Опубліковано в газеті “Бухгалтерія” № 13 (1156), 30 березня 2015 року, стор.56-59

Нормативна база

ПКУ

Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VІ

ЦКУ

Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-ІV

ГКУ

Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. № 436-ІV

Закон про РРО

Закон України від 06.07.95 р. «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» № 265/95-ВР (в редакції Закону від 01.06.200 р. № 1776-III)

Закон про захист прав споживачів

Закон України від 12.05.91 р. № 1023-XII «Про захист прав споживачів»

Перелік № 1336

Перелік окремих форм та умов проведення діяльності у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, яким дозволено проводити розрахункові операції без застосування реєстраторів розрахункових операцій з використанням розрахункових книжок та книг обліку розрахункових операцій, затверджений постановою КМУ від 23.08.2000 р. № 1336

КВЕД

Національний класифікатор України «Класифікація видів економічної діяльності ДК 009:2010», затверджений наказом Держспоживстандарту України від 11.10.2010 р. № 457

 

«Чому перукар запитує: «Подобається?», а не «Сподобалося?»?

Цю статтю ні в якому разі не можна проґавити суб’єктам підприємництва, діяльність яких полягає у виконанні робіт та/або наданні послуг. Навряд чи вони до цього часу глибоко замислювались над тим, чим відрізняються поняття «робота» та «послуга». На жаль, більшість з нас у роботі (навіть не усвідомлюючи) часто-густо сповідує «принцип» Скарлетт о’Хара[1]: «Подумаю про це завтра». Так от, шановні, «завтра» вже прийшло. У залежності від того, чи зможете ви навчитись відрізняти роботи від послуг, ви або вимушені будете придбавати РРО, щоб застосовувати його з 1 липня 2015 року, як того потребує діюче законодавство, чи продовжувати здійснювати готівкові розрахунки, як і раніше – із застосуванням касових ордерів.

Щодо суті питання

«Бухгалтерія» вже інформувала читачів[2] про зміни, внесені Законом № 71[3] до ПКУ і Закон про РРО. На думку, викладену ДФС в Листі[4], метою змін є вдосконалення механізму їх застосування та запобігання можливим порушенням з боку суб’єктів господарювання, які здійснюють готівкові розрахунки за товари (послуги).

З пункту 1 частини першої ст.9 Закон про РРО виключена норма, що дозволяла підприємствам (крім підприємств торгівлі та громадського харчування) у разі проведення розрахунків у касах за надані послуги оформляти касові ордери не застосовувати РРО. Відтепер без застосування РРО підприємствам дозволяється здійснювати лише торгівлю продукцією власного виробництва.

Відповідно до преамбули Закону про РРО він поширюється лише на сферу торгівлі, громадського харчування та послуг, і в його ст.3 вказано, що застосовувати РРО зобов’язані суб’єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції при продажу товарів (наданні послуг). Тобто розрахунки за виконанні роботи у диспозицію наведеної норми взагалі не потрапляють. Це за умови, що в законодавстві знайдеться достатньо обґрунтоване пояснення того, що послуги і роботи – це різні об’єкти правовідносин. А вони таки різні. Хоча би тому, що в законодавстві і послуги, і роботи згадані окремо.

Отже, якщо ми зможемо дати логічне і законодавчо обґрунтоване розмежування послуг і робіт, то можна буде стверджувати, що підприємства, які виконують роботи для своїх замовників, не зобов’язані використовувати РРО при проведенні готівкових розрахунках за такі роботи.

Сутність послуги і її відмінність від роботи

Послуга, як об’єкт цивільних правовідносин, з’явилася у ЦКУ з 2004 року. Тобто це новела цивільного законодавства. До 1 січня 2004 року послуг в Цивільному кодексі не було, були лише роботи, які називалися підрядом (ст.332 ЦК УРСР).

Очевидно, що законодавець, приймаючи ЦКУ у 2003 році, вже усвідомлював, що між підрядом (роботами) і послугами існує відмінність, яка є настільки істотною, що вимагає їх розмежування.

Так, відповідно до ст. 837 ЦКУ «за договором підряду одна сторона (підрядник) зобов’язується на свій ризик виконати певну роботу за завданням другої сторони (замовника), а замовник зобов’язується прийняти та оплатити виконану роботу». А згідно із ст.901 ЦКУ «за договором про надання послуг одна сторона (виконавець) зобов’язується за завданням другої сторони (замовника) надати послугу, яка споживається в процесі вчинення певної дії або здійснення певної діяльності, а замовник зобов’язується оплатити виконавцеві зазначену послугу, якщо інше не встановлено договором».

Навіть з визначень підряду і послуги чітко зрозуміло, що вони відрізняються наявністю результату. Так, якщо за договором підряду замовник зобов’язується не лише оплатити виконану роботу, а й прийняти її, то за договором про надання послуг замовник зобов’язаний лише оплатити роботу. Приймати послугу чи її результат, чи будь-що інше замовник не зобов’язаний, оскільки нічого з переліченого в природі просто не існує.

Тому для юристів – справжніх професіоналів – досить важкою є задача складання та візування актів прийняття послуг чи їх результатів, як того вимагають контролюючі органи для того, щоб підприємство підтвердило первинними документами факт здійснення господарської операції, а саме отримання послуг. Адже приймання результатів послуг суперечить здоровому юридичному глузду. «Викручуються» такі юристи на практиці шляхом складання актів про надання і споживання послуг, в яких вказують, що послуга надана і спожита під час її надання.

Дуже подібним до послуг є електроенергія, якої в природі також не існує у матеріальному вигляді. І хоча у ст.1 Закону України від 16.10.1997 р. № 575/97-ВР «Про електроенергетику» зазначено, що «енергія – електрична чи теплова енергія, що виробляється на об’єктах електроенергетики і є товарною продукцією, призначеною для купівлі-продажу», проте вже у ст.4 цього ж Закону зазначено, що особливістю електроенергії є постійне і безперервне збалансування її виробництва і споживання. Іншими словами збалансованість виробництва і споживання електроенергії полягає в тому, що її виробляється стільки, скільки і споживається, а споживається не більше і не менше, ніж виробляється. Тобто, визнаючи електроенергію товарною продукцією, законодавець засвідчує неможливість її об’єктивного матеріального існування, оскільки уся вироблена електроенергія одразу ж є і спожитою.

Так і послуги: вони також характеризуються постійним і безперебійним збалансуванням їх виробництва і споживання. Тому по закінченні періоду надання послуги нічого матеріального від неї не залишається (на відміну від результату роботи).

Саме ця характерна особливість послуг, закладена і у визначення поняття «постачання послуг» у податковому законодавстві. Так, відповідно до пп.14.1.185. ст.14 ПКУ «постачання послуг – будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об’єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об’єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності». Тобто, зважаючи на те, що послуга споживається в процесі її надання, слід погодитися з ПКУ у тому, що передавати послугу за актом приймання передачі означає суперечити положенням ПКУ.

Певною мірою може збити з пантелику визначене у пп.14.1.203 ст.14 ПКУ поняття «продаж результатів робіт (послуг)», яким є «будь-які операції господарського, цивільно-правового характеру з виконання робіт, надання послуг, надання права на користування або розпоряджання товарами, у тому числі нематеріальними активами та іншими об’єктами власності, що не є товарами, за умови компенсації їх вартості, а також операції з безоплатного надання результатів робіт (послуг). Продаж результатів робіт (послуг) включає, зокрема, надання права на користування товарами за договорами оперативного лізингу (оренди), продажу, передачі права відповідно до авторських або ліцензійних договорів, а також інші способи передачі об’єктів авторського права, патентів, знаків для товарів і послуг, інших об’єктів права інтелектуальної, у тому числі промислової власності».

На перший погляд може здатися, що ПКУ застосовує у цьому визначенні поняття «результати робіт» і «результати послуг». Якщо погодитися з цим, то слід визнати, що ПКУ суперечить сам собі, адже у пп.14.1.185 ст.14 йдеться про відсутність результатів послуг, оскільки послуги усі споживаються під час їх надання. Усунути таку суперечливість можна, якщо той же пп.14.1.203 ст.14 Кодексу вважати тлумаченням термінів «результати робіт» і «послуги». Тобто альтернативою поняття «результат роботи» є поняття «послуга», що наводиться у дужках, а не «результат послуги». При такому підході і ПКУ сприймається логічним і послідовним законом (хоча б у цій частині).

Відмінність послуг від роботи можна проілюструвати таким красномовним прикладом: послуга з перекладу – це усний переклад, яким супроводжується і опосередковується спілкування двох різномовних осіб. Коли німець поспілкувався з українцем за посередництва перекладача, відбулося надання послуг з перекладу. Закінчилося спілкування, закінчилося й споживання послуги з перекладу. Ніякого матеріального результату не залишилося.

Якщо потім перекладач документи з української переклав на німецьку мову і видав переклад українському замовнику, то відбулося виконання роботи. Під час здійснення перекладу робота не споживалася, а замовник міг займатися своїми справами, не відчуваючи ніякої потреби в німецькій мові. І лише коли замовник отримав викладений на папері переклад, відбулося і отримання результату роботи.

… повертаючись до РРО

Закон про РРО, як було вказано вище, вже не містить в п.1 ст.9 «пільгову» норму щодо незастосування РРО підприємствами, що при наданні послуг застосовують касові ордери.

Зрозуміло, що контролюючим органам навряд чи сподобається виключення операцій з виконання робіт з кола операцій, про які йдеться у ст.3 Закону про РРО. Так само зрозуміло, що в деяких випадках спір з податківцями з цього приводу може привести суб’єктів господарювання і податківців у суд. І саме суд повинен буде застосовувати норму ст.3 Закону про РРО, та висловлюватися з приводу того, поширюється її дія на операції з виконання робіт чи ні.

Пропоную так звану рольову гру. Ви уявляєте себе суддею, який має погодитися з суб’єктом господарювання, який виконує роботи і не бажає застосовувати РРО, посилаючись на те, що Закон про РРО не поширює свою дію на такі операції, або погодитися із представником контролюючого органу, який стверджує, що поняття «надання послуг» охоплює не лише надання послуг, а й виконання робіт.

Аргументи і факти

Закон про РРО не містить тлумачення поняття «надання послуг». Тож логічно, що шукати його треба в інших актах законодавства, які за аналогією закону можуть бути застосовані до цих відносин, оскільки регулюють найближчі за своєю суттю правовідносини. Шукати такий закон довго не треба, оскільки у Листі вказується на те, що сфера застосування РРО розширюється на «підприємства, які надають послуги (перукарні, салони краси, спортивні клуби, хімчистки, сервісні центри з ремонту побутової техніки тощо), що також сприятиме захисту прав споживачів у разі отримання недоброякісних послуг і створить можливість звернення до судових органів для захисту прав, унеможливить обіг контрафактних і контрабандних товарів та забезпечить належний контроль обігу готівки». Тут слід зробити два висновки: явний і неявний, отриманий шляхом певного розмірковування.

Щодо явного висновку, то найближчим до Закону про РРО у цьому сенсі є Закон про захист прав споживачів, що захищає права споживачів, які повинні мати фіскальний касовий чек РРО, що підтверджує оплату послуги.

Неявний висновок полягає у тому, що вказаний чек споживачеві послуги потрібен для того, щоб захищати своє право, оскільки без чеку важко довести, що послуга була неякісна і що вона взагалі була отримана у конкретного суб’єкта господарювання. Адже результату послуги не існує, а тому «принести» його в суд і довести, що він є неякісний, неможливо (а чек РРО надати суду можливо).

Закон про захист прав споживачів містить визначення понять «послуга» і «робота». Принаймні це свідчить про те, що законодавець у цьому разі їх розмежовує, а не ідентифікує.

Відповідно до п.17 частини першої ст.1 Закону про захист прав споживачів «послуга – діяльність виконавця з надання (передачі) споживачеві певного визначеного договором матеріального чи нематеріального блага, що здійснюється за індивідуальним замовленням споживача для задоволення його особистих потреб». Не чітко виражено, але цілком логічно, що послуга з точки зору Закону про захист прав споживачів споживається під час її надання, оскільки, по-перше, діяльність виконавця і надання (передача) матеріального чи нематеріального блага відбуваються одночасно. І, по-друге, той факт, що у разі надання послуги задовольняються особисті потреби споживача, свідчить про те, що передача послуги далі (іншим особам), на відміну від передачі результату роботи, в принципі не є можливою.

Відповідно до п.21 частини першої ст.1 Закону про захист прав споживачів «робота – діяльність виконавця, результатом якої є виготовлення товару або зміна його властивостей за індивідуальним замовленням споживача для задоволення його особистих потреб». У цьому разі чітко вказано на існування результату діяльності виконавця: виготовлений товар чи зміна властивостей вже існуючого товару. Наявність товару як результату виконання роботи є обов’язковою ознакою виконаної роботи. І хоча такий товар також призначений для задоволення особистих потреб споживача, у можливості передати його далі споживач не обмежений.

Отже, ДФС у Листі, посилаючись на необхідність захисту споживача, погоджується про застосування поняття «послуга» у розумінні Закону про захист прав споживачів. А цей Закон, підкреслимо, розмежовує поняття «послуга» і «робота». З точки зору Закону про захист прав споживачів, наприклад, перукарня не надає послуги, а виконує роботу. Перукар в прямому сенсі «бере» у руки розпатлану голову клієнта і (приклавши свою майстерність та різні перукарські засоби) робить зачіску, після чого «повертає» її клієнтові у пристойному вигляді. Очевидно, що клієнт не споживає послугу у процесі її надання, а отримує результат роботи, що видно у дзеркалі. Про це свідчить і запитання перукаря в кінці процесу: «Вам подобається?».

Певну плутанину у розглядуване питання може внести Перелік № 1336, згідно з яким у певних випадках можна не застосовувати РРО, а користуватись розрахунковими книжками (РК), квитанції яких у розумінні Закону про РРО є повними аналогами касових чеків РРО. До речі, оформлення розрахунків за допомогою РК, що потребують реєстрації в органі ДФС відповідно по Порядку реєстрації та ведення РК[5] таке незручне і трудомістке, що РРО у порівнянні з ними набагато краще (хоча і коштує дорожче).

У Переліку № 1336 послуги і роботи чітко не розмежовуються між собою. Послугою, наприклад, названо ремонт взуття, швейних та трикотажних виробів, виробів текстильної та шкіряної галантереї, радіоелектронної апаратури, побутових машин і приладів, металевих виробів. Але у даному разі змінюються властивості об’єктів: із зіпсованого вони перетворюються у відремонтовані. Тобто ремонт є не послугою, а роботою.

Проте така плутанина не є аргументом на користь того, що у Законі про РРО поняття «послуга» охоплює як послуги, так і роботи, оскільки Перелік № 1336, по-перше, не міститьпоняття «послуги», а лише застосовує його, а, по-друге, він є підзаконним актом, а значить має нижчу юридичну силу, аніж Законпро захист прав споживачів.

Окрім наведених вище аргументів, вам, як судді варто ще зважити та врахувати ще й існування розмежування понять «послуги» і «роботи» в ЦКУ, та понять «послуги» і «результати робіт» в ПКУ, про які ми говорили вище.

Отже, якщо уявити, що ви – суддя, то вам і визначитися з тим, чи є роботи послугами.

КВЕД: допомагає чи заважає?

Певних ускладнень у спілкуванні з податківцями можна очікувати від звички останніх посилатися де треба і не треба на КВЕД. Уникнути необхідності спростування такого посилання не вдасться й у цьому разі.

КВЕД затверджено відповідно до Закону № 1315[6], відповідно до ст.2 якого регулюються відносини, пов’язані з діяльністю у сфері стандартизації та застосуванням її результатів.

Відповідно до ч.5 ст.259 ГКУ національні класифікатори є складовою частиною національної системи класифікації. А згідно із ст.260 ГКУ «загальна класифікація галузей економіки є складовою частиною єдиної системи класифікації і кодування техніко-економічної і статистичної інформації, яка використовується суб’єктами господарювання та іншими учасниками господарських відносин, а також органами державної влади та органами місцевого самоврядування в процесі управління господарською діяльністю».

Однак найкраща аргументація незастосування КВЕД до відносин у сфері РРО наведена у самому КВЕД. Так, відповідно до Розділу І КВЕД він «установлює основи для підготовлення та поширення статистичної інформації за видами економічної діяльності».

«Основне призначення КВЕД – визначати та кодувати основні та другорядні види економічної діяльності юридичних осіб, відокремлених підрозділів юридичних осіб, фізичних осіб – підприємців».

Крім того, КВЕД призначений забезпечувати:

• статистичний облік підприємств і організацій за видами економічної діяльності;
• проведення державних статистичних спостережень економічної діяльності й аналізу статистичної інформації на макрорівні;
• зіставлення національної статистичної інформації з міжнародною через застосування єдиної статистичної термінології, статистичних одиниць і принципів визначення та змінення видів економічної діяльності підприємств.

Тобто КВЕД – це статистичний інструмент для впорядкування економічної інформації. І він не завжди відповідає всім потребам користувачів за межами статистичної системи, у зв’язку з чим можуть виникнути суперечності стосовно юридичного використання коду КВЕД. Слід мати на увазі, що сам код виду діяльності не створює прав чи обов’язків для підприємств, не спричиняє жодних правових наслідків. Код виду діяльності не обов’язково достатній критерій для виконання умов, передбачених нормативними актами. У застосуванні нормативних актів чи контрактів код виду діяльності – це припущення, а не доказ.

І ще одна цитата з КВЕД «будь-яке використання КВЕД не для статистичних потреб (адміністративних або нормативних) здійснюють самі користувачі за власними правилами, відповідаючи за це та належно пояснюючи таке використання».

Тож, не має значення як називається діяльність у КВЕД: послуга чи робота. Значення має їх правове розмежування відповідно до ЦКУ, ПКУ, Закону про захист прав споживачів.

Довгоочікуваний і приємний висновок

           РОБОТИ – не є ПОСЛУГАМИ, а тому діяльність суб’єкта господарювання, який їх виконує не вимагає з точки зору Закону про РРО застосування РРО.

Тож, і перукар запитує «Подобається?», а не «Сподобалось?» тому, що він виконав роботу, а не надав послугу.

 

[1]Літературний персонаж роману М. Мітчелл «Звіяні вітром» (прим. ред.).

[2] Див. також: Сушальська Т. РРО: різний поворот в організації розрахунків//Бухгалтерія. – 2015. – № 1 – 2. С. 75 – 77 (прим. ред.).

[3]Закон України від 28.12.2014 р. № 71-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи»  (прим. ред.).

[4]Лист ДФС від 10.02.2015 р. № 4315/7/99-99-22-07-03-17Опубліковано: Бухгалтерія. – 2015. – № 8. – С. 28 – 30 (прим. ред.).

[5] Порядок реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, затверджений наказом Міндоходів України від 28.08.2013 р. № 417 (прим. ред.).

[6] Закон України від 05.06.2014 р № 1315-VII. «Про стандартизацію» (прим. ред.).