Склав: Єфімов Олександр Миколайович,

кандидат юридичних наук, доцент кафедри цивільного та трудового права Київського національного економічного університету імені Вадима Гетьмана

Київ- 2015

І. Зміст запиту

До Єфімова Олександра Миколайовича, кандидата юридичних наук, доцента кафедри цивільного та трудового права Київського національного економічного університету імені Вадима Гетьмана, звернулося Приватне підприємство «ТК «У» (ідентифікаційний код ЄДР ХХХХХХХХ) із замовленням про проведення науково-правової експертизи щодо документального оформлення відмежування роздрібної та оптової торгівлі нафтопродуктами на АЗС.

 

ІІ. Юридичні підстави проведення науково-правової експертизи

1) Диплом кандидата юридичних наук ДК № 034635, виданий Єфімову Олександру Миколайовичу на підставі рішення президії Вищої атестаційної комісії України від 08.06.2006 р. (протокол № 37-06/6); 2) Закон України «Про наукову і науково-технічну експертизу» від 10.02.1995 р. № 51/95-ВР; 3) наказ Міністерства освіти і науки України від 12.01.2004 р. № 12 «Про проведення державної акредитації фізичних та юридичних осіб на право проведення наукової та науково-технічної експертизи».

 

ІІІ. Нормативно-правові акти, документи та джерела, використані при проведенні науково-правової експертизи:

1) Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. № 436-IV;

2) Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV;

3) Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI;

4) Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.2010 р. № 265/95-ВР;

5) ЗаконУкраїни «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» від 19.12.1995 р. № 481/95-ВР;

6) Інструкція про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затверджена спільним наказом Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв’язку України, Міністерства палива та енергетики України, Державного комітету з питань технічного регулювання та споживчої політики України від 20.05.2008 р. № 281/171/578/155;

7) Правила Національної системи масових електронних платежів, затверджені постановою Національного банку України від 10.12.2004 р. № 620;

8) Правила роздрібної торгівлі нафтопродуктами, затверджені постановою Кабінету Міністрів України від 20.12.1997 р. № 1442;

9) Наказ Міністерства Фінансів України «Про затвердження форми декларації акцизного податку, Порядку заповнення та подання декларації акцизного податку» від 23.01.2015 р. № 14, зареєстрований в Міністерстві юстиції України 30.01.2015 р. за №105/26550;

10) Лист Державної фіскальної служби України «Щодо практичного застосування положень Кодексу» від 18.03.2015 р. № 9132/7/99-99-19-03-03-17;

11) Лист Державної фіскальної служби України «Про забезпечення сплати акцизного податку з роздрібного продажу» від 20.01.2015 р. № 1519/7/99-99-19-03-03-17.

 

IV. Результати науково-правового експертного дослідження

 

Відповідно до змін податкового законодавства, що набули чинності з 1 січня 2015 року, платником акцизного податку згідно з пп. 212.1.11 п. 212.1 ст. 212 Податкового кодексу України (далі – ПКУ) є особа – суб’єкт господарювання роздрібної торгівлі, яка здійснює реалізацію підакцизних товарів. При цьому об’єктом оподаткування акцизним податком є, зокрема, операції з реалізації суб’єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (пп. 213.1.9 п. 213.1 ст. 213 Кодексу).

Відповідно до пп.14.1.212 п.14.1 ст.14 ПКУ кваліфікуючою ознакою реалізації суб’єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів є передача цих товарів безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків.

Проте наявність такої кваліфікуючої ознаки не завадила Державній фіскальній службі України у Листі від 18.03.2015 р. № 9132/7/99-99-19-03-03-17 дійти такого висновку: «через мережу АЗС здійснюється роздрібний продаж нафтопродуктів кінцевому споживачеві (п. 2 Правил № 1442 та ДСТУ 4303:2004 «Роздрібна та оптова торгівля. Терміни та визначення понять»), такі операції є об’єктом оподаткування акцизним податком відповідно до пп. 213.1.9 п. 213.1 ст. 213 Кодексу». При цьому такого висновку ДФС дійшла шляхом тлумачення:

• ДСТУ 4303:2004 «Роздрібна та оптова торгівля. Терміни та визначення понять», відповідно до якого «роздрібна торгівля – це вид економічної діяльності в сфері товарообігу, що охоплює купівлю-продаж товарів кінцевому споживачеві та надавання йому торговельних послуг»;
• Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі – Закон № 265), відповідно до якого «розрахункова операція – це приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки – оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця»;
• Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України (далі – Інструкція № 281), якою наведено визначення термінів «талон», «платіжна картка», «смарт-картка (паливна картка)»;
• Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами (далі – Правила № 1442), відповідно до п.2 яких «роздрібний продаж нафтопродуктів здійснюється через мережу АЗС, що призначені для відпуску споживачам нафтопродуктів». При цьому у п.3 Правил № 1442 наведено визначення термінів «стаціонарні», «пересувні» та «контейнерні» АЗС.

 

Наведеного висновку ДФС дійшла, вважаючи на підставі наведених вище норм, що АЗС є виключно суб’єктом роздрібної торгівлі. Цей висновок виключає можливість реалізації через мережу АЗС нафтопродуктів покупцям не для особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, тобто виключає можливість оптового продажу нафтопродуктів через мережу АЗС, що суперечить:

• самому факту наявності кваліфікуючої ознаки реалізації суб’єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, а саме реалізації безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, оскільки у цьому разі такі ознаки, як продаж нафтопродуктів для їх особистого некомерційного використання та незалежність від форми розрахунків, втрачають свій кваліфікуючий характер і є нікчемними, тобто такими, що не впливають на кваліфікацію реалізації суб’єктами господарювання кінцевим і некінцевим споживачам з різною метою споживання нафтопродуктів. Нікчемність названої кваліфікуючої ознаки призводить до тлумачення АЗС виключно як суб’єкта роздрібної торгівлі підакцизними товарами, а отже й усю діяльність АЗС як об’єкта оподаткування акцизним податком;
• відмінності комерційної діяльності від некомерційної. Так згідно з ст.42 Господарського кодексу України (далі – ГКУ) господарська комерційна діяльність, тобто підприємництво – це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб’єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку. Така діяльність здійснюється на основі, у тому числі, комерційного розрахунку та власного комерційного ризику. А відповідно до ст.52 ГКУ кваліфікуючою ознакою некомерційного господарювання є відсутність мети одержання прибутку. Отже, продаж нафтопродуктів суб’єктам господарювання для їх використання у підприємницькій діяльності позбавляє можливості тлумачити таке придбання як роздрібну торгівлю нафтопродуктами;
• декларації акцизного податку, а саме Додатку 6 до цієї декларації (Розрахунок суми акцизного податку з реалізації суб’єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів), форма яких затверджена наказом Міністерства Фінансів України  від 23.01.2015 р. № 14, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України від 30.01.2015 р. за №105/26550. Відповідно до цього Додатку база оподаткування акцизним податком при реалізації бензинів моторних (ряд. 5) та інших нафтопродуктів (легкі, середні та важкі дистиляти), визначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 розділу VI ПКУ (ряд. 6) визначається шляхом вирахування із загальної вартості реалізованих підакцизних товарів (гр.3) вартості товарів від їх реалізації для комерційного використання (гр.4). Таким чином у гр.5 Додатку визначається вартість підакцизних товарів до оподаткування (гр. 3 – гр. 4). Саме ця вартість і є базою оподаткування акцизним податком, за яким сума податкового зобов’язання, що підлягає сплаті до бюджету, відображається у гр.7 цього Додатку та визначається шляхом множення даних гр. 5 та гр. 6. Тлумачення діяльності АЗС як виключної діяльності з роздрібної торгівлі нафтопродуктами, унеможливлює застосування наведеного алгоритму визначення податкового зобов’язання з акцизного податку.

 

Посилання ДФС у Листі № 9132/7/99-99-19-03-03-17 на п.2. Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами, відповідно до якого «роздрібний продаж нафтопродуктів здійснюється через мережу АЗС, що призначені для відпуску споживачам нафтопродуктів», є неправомірним, оскільки, по-перше, здійснення роздрібного продажу нафтопродуктами через мережу АЗС не є обмеженням права останніх здійснювати оптовий продаж нафтопродуктів, та, по-друге, вказані Правила відповідно до їх п.1 визначають порядок приймання та лише роздрібної торгівлі бензином, дизельним паливом, скрапленим вуглеводневим газом, гасом, маслами, мастилами (далі – нафтопродукти), розфасованими нафтопродуктами, а також регламентують вимоги стосовно дотримання прав споживачів щодо належної якості нафтопродуктів, безпеки для життя та здоров’я споживачів, навколишнього природного середовища і рівня торговельного обслуговування. Отже, ці Правила не регулюють правовідносини з оптового продажу, та, відповідно, не можуть його забороняти, або тлумачити діяльність АЗС з роздрібного продажу нафтопродуктів як єдину дозволену законом діяльність цих суб’єктів господарювання.

 

Порядок відпуску нафтопродуктів на АЗС врегульовано п.10.3. Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв’язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 р. № 281/171/578/155, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 02.09.2008 р. за № 805/15496 (далі – Інструкція № 281). Відповідно до цієї норми відпуск нафтопродуктів на АЗС можливий у чотири способи розрахунків, а саме:

• за готівку,
• за відомостями,
• за талонами; і
• за платіжними картками.

Відповідно до п.216.9 ст.216 ПКУ датою виникнення податкових зобов’язань щодо реалізації суб’єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів є дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 р. № 265/95-ВР (далі – Закон № 265), а у разі реалізації товарів фізичними особами – підприємцями, які сплачують єдиний податок, – дата надходження оплати за проданий товар.

Згідно із ст.2 Закону № 265 розрахункова операція – це приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки – оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця. Таким чином, відпуск нафтопродуктів у такі способи, як за відомостями та за талонами не підпадає під регулювання нормами Закону № 265.

Аналогічним чином виключення застосування РРО при відпуску нафтопродуктів підтверджується п.10.3 Інструкції № 281. Відповідно до цієї норми РРО підлягає обов’язковому використанню у разі відпуску нафтопродуктів за готівку. При цьому відповідно до пп.10.2.1.1.3 Інструкції № 281 відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у Змінному звіті АЗС за формою № 17-НП. У цьому ж Змінному звіті АЗС має відображатися й відпуск нафтопродуктів за платіжними картками. (пп.10.3.4.2 Інструкції № 281).

Відповідно до пп.10.3.2.1 Інструкції № 281 відпуск нафтопродуктів за безготівковим розрахунком за відомостями здійснюється АЗС на підставі договорів, укладених між підприємством та споживачем, та відображається у відомості на відпуск нафтопродуктів за формою № 16-НП. Кількість відпущеного нафтопродукту фіксується у відомості, яка ведеться безпосередньо на АЗС, що підтверджується підписами оператора АЗС та водія.

У Змінному звіті АЗС за формою № 17-НП відображаються також відпуск нафтопродуктів за відомостями (гр.9) та заправлення за талонами (гр.10). При цьому відпуск нафтопродуктів за готівку та за платіжними картками відображаються відповідно у гр.8 та гр.11 Змінного звіту АЗС за формою № 17-НП.

Отже, до гр.3 Додатку 6 декларації акцизного податку мають бути внесені дані граф 8, 9, 10, 11, 12 Змінного звіту за формою № 17-НП, а до гр.4 цього Додатку 6 – дані гр.9 (за відомостями), гр.10 (за талонами) та гр.12 (за іншими документами).

         Таким чином факт продажу нафтопродуктів не для особистого некомерційного використання, а для використання з метою здійснення комерційної діяльності покупця (перевезення вантажів, пасажирів та ін.) має бути документально підтверджений:

• договорами купівлі-продажу нафтопродуктів із зазначенням в них мети придбання нафтопродуктів для використання у господарській діяльності з додаванням до цих договорів у якості додатків копій ліцензій та інших дозвільних документів на здійснення вказаних видів господарської (комерційної) діяльності;
• зведеними відомостями-рахунками щодо кожного споживача за марками нафтопродуктів та цінами, установленими протягом місяця, із зазначенням кількості та загальної вартості відпущених нафтопродуктів, у тому числі податок на додану вартість;
• актами звіряння розрахунків із споживачами за відпущені нафтопродукти, складеними щомісяця не пізніше п’ятого числа наступного за звітним місяця;
• платіжними документами, що підтверджують безготівкову оплату нафтопродуктів покупцем шляхом банківського переказу.

 

Додаток: Копія диплома кандидата юридичних наук ДК № 034635.

 

 

Єфімов О.М.

 

27 квітня 2015 року.