- ПКУ – Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.
- ЦКУ – Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.
- Закон № 5007 – Закон України «Про ціни і ціноутворення» 21.06.2012 р. № 5007-VI.
- Закон № 270 – Закон України «Про рекламу» 03.07.1996 р. № 270/96-ВР.
«Как ни глупы слова дурака, а иногда они бывают достаточны,
чтобы смутить умного человека»
Н.В.Гоголь, «Мертвые души»
Нещодавно один мій однокашник, який поїхав вчитися у Москву ще в епоху СРСР, та так там і залишився, в одному українському супермаркеті почув запитання: «У Вас є знижка?». І хоча він сам говорить українською, запитання він не зрозумів. Попросив йому перекласти чи пояснити його суть. Виявилося, що в ті часи, коли він ще жив в Україні, слово «знижка» було не відомим. Не надавали тоді в супермаркетах знижок, та й поняття на кшталт «рекламної акції» чи взагалі «супермаркет», були з іншого життя.
Та й зараз частіше ми розуміємо лише наслідки знижки у вигляді нижчої від звичайної ціни, проте не завжди розуміємо економічну та правову суть знижки у тому чи іншому вигляді. Доказом того, є спроби ДФС тлумачити знижки і як вартість послуги, і як з(а)ниження митної вартості, і як надання певних преференцій…
Думка ДФС щодо правової природи знижки.
Цю думку ДФСУ виклала у кількох листах, наприклад: листи ДФС від 25.02.2016 р. № 4164/6/99-99-19-03-02-15 (далі – Лист-1) та від 15.03.2016 р. № 5590/6/99-99-19-03-02-15 (далі – Лист-2), а також лист Міжрегіонального головного управління ДФС – Центрального офісу з обслуговування великих платників від 24.02.2016 р. № 4027/10/28-10-06-11 (далі – Лист-3) та інші листи.
Коротко про основні думки і аргументи фіскального відомства:
- Сплата мотиваційних виплат (премій, бонусів, інших заохочень) на користь третіх осіб (організацій, які придбавають товари у постачальника та здійснюють їх збут (дистриб’ютори), які є винагородою за досягнення певних економічних показників третіми особами (дистриб’юторами) у межах своєї основної діяльності та сприяють пожвавленню збуту товарів постачальника, стимулюють просування товарів у каналах дистрибуції, є одним із методів, які використовуються постачальниками для просування товарів на ринку. А значить, такі мотиваційні та стимулюючі виплати спрямовуються на стимулювання збуту продукції (робіт, послуг), а такі витрати відносяться до маркетингових послуг.
- Згідно з пп.14.1.108 п.14.1 ст.14 ПКУ, «маркетингові послуги (маркетинг) – послуги, що забезпечують функціонування діяльності платника податків у сфері вивчання ринку, стимулювання збуту продукції (робіт, послуг), політики цін, організації та управлінні руху продукції (робіт, послуг) до споживача та післяпродажного обслуговування споживача в межах господарської діяльності такого платника податків».
- При наданні продавцем винагороди (бонусу) покупцю у зв’язку з досягненням певних обсягів постачання товарів, придбаних у такого продавця, об’єктом оподаткування ПДВ є маркетингові послуги, які надаються покупцем, а мотиваційні та стимулюючі виплати, в свою чергу, є компенсацією вартості таких послуг. Отже, «у покупця при отриманні мотиваційних виплат (бонусів) від продавця у зв’язку з досягненням певних обсягів постачання товарів, придбаних у такого продавця, виникають податкові зобов’язання з ПДВ на суму отриманих мотиваційних виплат (бонусів)». Базою оподаткування ПДВ у цьому випадку буде сума отриманої винагороди (сума бонусів).
Отже в ДФС вважають, що надання знижки у ціні товару є оплатою маркетингових послуг, а самими послугами є те, за що надається знижка: обсяги закупівлі, вчасність оплати…
Зрозуміло, що ДФС навряд чи так наполегливо висловлювала би свою думку з цього приводу, якби їй не було для чого це робити. А метою роботи ДФС, як відомо, є наповнення держбюджету.
Яким чином тлумачення знижки як маркетингової послуги наповнюватиме держбюджет?
ПДВ. Давайте уявимо, що йдеться про торгівельні операції з лікарськими засобами, до яких застосовується ставка ПДВ у розмірі 7%. Якщо покупець закуповує лікарські засоби для їх подальшого перепродажу, то отримана ним знижка збільшить дохід такого покупця від продажу саме лікарських засобів. Значить оподатковувати цю операцію, включаючи отриману знижку, треба буде за ставкою 7%. А якщо знижку вважати оплатою маркетингової послуги, то ПДВ на неї треба буде вже нараховувати за ставкою 20%.
Якщо ж якийсь товар взагалі звільнений від оподаткування (наприклад, учнівські зошити та підручники (п.197.1.25 ПКУ), то знижка, яка, на думку ДФС, не є частиною вартості зошитів та підручників, вже не звільнятиметься від ПДВ, оскільки це вже плата за маркетингову послугу. Аналогічна ситуація і з товаром, що оподатковується нульовою ставкою: до знижки у разі його придбання потрібно буде застосовувати ставку у 20%.
Якщо знижка – це частина вартості товару, який ще нереалізований, то звісно й податкові зобов’язання у зв’язку з продажем товару виникнуть лише в разі його реалізації. Ніяк не раніше. А цієї події іноді дуже довго треба очікувати. Проте якщо виходити з точки зору ДФС щодо того, що знижка є оплатою маркетингової послуги, і що датою виникнення є «дата погодження протоколу про досягнення певних обсягів закупівлі, на підставі якого здійснюється виплата бонусів» (Лист-2), то ПДВ з суми знижки треба буде сплачувати задовго до продажу самого товару.
Податок на прибуток. Аналогічно попередньому абзацу стосовно ПДВ, слід вказати, що аналогічна ситуація виникає і в частині податку на прибуток. Так, у частині наданої постачальником знижки, на думку ДФС, дохід виникатиме на момент надання знижки, а не на момент її реального отримання (як доходу) від покупців у ціні реалізованого товару. Так, якщо товар куплено дистриб’ютором за 90 гривень із знижкою 10 гривень, то ці 10 гривень знижки збільшуватимуть фінансовий результат до оподаткування дистриб’ютора на момент складання ним протоколу з постачальником, а не на момент, коли він реалізує товар. Щоб так було, принаймні, хоче ДФС. І це при тому, що реалізація товару з різних причин може взагалі ніколи не відбутися.
Крім того, не слід забувати й про улюблену тему податківців – ділову мету господарської операції, яку вони у випадку продажу товару нижче ціни придбання, собі навіть не уявляють. Але ж в тій самій господарській діяльності можна часто заробляти на знижках. Наприклад, дистриб’ютор закуповує товар по ціні 90 грн., з урахуванням знижки – 10 грн. і продає його за 95 грн. Якщо знижку вважати компенсацією вартості маркетингової послуги наданої таким дистриб’ютором своєму постачальнику, то вийде, що собівартість товару складає 100 грн., а продаж здійснено за ціною нижче вартості придбання, за 95 гривень. У таких випадках податківці полюбляють визнавати витрати у розмірі отриманого доходу, тобто 95 грн. Значить 5 гривень витрат вони не визнають, а з 10 грн. знижки змусять дистриб’ютора заплатити податок на прибуток.
ПДФО. Несуть ризики підприємці і щодо ПДФО. Так, якщо ДФС зуміє вплинути на судову практику і суди погодяться з ДФС у тому, що знижка – це компенсація вартості маркетингової послуги, наданої покупцем продавцеві, то наступним етапом цілком може стати тлумачення знижки, наданої фізичній особі в супермаркеті, також доходом такої фізичної особи. А чому б і ні? Та оскільки таку знижку надає супермаркет, то він цілком підпадає під ознаки податкового агента у розумінні п. 14.1.180. ст.14 ПКУ. То ж і претензії податківці висуватимуть не фізичній особі, а супермаркету, як податковому агенту, зобов’язаному утримати ПДФО та перерахувати його до бюджету.
Якщо супермаркет заперечуватиме, то йому скажуть, що практика давно вже встановлена і знижка – це оплата маркетингової послуги, що надається покупцем, і що ПКУ не містить норми, яка би звільняла такий дохід покупця від ПДФО, або ж те, що є доходом юридичної особи, не вважалося б доходом особи фізичної.
Колись в єгипетській кондитерській за набір тістечок у мене попросили 30 доларів, а погодилися продати за 3 долари. Виходить, що з 27 доларів я маю заплатити ПДФО?
Зважаючи на такі податкові наслідки дайте відповідь на запитання: чи погодиться ДФС тлумачити знижку не як послугу? Навіть якщо переконається в тому, що за своєю економічною та юридичною суттю знижка не є компенсацією наданих маркетингових послуг.
Що таке знижка за її природою?
В економіці і в господарських відносинах існує велика безліч знижок. Це і функціональні (торгівельні) знижки, які надаються торгівельному підприємству за виконання функцій щодо продажу, зберігання, ведення обліку, просування. Це і так звана дилерська знижка, яка надається посереднику зі збуту для покриття витрат та забезпечення отримання прибутку. Це і знижки «сконто», які надаються за оплату товару готівкою або за дострокову оплату. Є так звані кількісні знижки, які надаються за покупку певної кількості товарів, або бонусні знижки, які надаються постійним покупцям за певний обсяг покупок протягом певного часу. Є ще святкові, залікові, сезонні, акційні, клубні та багато інших знижок. Назви їх говорять, зазвичай, про той показник чи критерій, в залежності від наявності якого й приймається рішення при виплату знижки.
Цікавим є той факт, що термін «знижка» в законодавстві України розтлумачений і придумувати щось, називаючи чи асоціюючи знижку з компенсацією вартості маркетингової послуги, сенсу немає. Так, відповідно до ст.1 Закону № 5007 «знижка (знижувальний коефіцієнт) – це зменшення ціни товару виробником (постачальником) під час його продажу (реалізації)». А відповідно до ст.1 Закону № 270 «знижка – це тимчасове зменшення ціни товару, яке надається покупцям (споживачам)».
Отже, знижка – це те, що впливає на ціну товару, зменшуючи її, і ніякого відношення до надання послуг вона не має. Знижка застосовується в так званому процесі встановлення ціни, яким згідно із ст.1 Закону № 5007 визнається «затвердження (фіксація) рівня ціни». При цьому згідно із ст.11 цього ж Закону «вільні ціни встановлюються суб’єктами господарювання самостійно за згодою сторін на всі товари, крім тих, щодо яких здійснюється державне регулювання цін».
Знижка застосовується при узгодженні ціни. Відповідно до ст.632 ЦКУ «ціна в договорі встановлюється за домовленістю сторін». А ч.3 ст.691 ЦКУ передбачає можливість договором купівлі-продажу встановити, «що ціна товару підлягає зміні залежно від показників, що зумовлюють ціну товару (собівартість, затрати тощо)».
Отже, за своєю правовою та й економічною суттю знижка є чинником, який застосовується у механізмі формування ціни, та впливає врешті решт на ціну придбаного товару. Надаватися вона може у різний спосіб: це і нарахування так званих «бонусів» в торгівельних мережах, і шляхом повернення певної суми знижки на картку, при оплаті, наприклад, бензину, придбаного на АЗС більше певного обсягу. Між суб’єктами господарювання застосовується надання знижок у вигляді кредит-нот (розрахункових документів, що містять повідомлення, яке надсилається однією із сторін, що перебувають в розрахункових відносинах, іншій, про запис у кредит рахунку останньої певної суми внаслідок настання якоїсь події, яка надає право на отримання такої суми).
Чому знижка – не компенсація послуг? Тому що немає зобов’язання, проте є результат.
Послуга, як об’єкт цивільних правовідносин, з’явилася лише у ЦКУ з 2004 року. Тобто це новела цивільного законодавства. До 1 січня 2004 року послуг в Цивільному кодексі не було взагалі, були лише роботи, які називалися підрядом (ст.332 ЦК УРСР).
Однією з особливостей договору з надання послуг є відсутність під час їх надання матеріального результату такого їх надання. Саме ця характерна особливість послуг, закладена і у визначення поняття «постачання послуг» у податковому законодавстві. Так, відповідно до пп.14.1.185. ст.14 ПКУ «постачання послуг – будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об’єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об’єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності».
Характеризуючи знижку як оплату за надання послуг, ДФС у всіх трьох наведених вище листах вказує, що знижка є винагородою в грошовій формі «у зв’язку з досягненням відповідних показників (зокрема, здійснення закупівлі товарів необхідного обсягу у постачальника, відсутність простроченої заборгованості перед постачальником)». Тобто вчинення дистриб’ютором дій, спрямованих на досягнення певного результату (обсягу закупівлі) не надає права такому дистриб’ютору на отримання знижки. Таке право він отримує лише у разі досягнення такого результату. Якщо знижка, наприклад, надається за умови досягнення обсягу закупівлі 1 млн. грн., то закупівля на суму 999 999 грн. не надасть права на знижку. І жоден суд не зобов’яже постачальника надати знижку у такому випадку.
Другим не менш важливим критерієм, який заважає вважати знижку оплатою маркетингових послуг, є те, що дистриб’ютор чи інший покупець не приймає на себе ніяких зобов’язань щодо досягнення певного результату. Жоден покупець в супермаркеті не зобов’язаний отримувати знижку, або вчиняти дії, спрямовані на її отримання. Він має право, але не зобов’язаний.
Відповідно ж до ст.901 ЦКУ «за договором про надання послуг одна сторона (виконавець) зобов’язується за завданням другої сторони (замовника) надати послугу, яка споживається в процесі вчинення певної дії або здійснення певної діяльності…» Відвідуючи супермаркет, чи укладаючи дистриб’юторський договір, покупець не зобов’язаний вчиняти дії задля отримання знижки. Він має на це право, але не зобов’язаний.
Розуміючи, що такий цивільно-правовий договір, як договір з надання послуг, є новим явищем в цивільному праві України, слід зрозуміти і те, що помилок у його сприйнятті, застосуванні та тлумаченні ще буде багато. Проте, це не звільняє усіх тих, хто його застосовує, від необхідності робити це правильно. І будь-яке «притягування» цього правового інституту у ті відносини, де йому не місце, призводитиме до формування неправильної практики, яка апріорі існувати не може. Колись настане час, коли правильне тлумачення правової природи знижки, а саме тлумачення її як механізму формування ціни на товар, а не як компенсації вартості маркетингових послуг візьме гору.