Опубліковано в газеті “Бухгалтерія” № 48 (1138), 1 грудня 2014 року, стор.40-48
Нормативна база
ЦКУ
Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV
ГКУ
Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. № 436-IV
КАСУ
Кодекс господарського судочинства України від 06.07.2005 р. № 2747-IV
КЗпП
Кодекс законів про працю України від 10.12.1971 р. № 322-VIII
Закон № 755
Закон України «Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб – підприємців» від 15.05.2003 р. № 755-IV
Закон № 996
Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 р. № 996-XIV
Наказ № 987
Наказ Міністерства фінансів України «Про внесення зміни до Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку та визнання такими, що втратили чинність, наказів Міністерства фінансів України від 16 травня 1996 року № 99 та від 24 березня 2000 року № 61» від 30.09.2014 р. № 987, зареєстрований в Міністерстві юстиції України 20.10.2014 р. за № 1300/26077
Положення № 88
Наказ Міністерства фінансів України «Про затвердження Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку» від 24.05.1995 р. № 88, зареєстрований в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 р. за № 168/704
«В течение жизни многих поколений мы так отучились от свободы,
что балласт воспринимаем как добро».
Эрих Мария Ремарк, «Станция на горизонте»
Згідно із ст.6 Закону № 996 державне регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики, який затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності, тобто Міністерством фінансів України. У межах цих повноважень МФУ видав Наказ № 987, яким доповнив Положення № 88 нормою про те, що «повноваження на здійснення господарської операції особи, яка в інтересах юридичної особи або фізичної особи – підприємця одержує основні засоби, запаси, нематеріальні активи, грошові документи, цінні папери та інші товарно-матеріальні цінності згідно з договором, підтверджуються відповідно до законодавства. Такі повноваження можуть бути підтверджені, зокрема, письмовим договором, довіреністю, актом органу юридичної особи тощо».
Причому ця норма з’явилася у п.2.5. Положення № 88, яким врегульовано порядок підписання документів (особисто, електронний підпис, факсимільне відтворення). Хоча логічніше було би доповнити нею п.2.8., яким встановлено, що «додаткові вимоги до порядку створення первинних документів про касові і банківські операції, рух цінних паперів, товарно-матеріальних цінностей та інших об’єктів майна передбачаються іншими нормативно-правовими актами».
Одним з таких нормативно-правових актів поки ще є наказ МФУ від 16.05.1996 року № 99 «Про затвердження Інструкції про порядок реєстрації виданих, повернутих і використаних довіреностей на одержання цінностей», зареєстрований у МЮУ 12.06.1996 р. за № 293/1318, який втратить чинність 1 січня 2015 року разом з набуттям чинності Наказом № 987. Цією Інструкцією встановлено, що «сировина, матеріали, паливо, запчастини, інвентар, худоба, насіння, добрива, інструмент, товари, основні засоби та інші товарно-матеріальні цінності, а також нематеріальні активи, грошові документи і цінні папери… відпускаються покупцям або передаються безплатно тільки за довіреністю одержувачів». При цьому бланки довіреностей, як і Журнал реєстрації довіреностей затверджені цією Інструкцією як додатки 1 та 2.
Отже з Нового року обов’язкове використання довіреностей та Журналу їх реєстрації скасовується. А в Положенні № 88 закріплюється посилання на законодавство, тобто на так звані загальні підстави. З одного боку це нібито розв’язує руки суб’єктам господарювання. З іншого ж боку надає можливість контролюючим органам ставити під сумнів будь-яку операцію щодо руху ТМЦ лише тому, що вона оформлена, на їхню думку, не правильно. Тобто цілком прогнозовано, що з’явиться ще одна категорія спорів з податківцями.
Для тих, хто має слабкі нерви і не дуже зрадів такій свободі у документальному оформленні господарських операцій можна одразу ж порадити простий вихід з цієї ситуації: закупіть якомога більше бланків звичних довіреностей та використовуйте їх, аж поки не складеться правозастосовна практика, включаючи судову, щодо оформлення операцій, пов’язаних з рухом ТМЦ. Адже скасування обов’язку використовувати бланки довіреностей не означає уведення заборони на їх використання.
Для тих, кому до душі свобода та правова креативність, матеріал далі.
Управління господарським товариством: юридична теорія.
Відповідно до ст.92 ЦКУ, що врегульовує дієздатність юридичної особи, набуття цивільних прав та обов’язків, їх здійснення юридичною особою відбувається через її органи, які діють відповідно до установчих документів та закону. При цьому «порядок створення органів юридичної особи встановлюється установчими документами та законом». У певних випадках, встановлених законом, юридична особа може здійснювати свою дієздатність через своїх учасників. Відомості про органи управління разом з іншою інформацією відповідно до ст.89 ЦКУ вносяться до Єдиного державного реєстру (далі – ЄДР).
Згідно із ст.65 ГКУ «власник здійснює свої права щодо управління підприємством безпосередньо або через уповноважені ним органи відповідно до статуту підприємства чи інших установчих документів». Керівника підприємства призначає (обирає) власник (власники) підприємства або уповноважений ним орган. З таким керівником повинен бути укладений «договір (контракт), в якому визначаються строк найму, права, обов’язки і відповідальність керівника, умови його матеріального забезпечення, умови звільнення його з посади, інші умови найму за погодженням сторін».
Такий керівник підприємства без довіреності[1]діє від імені підприємства, представляє його інтереси в органах державної влади і органах місцевого самоврядування, інших організаціях, у відносинах з юридичними особами та громадянами, формує адміністрацію підприємства і вирішує питання діяльності підприємства в межах та порядку, визначених установчими документами.
Отже, якщо в статуті чи в установчих документах підприємства не зазначено інше, то представником підприємства, який діє без довіреності від імені підприємства перед іншими особами може бути як сам власник такого підприємства, так і уповноважений таким власником керівник. При цьому з керівником, який не є засновником, а є найманим працівником, відповідно до ч.4 ст.65 ГКУ «укладається договір (контракт), в якому визначаються строк найму, права, обов’язки і відповідальність керівника, умови його матеріального забезпечення, умови звільнення його з посади, інші умови найму за погодженням сторін».
Отже, з найманим керівником господарського товариства має укладатися договір (контракт), який є підставою для виникнення прав, обов’язків та відповідальності. Включаючи повноваження представляти господарське товариство.
Відповідно до ст.24 КЗпП при укладенні контракту додержання письмової форми є обов’язковим. У ч.3 ст.21 КЗпП зазначено, що контракт є особливою формою трудового договору. У ньому угодою сторін встановлюються «строк його дії, права, обов’язки і відповідальність сторін (в тому числі матеріальна), умови матеріального забезпечення і організації праці працівника, умови розірвання договору, в тому числі дострокового, можуть встановлюватися угодою сторін». При цьому «сфера застосування контракту визначається законами України».
З викладеного слідує, що для виникнення саме обов’язків і відповідальності керівника господарського товариства первинним є укладення з ним трудового договору (контракту). Рішення ж учасників господарського товариства про обрання певної особи керівником є підставою для укладення такого договору (контракту), а також є підставою для виникнення у такої обраної особи повноважень діяти від імені господарського товариства без довіреності.
Оскільки повноваження діяти від імені господарського товариства (підприємства) без довіреності надаються рішенням учасників (власників), позбавляють керівника цих повноважень також учасники своїм рішенням. Тобто з моменту прийняття зборами учасників (власником) рішення про обрання нового керівника, або про усунення попереднього, у цього попереднього керівника припиняються його повноваження ( у тому числі повноваження бути представником господарського товариства та діяти без довіреності), навіть якщо при цьому трудовий договір (контракт) з ним ще не припинено (не розірвано).
Таким чином, керівник юридичної особи від імені цієї юридичної особи діє без довіреності, а його повноваження так діяти виникають з установчих документів (сам обсяг повноважень) та рішення власників (власника) підприємства про надання цього обсягу повноважень конкретній фізичній особі – керівникові.
Представництво: загальні положення.
Відповідно до ст.237 ЦКУ «представництвом є правовідношення, в якому одна сторона (представник) зобов’язана або має право вчинити правочин від імені другої сторони, яку вона представляє». Якщо простіше, то представництво – це вчинення однією особою юридичних дій у спосіб, в результаті якого усі права і обов’язки виникають в іншої особи так, ніби усі ці юридичні дії вчинила ця інша особа. Відповідно до ст.239 ЦКУ «правочин, вчинений представником, створює, змінює, припиняє цивільні права та обов’язки особи, яку він представляє».
Для виникнення представництва мають існувати відповідні підстави. Їх ЦКУ встановлює через невичерпний перелік. Так згідно з ч.3 ст.237 ЦКУ підставами виникнення представництва є:
- Договір.
- Закон.
- Акт органу юридичної особи.
- Інші підстави, встановлені актами цивільного законодавства.
Договір, як підстава виникнення представництва.
У випадку, коли представництво виникає на підставі договору, фахівці-юристи говорять про так зване договірне представництво. Наприклад, відповідно до ст.243 ЦКУ «комерційним представником є особа, яка постійно та самостійно виступає представником підприємців при укладенні ними договорів у сфері підприємницької діяльності». При цьому «повноваження комерційного представника можуть бути підтверджені письмовим договором між ним та особою, яку він представляє, або довіреністю». Або відповідно до ст.1000 ЦКУ представництво виникає на підставі договору доручення та оформлюється шляхом видачі довіреності.
Це випадки виникнення представництва на підставі цивільно-правового договору. Окрім того, представництво може виникати на підставі трудового договору. Відповідно до ст.21 КЗпП «трудовий договір є угода між працівником і власником підприємства, установи, організації або уповноваженим ним органом чи фізичною особою, за якою працівник зобов’язується виконувати роботу, визначену цією угодою, з підляганням внутрішньому трудовому розпорядкові, а власник підприємства, установи, організації або уповноважений ним орган чи фізична особа зобов’язується виплачувати працівникові заробітну плату і забезпечувати умови праці, необхідні для виконання роботи, передбачені законодавством про працю, колективним договором і угодою сторін».
У коло обов’язків найманого працівника цілком можуть потрапити й ті, що полягають в отриманні певного майна від інших осіб. Про це опосередковано йдеться, наприклад, у ст.134 КЗпП, згідно з якою працівники несуть матеріальну відповідальність у повному розмірі шкоди, заподіяної з їх вини підприємству, установі, організації, у тому числі у випадку, коли «майно та інші цінності були одержані працівником під звіт за разовою довіреністю або за іншими разовими документами».
Отже, працівник підприємства може бути уповноважений довіреністю на отримання майна та інших цінностей для такого підприємства. І підставою виникнення представництва у цьому разі буде трудовий договір, а представництво буде договірним.
Закон, як підстава виникнення представництва.
Про законне представництво йдеться, зазвичай, у випадках представництва батьками (усиновлювачами) своїх малолітніх та неповнолітніх дітей, або опікуном – малолітньої особи та фізичної особи, визнаної недієздатною. Проте це не усі випадки законного представництва. Згідно з ч.3 ст.242 ЦКУ «законним представником у випадках, встановлених законом, може бути інша особа».
Так, ст.56 КАСУ законним представником органу, підприємства, установи, організації в суді називає його керівника чи іншу особу, уповноважену законом, положенням, статутом. Тобто керівникові підприємства для вчинення правочинів або для здійснення господарських операцій від імені підприємства довіреність не потрібна. Він є законними представником. Принаймні у розумінні КАСУ.
Акт органу юридичної особи, як підстава виникнення представництва.
У випадку виникнення представництва на підставі акту юридичної особи основним питанням є визнання того чи іншого документа таким актом. Наприклад, Держкомпідприємництва у Листі від 27.02.2009 р. № 1930 «Щодо надання роз’яснень» дійшов висновку про те, що «у разі прийняття загальними зборами учасників товариства рішення про обрання уповноваженої особи для представлення інтересів товариства з питань державної реєстрації це рішення є таким документом, що посвідчує повноваження цієї особи, яка подає документи державному реєстратору, що не протирічить загальним вимогам до порядку оформлення представництва інтересів однієї особи іншою».
Отже, до актів органу юридичної особи слід віднести рішення органів такої особи: загальних зборів, спостережної ради, керівника… Слід наголосити на тому, що керівник може:
- видати разову довіреність працівникові на отримання матеріальних цінностей;
- видати багаторазову довіреність на певний строк, протягом якого така особа отримуватиме ТМЦ від імені підприємства;
- видати наказ, який і буде актом юридичної особи, адже керівник юридичної особи є її органом.
Довіреність на отримання ТМЦ після 1 січня 2015 року.
Після зазначеної дати оформлення такої довіреності буде правом, а не обов’язком. Тож якщо майно було отримано без довіреності, то така господарська операція не повинна ставитися під сумнів тими ж контролюючими органами. Однак оформлення довіреності від імені юридичної особи, чи від імені фізичної особи – підприємця може уберегти від непотрібних непорозумінь з контролюючими органами.
Згідно із ст.246 ЦКУ «довіреність від імені юридичної особи видається її органом або іншою особою, уповноваженою на це її установчими документами». При цьому за загальним правилом, закріпленим у ч.1 ст.245 ЦКУ, «форма довіреності повинна відповідати формі, в якій відповідно до закону має вчинятися правочин». Оскільки відповідно до ст.208 ЦКУ правочини між юридичними особами, а також правочини між фізичною та юридичною особою, крім кількох виключень, мають вчинятися у письмовій формі, то й довіреність для оформлення таких господарських операцій має бути оформлена письмово.
Якщо у керівника підприємства чи у фізичної особи – підприємця відсутні якісь конкретні побажання стосовно удосконалення форми довіреності, яка є додатком 1 до Інструкції про порядок реєстрації виданих, повернутих і використаних довіреностей на одержання цінностей, то таку довіреність можна використовувати для отримання працівником ТМЦ від інших суб’єктів господарювання й після 1 січня. Якщо ж конкретні побажання все ж таки є, то їх можна врахувати, узявши за основу цю ж саму довіреність, удосконаливши її, або розробити свою власну довіреність.
Ризики невикористання після 1 січня довіреностей на отримання ТМЦ.
Такі ризики слід розбити на дві групи: податкові та господарські. Обидві групи істотно пов’язані між собою та мають взаємні наслідки.
Податкові ризики у свою чергу теж варто розбити на дві групи. Перша група податкових ризиків пов’язана з невизнанням податківцями факту здійснення господарської операції. Адже ст.9 Закону № 996 чинності з 1 січня не втрачає. А згідно з нею первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій, залишаються «підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій». Тож є ризик виникнення необхідності доказування податківцям, що господарську операцію з отримання ТМЦ можна оформити і без довіреності. Буде це зродити навряд чи легко, особливо враховуючи той факт, що Наказ № 987 скасував лише форму довіреності, а не необхідність її складання взагалі.
Друга група податкових ризиків пов’язана з тим, що наявність чи відсутність довіреності при продажу фізичній особі алкогольних чи тютюнових виробів може стати підставою для тлумачення операції як оптової чи роздрібної торгівлі цими виробами. З відповідними наслідками[2].
Господарські або цивільно-правові ризики здійснення господарської операції без довіреності полягають в ідентифікації сторони такої операції. Тобто у тому, щоб зрозуміти, кому ж насправді відпущені ТМЦ. Так, згідно з ст.237 ЦКУ «не є представником особа, яка хоч і діє в чужих інтересах, але від власного імені».
Наприклад, якщо за договором поставки, укладеним з покупцем – юридичною особою, оплату було отримано від такої юридичної особи, а товар відпущено фізичній особі, яка просто залишила свій підпис на видатковій накладній чи на акті приймання-передачі ТМЦ, то цілком логічно може виникнути запитання про те, кому саме такий товар відпущено: покупцеві – юридичній особі чи фізичній особі.
Якщо у підприємства – постачальника, який отримав оплату за товар але не отримав від фізичної особи – отримувача цього товару довіреність чи інший документ, яким посвідчувалися б повноваження такої фізичної особи на отримання товару саме від імені покупця, то цілком ймовірно, що у разі, якщо такий покупець виявиться недобросовісним, він може пред’явити вимогу про передачу йому такого товару ще раз. При цьому такий покупець може стверджувати, що товар він не отримував взагалі. А той факт,що на видатковій накладній у постачальника залишився підпис працівника покупця свідчить лише про те, що товар відпущено фізичній особі, а не справжньому покупцеві. Тож постачальник може опинитися у ситуації, коли він буде зобов’язаний виконати свій обов’язок перед покупцем та стягувати борг з фізичної особи, якій товар було відпущено «помилково» без оплати.
Слід зрозуміти та усвідомити, що кожен первинний документ виконує свою функцію і правова функція довіреності є відмінною від правої функції видаткової накладної чи акта приймання-передачі ТМЦ. Так:
- видаткова накладна чи акт приймання-передачі є підтвердженням факту передання ТМЦ; а
- довіреність підтверджує факт передання ТМЦ саме покупцеві, оскільки фізична особа – представник вчиняє дію з отримання ТМЦ саме від імені такого покупця.
Отже, передавши товар представникові покупця слід мати і видаткову накладну (акт приймання-передачі) і саму довіреність або належним чином завірену її копію.
Висновок:
З викладеного вище варто зробити висновок про те, що:
- Скасування з Нового року Інструкції про порядок реєстрації виданих, повернутих і використаних довіреностей на одержання цінностей не означає скасування вимоги щодо оформлення господарських операцій із застосуванням довіреностей. Просто скасовано її обов’язкову форму. Вимога ж щодо оформлення повноважень представника залишається і її ігнорувати не варто.
- До відпрацювання практики (включаючи судову) оформлення господарських операції за участі представника, найпростішим варіантом поведінки є продовжувати і після Нового року застосовувати форму довіреності на отримання ТМЦ, що є додатком 1 до Зазначеної у попередньому пункті Інструкції. Можна цю довіреність удосконалити, а можна й не удосконалювати, але застосовувати довіреність чи інший документ, що посвідчує повноваження представника, варто в будь-якому разі.
- Незастосування довіреності чи іншого документа, що є підтвердженням повноважень представника на отримання ТМЦ, має не лише податкові наслідки, а й цивільно-правові, оскільки можна опинитися у ситуації, коли оплату за товар отримано від юридичної особи, а сам товар відпущено фізичній особі, яка хоч і є працівником такої юридичної особи, проте не є її представником.
[1] У ГКУ помилково вказано, що керівник підприємства діє без доручення, а не без довіреності. Доручення на вчинення певних юридичних дій є істотною умовою договору (контракту) з таким керівником. А довіреність – це документ, яким підтверджуються повноваження керівника. Саме довіреність керівникові не потрібна, оскільки його повноваження підтверджуються відповідним записом в ЄДР (прим. авт.).
[2] Див. Єфімов О.М., «Підзвітний» алкоголь і виготовлення кондитерських виробів (чи існують проблеми ліцензування та сплати «хмільного» збору): Бухгалтерія. – 2013. – № 33 (1072). – С. 70 – 74 (прим. авт.).