Опубліковано в журналі “Головбух” № 11 (970), 21 березня 2016 р. (стор. 48-51)
Олександр ЄФІМОВ,
доцент кафедри цивільного та трудового права Київського національного економічного університету імені Вадима Гетьмана, керуючий партнер Адвокатського об’єднання «Адвокатська фірма «Єфімов та партнери», канд. юрид. наук, адвокат, аудитор
Звіт про контрольовані операції за 2014 рік підприємство подало лише 14.09.2015 після отримання повідомлення-рішення районної ДПІ про накладення штрафу у розмірі 100 мінімальних зарплат і його сплати. Проте посадовці регіонального ГУ ДФС вважають, що потрібно було застосовувати штрафну санкцію у розмірі 300 мінімальних зарплат. Чи правомірні такі вимоги податківців?
Штраф за неподання звіту про контрольовані операції
Щодо правомірності вимог податківців у цій ситуації однозначно відповісти складно. Тому розглянемо спочатку суть аргументів, на які посилаються податківці для обґрунтування своєї правової позиції, а потім — аргументи для спростування їхньої думки.
Позиція контролюючих органів
Точку зору податківців щодо застосування розміру штрафних санкцій за несвоєчасне подання звіту про контрольовані операції викладено у листах ДФС від 07.07.2015 № 24525/7/99-99-22-01-02-17 та від 29.10.2015 № 22985/6/99-99-19-02-02-15.
Посилаючись на пункт 11 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України (ПК), податківці доходять висновку, що в разі застосування у 2015 році штрафної (фінансової) санкції щодо контрольованих операцій, здійснених платником податків у 2013-2014 роках, слід застосовувати штраф у розмірі, передбаченому пунктом 120.3 ПК у редакції, чинній на день прийняття рішення про застосування такої санкції.
Штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, що їх здійснюють контролюючі органи, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафів. При цьому розмір штрафних санкцій за порушення податкового законодавства за період з 1 січня по 30 червня 2011 року не перевищує 1 гривні за кожне порушення (п. 7, 11 підрозд. 10 розд. ХХ ПК).
Отже, за неподання звіту про контрольовані операції за 2014 рік, якщо контролюючий орган прийняв рішення про накладення штрафу після 13.08.2015*, розмір такого штрафу має становити 300 мінімальних зарплат (п. 11 підрозд. 10 розд. ХХ ПК), тобто відповідно до пункту 120.3 ПК у редакції, чинній на момент прийняття такого рішення.
Спростування аргументації податківців
То чим же заперечити у цій ситуації податківцям, які воліють переглянути розмір уже застосованого і сплаченого штрафу?
зворотна дія у часі
Насамперед можна послатися на статтю 58 Конституції України, відповідно до якої закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом’якшують або скасовують відповідальність особи. Слід мати на увазі, що згадана стаття 58 міститься у Розділі ІІ Конституції «Права, свободи та обов’язки людини і громадянина». У своєму рішенні у справі за конституційним зверненням Національного банку України щодо офіційного тлумачення положення частини першої статті 58 Конституції України (справа про зворотну дію в часі законів та інших нормативно-правових актів) від 09.02.1999 № 1-рп/99 (Справа № 1-7/99) Конституційний Суд України дійшов висновку, що положення частини першої статті 58 Конституції України про зворотну дію в часі законів та інших нормативно-правових актів у випадках, коли вони пом’якшують або скасовують відповідальність особи, стосується фізичних осіб і не поширюється на юридичних осіб.
Водночас рішення КСУ не містить і висновку про зворотну дію в часі законів, що підвищують відповідальність юридичних осіб. Згідно з пунктом 11 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ штрафи за наслідками перевірок контролюючими органами застосовують у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень про застосування таких штрафних санкцій, а не на день вчинення власне правопорушення. Тобто він є таким, що дозволяє зворотну дію в часі закону, що підвищує відповідальність.
податкова дискримінація
Така позиція податківців, крім того, що суперечить, з одного боку, статті 58 Конституції України, суперечить і принципу рівності усіх платників перед законом, недопущення будь-яких проявів податкової дискримінації (пп. 4.1.2 ПК). Цей принцип полягає у забезпеченні однакового підходу до всіх платників податків незалежно від соціальної, расової, національної, релігійної приналежності, форми власності юридичної особи, громадянства фізичної особи, місця походження капіталу.
Вріз 1
Застосування відповідальності у розмірі, передбаченому ПК не на момент вчинення правопорушення, а на момент притягнення до відповідальності, є порушенням зазначеного принципу. Адже розмір штрафу, що застосовується до платника податку, залежить не від дати вчинення правопорушення, а від дати притягнення до відповідальності. Тобто два платники податку можуть нести різну відповідальність за одне й те саме правопорушення, вчинене в один і той самий день, лише тому, що їх карають у різний час.
притягнення до відповідальності двічі
Проте у такому спорі з податківцями самого лише посилання на статтю 58 Конституції може бути й замало.Тому варто посилатися також настаттю 61 Конституції, відповідно до якої «ніхто не може бути двічі притягнений до юридичної відповідальності одного виду за одне й те саме правопорушення». Зважаючи на те, що податківці уже винесли рішення про стягнення штрафу у розмірі 100 мінімальних зарплат, і платник податку його виконав, застосувати новий штраф податківці можуть у три способи.
1. Прийняти нове рішення про накладення штрафу у розмірі додатково 200 мінімальних зарплат, оскільки було стягнуто штраф у розмірі 100 мінімальних зарплат.
2. Внести зміни до свого рішення, яким уже стягнуто штраф у розмірі 100 мінімальних зарплат.
3. Скасувати рішення про застосування штрафу у розмірі 100 мінімальних зарплат й ухвалити нове — про застосування штрафу у розмірі 300 мінімальних зарплат.
У першому випадку податківці порушать статтю 61 Конституції України, вдруге притягуючи до відповідальності за одне й те саме порушення. Існування двох рішень про притягнення до відповідальності саме і слід вважати притягненням до відповідальності двічі.
Вріз 2
У другому і третьому випадках податківці порушать статтю 19 Конституції України, відповідно до якої «органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов’язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України».
До речі, на статтю 19 Конституції слід зважати й у першому випадку. Адже не існує закону, який уповноважував би контролюючий орган приймати два рішення про притягнення платника податків до відповідальності за одне й те саме правопорушення.
Правомірність дій контролюючого органу
Отже, дії контролюючого органу є правомірними, коли вони відповідають одночасно й у сукупності трьом ознакам, а саме, вони вчинені:
- на підставі Конституції та законів України;
- у межах повноважень, передбачених Конституцією та законами України;
- у спосіб, передбачений Конституцією та законами України.
Нагадаємо, що податкове повідомлення-рішення (ППР) про визначення суми грошового зобов’язання платника податків чи будь-яке інше рішення контролюючого органу може бути скасоване контролюючим органом вищого рівня під час проведення процедури його адміністративного оскарження та в інших випадках у разі встановлення невідповідності таких рішень актам законодавства (п. 55.1 ПК). Цю норму слід вважати такою, що встановлює повноваження контролюючого органу вищого рівня на скасування ППР, прийнятого контролюючим органом нижчого рівня.
Підставою для скасування ППР слід вважати нову редакцію пункту 120.3 ПК, яка передбачає штраф у розмірі вищому, ніж до 13.08.2015.
А от способу, в який таке повноваження контролюючого органу вищого рівня може бути реалізовано, ані Конституція Україні, ані ПК чи інші закони не містять. Тобто вони не містять механізму прийняття контролюючим органом вищого рівня рішення про скасування вже виконаного платником ППР про стягнення штрафу та прийняття нового рішення. Так само не містять вони і механізму зміни вже виконаного рішення.
Вріз 1
Зверніть увагу!
Податкове законодавство України ґрунтується зокрема на принципі рівності усіх платників перед законом, недопущення будь-яких проявів податкової дискримінації, тобто забезпечення однакового підходу до всіх платників податків незалежно від форми власності юридичної особи, громадянства фізичної особи, місця походження капіталу
Вріз 2
Важливо!
Ніхто не може бути двічі притягнений до юридичної відповідальності одного виду за одне й те саме правопорушення (ст. 61 Конституції України)
ПІДВЕРСТКА
Із документа!
Штраф за неподання звіту про контрольовані операції
Неподання платником податків звіту про контрольовані операції та/або документації з трансфертного ціноутворення або невключення до такого звіту інформації про всі здійснені протягом звітного періоду контрольовані операції відповідно до вимог пункту 39.4 ПК тягне за собою накладення штрафу у розмірі:
300 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року, — у разі неподання (несвоєчасного подання) звіту про контрольовані операції;
1 відсоток суми контрольованих операцій, не задекларованих у поданому звіті про контрольовані операції, але не більше 300 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року, за всі незадекларовані контрольовані операції;
3 відсотки суми контрольованих операцій, щодо яких не була подана документація, визначена підпунктом 39.4.6 ПК, але не більше 200 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року, за всі контрольовані операції, здійснені у відповідному звітному році.
Сплата таких фінансових санкцій (штрафів) не звільняє платника податку від обов’язку подання звіту про контрольовані операції та/або документації з трансфертного ціноутворення.
(ст. 120.3 ПК)
*Коли набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо трансфертного ціноутворення» від 15.07.2015 № 609-VIII, яким було збільшено розмір штрафу/