Опубликовано в газете «Бухгалтерия», №18-19 (1005-1006), 7,05,2012, стор.49-52

Опубликовано в ССЗ «Достижения цивилизации в учете», выпуск 8/2012, стор.171-174

Однажды, проезжая на автомобиле через Будапешт и слушая голос из GPS-навигатора, почувствовал огромную благодарность человеческому гению, сумевшему создать это невероятно полезное устройство. Через забитый транспортом огромный город мне удалось проехать всего за 17 минут. GPS-навигатор давно перестал быть экзотическим предметом роскоши, имиджевой «игрушкой». Сейчас его можно встретить почти в каждом автомобиле, будь-то фура дальнобойщика, такси или директорский «BMW» представительского класса

Что же это за устройство, без которого многие водители (особенно автотранспортных предприятий) уже не представляют своей работы? Как его отразить в налоговом учете субъекта предпринимательства? На эти вопросы нам и предстоит ответить.

Немного технического «ликбеза» для бухгалтера

GPS (Global Positioning System) – это глобальная система определения координат, позволяющая с высокой точностью определить широту, долготу, высоту над уровнем моря географической точки, где находится объект, а также направление и скорость его движения. С помощью GPS можно также определить текущее время с точностью до 1 наносекунды и другие временные параметры, например, сколько времени водителю автомобиля осталось ехать до пункта назначения, и когда именно он туда доберется.

GPS-навигатор (спутниковый навигатор, GPS-приемник) – это прибор, основной функцией которого является прием сигналов со спутников GPS и определение местонахождения (координат) этого прибора, а значит, и того транспортного средства, в котором он установлен. Его назначение – запоминать координаты в виде путевых точек, составлять из них маршруты, руководствуясь указателем пути, определять направление на нужную точку, автоматически запоминать координаты по ходу движения, то есть вести так называемый электронный путевой журнал.

Существуют и более сложные модификации, которые «умеют» загружать и отображать электронную карту. Некоторые GPS-навигаторы имеют даже встроенный магнитный компас и барометрический высотомер. Таким образом, можно утверждать, что GPS-навигатор – это электронно-вычислительная машина, предназначенная для автоматической обработки информации, связанной с географическим местом нахождения и составлением маршрутов движения, то есть достаточно мощный миникомпьютер с устройством, посылающим и принимающим сигналы со спутников, и снабженный соответствующим программным обеспечением (ПО).

В общем чтобы понять и прочувствовать пользу от этого прибора, нужно воспользоваться им пару раз, а потом на некоторое время перестать. Помните, как изначально скептически и с иронией большинство наших граждан относилось к мобильным телефонам (жили без них раньше и дальше проживем)? А сейчас попробуйте отказаться от мобильной связи! Даже старушки-пенсионерки сидят на лавочках с «мобилками».

GPS-навигатор и хозяйственная деятельность предприятия

Вопрос о связи расходов на приобретение GPS-навигаторов с хозяйственной деятельностью предприятия (автотранспортного или любого другого, использующего автомобиль для своих нужд), может стать причиной конфликта с налоговыми проверяющими, которые, возможно, захотят ее не заметить[1].

Однако связь есть и она прямая. Обосновать ее легче всего автотранспортному предприятию, используя такие аргументы, как:

?                       сокращение времени на поиск нужного адреса доставки пассажира или груза, то есть скорости выполнения заказа. Только абсолютный невежа будет утверждать, что с GPS-навигатором можно доехать быстрее, чем без него (особенно в незнакомом городе по незнакомому адресу);

?                  сокращение маршрутов движения, а значит затрат ГСМ и снова того же времени. Ведь именно он – GPS-навигатор – прокладывает оптимальный маршрут проезда к пункту назначения;

?                   экономия на плате за проезд по платным дорогам – GPS-навигатор может рассчитать маршрут, избегая таких дорог;

?                  ускорения расчета маршрута и времени достижения адреса доставки. GPS-навигатор рассчитывает маршрут движения примерно за 10 секунд (попробуйте сделать это же без него…).

Если предприятие не является автотранспортным, а просто использует автомобиль для собственных нужд, то экономия постоянно растущих в цене ГСМ, которую дает использование GPS-навигатора из-за его возможности проложить оптимальный маршрут, само по себе достаточное основание для связи расходов на его приобретение с хозяйственной деятельностью субъекта предпринимательства.

Поиск места GPS-навигатора в налоговом учете, прежде всего, зависит от того, в каком виде он приобретается: как переносной (съемный) КПК (карманный персональный компьютер, смартфон или иное устройство) с соответствующим программным обеспечением или как элемент (дополнительное оборудование) автомобиля, встроенный в данный автомобиль и являющийся частью бортового компьютера (видимый, например, на приборной доске или встроенный в зеркало заднего вида).

GPS-навигатор как отдельное переносное устройство

В этом случае GPS-навигатор, безусловно, войдет в состав необоротных активов предприятия. И в зависимости от стоимости приобретения (менее 2500 грн. или более этой суммы), он может быть признан либо объектом основных средств, либо малоценным необоротным материальным активом (МНМА)[2].

Напомним, что согласно п.14.1.138 ст.14 НКУ[3] к основным средствам относятся материальные активы, стоимость которых превышает 2500 грн. и постепенно уменьшается в связи с физическим или моральным износом, а ожидаемый срок их полезного использования превышает один год[4]. То есть GPS-навигатору, который стоит от 2500 грн., прямая дорога в  группу 4 основных средств (п.145.1. ст.145 НКУ).

Что касается МНМА, то в соответствии с классификацией групп основных средств и прочих необоротных активов, им «выделена» группа 11.  Таким образом, если GPS-навигатор не соответствует по стоимостному признаку объекту основных средств, его место в группе 11 указанной классификации.

Согласно п.146.2 ст.146 НКУ амортизация объекта основных средств[5] начисляется в течение срока полезного использования (эксплуатации) объекта, установленного налогоплательщиком, но не менее минимально допустимого срока, указанного в п.145.1 ст. 145 НКУ. Для группы 4 два года. Для группы 11 такой срок не установлен вообще. Согласно пп.145.1.6 ст.145 Кодекса амортизация МНМА может начисляться по решению налогоплательщика двумя способами (на выбор):

?                 в первом месяце использования объекта в размере 50% амортизируемой стоимости, и остальные 50% – в месяце списания с баланса вследствие несоответствия критериям признания активом;

?                 в первом месяце использования объекта в размере 100% амортизируемой стоимости.

Если предприятию, которое квалифицирует  GPS-навигаторы в качестве МНМА, в периоде их приобретения нужны «быстрые» расходы в виде амортизации, оно предпочтет второй способ начисления амортизации (т.е. 100%-ный). Если же такой необходимости нет, то первый (50%-ный).

Встроенный GPS-навигатор

В данном разделе статьи речь пойдет о навигаторе, который является элементом (новой дополнительной частью) автомобиля.

Согласно п.146.4 ст.146 НКУ приобретенные (самостоятельно изготовленные) основные средства зачисляются на баланс налогоплательщика по первоначальной стоимости. Первоначальная стоимость основных средств увеличивается на сумму затрат, связанных с их улучшением (модернизацией, модификацией, дооборудованием и т.п.), в сумме, превышающей 10% совокупной балансовой стоимости всех групп основных средств, подлежащих амортизации, на начало отчетного года с отнесением суммы улучшения на улучшенный объект основных средств  (п.146.11 ст.146 НКУ).

НКУ не содержит четкого определения «улучшение объекта основных средств», но из контекста вышеприведенного пункта ст.146 НКУ можно сделать вывод, что такие улучшения, как модернизация и дооборудование в конечном счете направлены на то, чтобы экономические выгоды от использования объекта основных средств, увеличились (иначе, зачем предприятию тратиться?). Кстати, для укрепления в этом мнении нелишним будет заглянуть в пояснения к Форме № 1-амортизация, утвержденной Приказом № 444[6], согласно которым  улучшение объекта основных средств – это «расходы, связанные с модернизацией, модификацией, достройкой, дооборудованием, реконструкцией и т.д. объекта основных средств, в результате чего увеличиваются будущие экономические выгоды, первоначально ожидаемые от его использования». Как видим, цель приобретения GPS-навигатора вполне соответствуют цели модернизации, дооборудования объекта основных средств.

Вопрос о будущих экономических выгодах, первоначально ожидаемых от использования улучшенного объекта основных средств, а именно автомобиля, снабженного встроенным GPS-навигатором, далеко не риторический. На него надо быть готовым отвечать проверяющим, поскольку вероятность того, что для них GPS-навигатор будет ассоциироваться с игрушкой или предметом роскоши, на сегодняшний день еще довольно высока (еще раз вспомним о налоговом «прошлом» мобильных телефонов).

Понятно, что, выбирая орудие труда в виде автомобиля, водитель, имеющий такую возможность, предпочтет автомобиль с GPS-навигатором автомобилю без такого устройства. Можно даже устроить очередность работы водителей автотранспортных предприятий на автомобилях с GPS-навигатором (если не все автомобили ими снабжены) или награждать их такой возможностью, т.е. стимулировать к повышению производительности труда. В данном случае можно будет говорить еще и об экономических выгодах от повышения эффективности труда водителей в результате стимулирования их возможностью работы на модернизированном автомобиле с GPS-навигатором. Если все это (стимулирование, анализ повышения эффективности труда и т.п.) документально оформить (например, в приказе по предприятию), то позиции предприятия в споре с налоговиками существенно укрепятся. Проверяющего можно также просто спросить: «А вот Вы лично какую машину предпочтете арендовать в Париже, прилетев туда: с GPS-навигатором или без него?». И если налоговик не ретроград, начисто отвергающий достижения технического прогресса, то ответ на этот вопрос будет явно в пользу навигатора, а значит, в конечном счете, в пользу предприятия.

Но вернемся к п.146.12 ст.146 НКУ. В соответствии с его нормой сумма расходов, связанных с улучшением объекта основных средств, не превышающая 10% совокупной балансовой стоимости всех групп основных средств на начало отчетного года, включается в состав расходов того отчетного периода, в котором такие улучшения были осуществлены[7]. Следовательно, если стоимость приобретенного и встроенного в автомобиль GPS-навигатора, не превышает эту величину, то его стоимость прямо «уйдет» в налоговые расходы соответствующего отчетного периода.

Программное обеспечение GPS-навигатора как объект налогового учета

Программное обеспечение GPS-навигатора может рассматриваться как отдельный объект амортизации, а также как часть его стоимости. Согласно пп.145.1.1 ст.145 НКУ компьютерные программы относятся к объектам группы 5 нематериальных активов, начисление амортизации на который осуществляется в течение срока, установленного правоустанавливающим документом, но не менее 2 лет.

Из всех видов договоров относительно распоряжения имущественными правами интеллектуальной собственности (правоустанавливающих документов), предусмотренных ст.1107 ГКУ[8], на основании которых можно приобрести ПО, наиболее «подходящими» являются лицензия на использование объекта права интеллектуальной собственности или лицензионный договор. Можно, конечно же, приобрести программное обеспечение для встроенного в автомобиль или переносного миникомпьютера и на основании договора о создании под заказ и использовании такого ПО. Но практика показывает, что стоимость специально разработанного для заказчика ПО намного дороже стоимости ПО, разработанного для серийной продажи. Поэтому ПО для GPS-навигатора дешевле и эффективнее приобрести на основании лицензии или лицензионного договора.

Лицензия на использование объекта права интеллектуальной собственности – это письменное полномочие, которое предоставляет право на использование этого объекта в определенной ограниченной сфере. Она может быть оформлена как отдельный документ, а может быть частью лицензионного договора. А согласно А лицензионный договор – это сделка, по которой одна сторона (лицензиар) предоставляет другой стороне (лицензиату) разрешение на использование объекта права интеллектуальной собственности (лицензию) на условиях, определенных по взаимному согласию сторон с учетом требований ГКУ и иного закона (ст.1109 ГКУ).

GPS-навигатор может быть приобретен вместе с соответствующим ПО, без которого свою навигационную функцию он выполнить не сможет. Если стоимость такого GPS-навигатора включает в себя и стоимость ПО, а изготовитель или продавец таких GPS-навигаторов имеет право их продавать уже снабженными соответствующим ПО, то выделять стоимость ПО в отдельный объект нематериальных активов смысла не имеет. Хотя бы потому, что приобретатель GPS-навигатора не заключает отдельно никакого лицензионного договора. Подчеркнем, что правоустанавливающим документом, дающим право приобретателю GPS-навигатора использовать такое ПО, является договор, согласно которому GPS-навигатор был приобретен.

Если же при приобретении GPS-навигатора отдельно заключается лицензионный договор с лицом, имеющим статус лицензиара, то есть имеющим право продавать ПО, то учитывать такое ПО надо как отдельный объект нематериальных активов, относящийся к группе 5 и подлежащий амортизации в течение срока использования такого ПО, но не менее 2-х лет.

НКУ в отличие от предшествующего ему налогового законодательства, не устанавливает ценового порога, до достижения которого ПО можно отнести к нематериальным активам, а после достижения которого – к основным средствам[9]. Согласно действующему законодательству ПО относится к нематериальным активам, а стоимостной порог в 2500 грн. установлен для квалификации имущества в качестве основных средств (материальных активов), к которым ПО по определению не относится.

Таким образом, приобретенное ПО амортизируется как нематериальный актив, если расходы на его приобретение можно выделить отдельно, то есть если ПО приобретается вместе с устройством для его использования, но при этом заключается лицензионный договор или выдается лицензия, и стоимость такого права использования ПО отделена или ее можно отделить от стоимости GPS-навигатора.

Если же ПО является неотделимой частью GPS-навигатора, то затраты на его приобретение являются частью затрат на приобретение объекта основных средств (МНМА) и  соответствующим образом амортизируются, как было сказано выше. Или же ПО относится к составу налоговых расходов как часть затрат на улучшение основных средств, если стоимость таких затрат не превышает 10% совокупной балансовой стоимости всех групп основных средств на начало отчетного года, как тоже уже было упомянуто в предыдущем разделе статьи.

Бывают случаи, когда сам по себе GPS-навигатор физически существует дольше, чем «живет» морально его ПО. Многие ПО постоянно усовершенствуются, и их новые версии не всегда корректно поддерживают старые карты, которые также продаются как ПО. Не секрет, что карты можно скачать и бесплатно – Интернет такие возможности предоставляет. Но если с ПО поступать правильно и не «закладывать» в свою деятельность потенциальные конфликты с государственными органами, контролирующими область интеллектуальной собственности, то приобретение новых версий электронных карт зачастую требует и приобретения новой версии ПО.

Данное приобретение может стать существенной необходимостью, поскольку постоянно ведется строительство новых дорог, которых в старых версиях карт может и не быть. Например, если пользоваться старой версией электронной карты Венгрии (примерно 2005 года), то от границы Украины, то Будапешта придется проехать километров 200 по селам и лишь потом выехать на автобан. А новая версия карты Венгрии доведет до нового автобана всего за 65 километров. Или же улицы городов, которые то и дело переименовываются. Задав GPS-навигатору адрес места назначения на улицу В. Чорновола в Киеве, можно натолкнуться на то, что он «не поймет» задания, если карта у него старая. Поэтому обновление ПО GPS-навигатора является не прихотью, а необходимостью (приведенные выше примеры из практики помогут объяснить проверяющим экономическую необходимость такого приобретения).

Нужно также иметь в виду, что, покупая электронные карты стран, следует быть готовым объяснить связь каждой такой покупки с хозяйственной деятельностью и будущими экономическими выгодами налогоплательщика – лицензиата. Например, для автотранспортного предприятия, специализирующегося на перевозках грузов из Украины в Европу и назад, нетрудно будет объяснить, зачем ему необходима карта Польши, Австрии или Германии. Но для предприятия, оказывающего услуги такси в Киеве и даже по Украине объяснить, зачем ему необходима электронная карта, к примеру, Кении, будет сложнее.

В заключение скажем, что приобретая легально новую версию ПО для приобретенного ранее GPS-навигатора, без лицензии или без лицензионного договора не обойтись никак. Ведь затраты на приобретение ПО для GPS-навигатора будут включаться в  стоимость нематериального актива, чтобы амортизироваться в течение срока использования такого ПО, указанного в лицензии или в лицензионном договоре, но не менее 2 лет, как того требует пп.145.1.1 ст.145 НКУ.

А теперь для подведения итогов и систематизации информации, сведем вышесказанное в таблицу.

Таблица. Классификация GPS-навигатора в целях налогового учета

Стоимостные, временные и качественные характеристики GPS-навигатора	Варианты отражения расходов в налоговом учете
GPS-навигатор приобретается как переносное устройство, его стоимость превышает 2500 грн.	Объект основных средств группы 4, минимальный срок амортизации 2 года
GPS-навигатор приобретается как переносное устройство, его стоимость не превышает 2500 грн.	Объект МНМА, амортизируется двумя способами по выбору предприятия (50% в первом и 50% – в последнем месяце использования, либо 100% в первом месяце использования)
GPS-навигатор встраивается в автомобиль и рассматривается, как улучшение объекта основных средств в результате модернизации (дооборудования)	Затраты на такое улучшение увеличивают стоимость автомобиля, если их величина превышает 10% совокупной балансовой стоимости всех групп основных средств на начало отчетного года. Если не превышает, то они относятся к налоговым расходам отчетного периода, в котором были понесены
Программное обеспечение, без которого GPS-навигатор не выполняет свою навигационную функцию	Если ПО GPS-навигатора приобретается как часть стоимости такого устройства и при этом отдельно не заключается лицензионный договор или предприятие не получает лицензию, ПО амортизируется или включается в налоговые расходы вместе с расходами на приобретение GPS-навигатора.
	Если ПО GPS-навигатора приобретается отдельно на основании лицензии или лицензионного договора, то оно амортизируется как объект нематериальных активов в течение срока его использования, установленного лицензией или лицензионным договором, но не менее 2-х лет

Напоследок скажем, что налоговая «судьба» GPS-навигаторов в будущем видится вполне благоприятной. Остановить технический прогресс невозможно, и никто не знает, какие еще его достижения войдут в повседневную жизнь налогоплательщиков. Возможно, по сравнению с ними, GPS-навигаторы со временем покажутся простыми и примитивными устройствами.