткову організацію, та які є тісно пов’язаними з її основною діяльністю, якщо ціна таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг є нижчою від звичайної або якщо така ціна регулюється державою». Тобто лише за умови дотримання зазначених цінових вимог діяльність такої неприбуткової організації вважатиметься основною.
Отже, при здійсненні аудиторської перевірки податкової звітності неприбуткової організації, слід співставляти діяльність такої організації, в результаті здійснення якої отримано дохід, із діяльністю, зазначеною в статуті такої організації. І якщо вони не співпадають, то слід дійти висновку про порушення критерію відповідності доходів, отриманих такою організацією від її основної діяльності, що у свою чергу може бути підставою для втрати такою організацією статусу неприбуткової.
Суть податкових пільг для неприбуткових організацій.
Мета, з якою організація прагне набути статусу неприбуткової шляхом внесення її до Реєстру, полягає у звільненні її доходів від оподаткування податком на прибуток. Доходи неприбуткових організацій, перелічені в пп.157.2. – 157.9. ПКУ, звільняються від оподаткування. Тобто доходи неприбуткових організацій від здійснення ними основної діяльності звільнені від оподаткування.
Що стосується інших доходів неприбуткової організації, то податкові наслідки їх отримання в залежності від «критичності» наслідків слід поділити на дві групи:
Некритичні, тобто такі, що не породжують суттєвих наслідків для статусу неприбуткової організації. Відповідно до п.157.11. ПКУ у разі якщо неприбуткова організація отримує дохід з джерел, інших, ніж визначені пунктами 157.2 – 157.9 ПКУ, тобто не від основної діяльності, проте від діяльності, що відповідає статутним цілям, то це не є підставою для позбавлення такої організації статусу неприбуткової. У такому разі ця «неприбуткова організація зобов’язана сплатити податок на прибуток, який визначається як сума доходів, отриманих з таких інших джерел, зменшена на суму витрат, пов’язаних з отриманням таких доходів, але не вище суми таких доходів». Вираховуючи у такому разі суми оподатковуваного прибутку, неприбуткова організація не має права враховувати суму амортизаційних відрахувань.
У Листі від 30.12.2013 р. № 18710/6/99-99-19-03-02-15 «Щодо оподаткування доходів неприбуткових установ» Міндоходів вказує на те, що «покриття витрат від здійснення основної діяльності неприбуткової організації, в тому числі від надання послуг, які відповідають законодавству, що регулює діяльність відповідної неприбуткової організації, не є підставою для виключення організації із Реєстру неприбуткових організацій та установ». У той час, як, на думку Міндоходів, «у разі порушення неприбутковою організацією положень Податкового кодексу та інших законодавчих актів про неприбуткові організації контролюючі органи вправі виключити таку організацію із Реєстру неприбуткових організацій та установ». Це означає, що отримання неприбутковою організацією доходів, які, хоча й не є доходами від основної діяльності, не є порушенням. Просто наслідком такого отримання доходів є їх оподаткування.
До некритичних наслідків можна віднести й наслідки отримання доходів підприємствами, створеними неприбутковими організаціями. Так, наприклад, згідно із ст.19 Закону про свободу совісті «прибуток від виробничої діяльності та інші доходи підприємств релігійних організацій оподатковуються відповідно до чинного законодавства в порядку і розмірах, установлених для підприємств громадських організацій. Суми їх прибутку, які використовуються в добродійних цілях, не оподатковуються».
Критичні, тобто такі, що призводять до втрати статусу неприбутковості. Наприклад, відповідно до п.157.14. ПКУ до порушень, що тягнуть виключення з Реєстру неприбуткових організацій, належить «використання звільнених від оподаткування коштів на цілі, не передбачені статутом, зокрема, для провадження господарської діяльності». Окрім того, що «кошти та майно, використані не за цільовим призначенням, вважаються доходом і підлягають оподаткуванню», неприбуткова організація може ще й втратити статус неприбуткової.
Висновки:
- При здійсненні аудиторської перевірки податкової звітності неприбуткової організації слід звертати увагу не лише на факт включення такої організації до Реєстру неприбуткових організації, що має бути підтверджено відповідним витягом з Реєстру, а й на відповідність ознаки неприбутковості, присвоєної при внесенні такої організації до Реєстру, та доходів такої неприбуткової організації. У разі, коли доходи неприбуткової організації не відповідають ознаці неприбутковості слід зробити висновок про те, що такі доходи не можуть бути враховані у складі доходів від основної діяльності неприбуткової організації. А така організація не є неприбутковою.
- При здійсненні аудиторської перевірки податкової звітності неприбуткової організації слід звертати увагу на склад осіб, яким така неприбуткова організація продає товари, надає послуги, для яких вона виконує роботи. У разі, коли у це коло потрапляють особи, які не є учасниками (членами, засновниками) такої організації, то її доходи від продажу товарів, надання послуг чи виконання робіт для таких споживачів не є доходами від основної діяльності.
- При здійсненні аудиторської перевірки податкової звітності тієї чи іншої неприбуткової організації, слід співставляти діяльність такої організації, зазначену в спеціальному законі, з діяльністю, від якої отримані доходи, зазначені в пп.157.2 – 157.9 ст.157 ПКУ. І якщо вони співпадають, можна розраховувати на те, що конфлікт з контролюючими органами у цьому плані малоймовірний, а податкова звітність у цьому сенсі відповідає чинному податковому законодавству.
- При здійсненні аудиторської перевірки податкової звітності неприбуткової організації, слід співставляти діяльність такої організації, від якої отримано дохід, із діяльністю, зазначеною в статуті такої організації. І якщо вони не співпадають, то слід дійти висновку про порушення критерію відповідності доходів, отриманих такою організацією від її основної діяльності, що у свою чергу може бути підставою для втрати такою організацією статусу неприбуткової.
- У разі отримання неприбутковою організацією інших доходів слід враховувати «критичність» наслідків отримання таких доходів: врахування витрат при оподаткуванні таких доходів чи втрата статусу неприбуткової такою організацією.