Матеріальне (додаткове) благо: від теорії до практики оподаткування фізичних осіб

Ж-л “Вісник. офіційно про податки”, № 42, 10 листопада 2018 року, стор. 30-33.

 

Є в Податковому кодексі пп.164.2.17 ст.164, який вказує на те, що потрапляє в категорію додаткових матеріальних благ для фізичних осіб, а отже й збільшує базу оподаткування ПДФО. Проте, як виявляється при практичному застосуванні, не усе так просто і одне й те ж саме ДФС у своїх індивідуальних податкових консультаціях іноді вважає додатковим матеріальним благом, а іноді не вважає (харчування працівників, перевезення їх до місця роботи…). Причиною такої плутанини слід назвати відсутність чітко визначених критеріїв віднесення тих чи інших об’єктів правовідносин до благ

 

Правова наука про благо як об’єкт цивільних правовідносин

Одним із елементів цивільних правовідносин є їх об’єкт, тобто те, стосовно чого цивільні правовідносини виникають та існують. Під об’єктами права розуміються саме матеріальні та нематеріальні блага або ж діяльність, спрямовану на їх створення. Саме заради таких благ суб’єкти й вступають у цивільні правовідносини. Їх поведінка «не може бути абстрактною, відірваною від намірів, що стосуються певних благ, оскільки вона є вольовою дією, осмисленою й спрямованою на певний результат»[1].

Ст.177 Цивільного кодексу України містить перелік об’єктів правовідносин, серед яких зазначені й інші матеріальні та нематеріальні блага. І цей перелік певною мірою перетинається з поняттям блага за Податковим кодексом України.Воно також важливе й для трудових правовідносин.

Отже питання розуміння поняття «благо» є вкрай важливим не лише для суто теоретичного розуміння об’єкта цивільних правовідносин, а й для практичного розмежування та визначення отримуваних суб’єктом цивільних чи трудових правовідносин об’єктів як таких, які є благом (додатковим благом), так і таких, які благом не є. Адже відповідно до пп.164.2.17. ст.164 ПКУ ті об’єкти правовідносин, які відносяться до додаткових благ, включаються до об’єкту оподаткування податком на доходи фізичних осіб.

Критерії, що дозволяють дещо вважати «благом», визначаються науковцями неоднаково, але загальний підхід у цьому питанні виявити можливо. Так, за К. Менгером благо має бути пов’язане із задоволенням людських потреб; зі зникненням потреби суб’єкта правовідношення зникає й саме благо[4]. Так, для людини, яка тоне в морі, потребою швидше буде рятівний круг, аніж кілька кілограмів золота. А після того, як така людина врятується, акцент потреби може зміститися на золото. Тож у першому випадку благом буде рятівний круг, а в другому – золото.

Для того, щоб будь-який предмет набув ознак блага, необхідним є збіг таких чотирьох умов: 1) людської потреби; 2) властивостей предмета, що роблять його придатним бути поставленим у причинний зв’язок із задоволенням цієї потреби; 3) пізнання людиною цього причинного зв’язку; 4) можливості розпоряджатися предметом таким чином, щоб дійсно вживати його для задоволення цієї потреби[5].

Наявність цих чотирьох ознак дозволяє відмежувати, наприклад, знаряддя праці, яке отримує працівник, від блага. Адже у трудові правовідносини працівник також вступає з метою задоволення своїх потреб. Так, звичайна лопата, яку видає працівникові роботодавець, не відповідає вказаним чотирьом ознакам блага. По-перше, така лопата не задовольняє особистої потреби працівника. Вона лише є знаряддям виконання працівником його трудового обов’язку, в результаті чого такий працівник отримає відповідну винагороду у грошовій формі, яка й буде для нього благом.

По-друге, працівник, який отримав таку лопату, не має можливості розпорядитися нею з метою задоволення власної потреби. Звичайно ж, тут не йдеться про ті випадки, коли працівникові роботодавець дозволяє у позаробочий час використовувати лопату в особистих цілях. Так, можна розглядати ситуацію, коли подібне входить в так званий «соціальний пакет». У такому разі таке використання цілком може відповідати ознакам додаткового блага у розумінні пп.164.2.17 ст.164 ПКУ. Яскравим прикладом такого подвійного статусу знаряддя праці може бути право працівника використати службовий автомобіль для власних цілей: поїздки у відпустку на курорт на пару тижнів.

По-третє, лопата, яку виділили працівникові у якості знаряддя для виконання ним трудового обов’язку, повинна бути придатною для задоволення власних потреб працівника. Працівник повинен мати право і можливості використовувати таку лопату у позаробочий час на своїй власній земельній ділянці. Або ж працівник повинен мати право і можливість використати службовий автомобіль для поїздки у відпустку. У цьому разі можна говорити про такі властивості предмета (лопати чи автомобіля), що роблять його придатним бути поставленим у причинний зв’язок із задоволенням цієї потреби саме працівника.

По-четверте, така можливість використати властивості предмета, що роблять його придатним бути поставленим у причинний зв’язок із задоволенням цієї потреби, має бути усвідомлена працівником. Працівник повинен усвідомити можливість використати автомобіль для поїздки на курорт під час відпустки. Якщо така можливість у працівника є, але вона працівником з будь-яких причин не усвідомлена (він просто про неї не знає) і, як наслідок, ним не використана, то не можна говорити про те, що такий предмет є благом для людини.

Як вказує Ю.К. Толстой, блага, які не мають корисних властивостей, або ж корисні властивості яких ще не відкриті, а також предмети, які недосяжні для людини на певному етапі розвитку людської цивілізації, об’єктами цивільних правовідносин не виступають[6]. Тобто благами не є.

Іншою необхідною ознакою блага як об’єкта цивільних правовідносин (за виключенням особистих немайнових благ) є можливість їх грошової оцінки. При цьому йдеться не лише про вартість, а й про споживчу вартість[7]. О.В. Мартишин вказував, що будь-який товар, будь-яка послуга являє собою «предметну цінність», що вимірюється в грошовому вираженні (вартості) і в корисних якостях (споживчій вартості)[8].

У ракурсі трудових правовідносин предмет, який роботодавець передає/надає працівникові, для того, щоб стати благом для останнього, повинен мати не лише вартість (так звану «предметну цінність»), а й бути корисним такому працівникові, тобто мати споживчу вартість. Знаряддя праці має предметну цінність, проте не має споживчої вартості для задоволення потреб працівника, а тому благом для такого працівника не є. Обід у вигляді засмаженого на грилі шматка м’яса також має відповідну «предметну цінність»: вартість самого м’яса, вартість його транспортування, енергія (електрична, газова чи дрова…) для грилю… Проте якщо працівник є вегетаріанцем, то споживчої вартості такий шматок м’яса для нього не матиме.

          Мотивація працівника роботодавцем як критерій розмежування блага і не блага

Одержання роботи з оплатою праці не нижче встановленого державою мінімального розміру віднесено до основних трудових прав працівників (ст.2 Кодексу законів про працю України (далі КЗпП)). Заробітна плата є істотною умовою трудового договору (ст.21 КЗпП). При цьому заробітна плата – це винагорода, обчислена, як правило, у грошовому виразі, яку власник або уповноважений ним орган виплачує працівникові за виконану ним роботу (ст.94 КЗпП). Її розмір залежить від складності та умов виконуваної роботи, професійно-ділових якостей працівника, результатів його праці та господарської діяльності підприємства, установи, організації і максимальним розміром не обмежується. Вона виплачується у грошових знаках, що мають законний обіг на території України. Виплата заробітної плати у формі боргових зобов’язань і розписок або у будь-якій іншій формі забороняється (ст.23. Закону України «Про оплату праці» від 24.03.1995 № 108/95-ВР).

Як видно із наведених норм права, заробітна плата цілком відповідає ознакам блага: працівник її потребує; вона є придатною бути поставленою у причинний зв’язок із задоволенням потреб (матеріальних і нематеріальних) працівника, оскільки є засобом придбання благ для задоволення потреб працівника; останній пізнає та усвідомлює цей причинний зв’язок; він має можливість розпоряджатися своєю заробітною платою, щоб задовольнити свої потреби.

Однак зарплата (основна, додаткова та інші заохочувальні та компенсаційні виплати) – це не усе, що отримує працівник від роботодавця. Він може отримувати також знаряддя праці, одяг, предмети меблів, санітарних зручностей… І якщо їх не розмежовувати на те, що є благом і на те, що благом не є, то доведеться усе зазначене вважати благом (додатковим благом у розумінні пп.164.2.17 ст.164 ПКУ) та оподатковувати податком на доходи фізичних осіб та військовим збором. Необхідність такого розмежування випливає із необхідності розмежування отримуваного працівником на те, що є благом та призводить до виникнення об’єкта оподаткування податком на доходи фізичних осіб, та на те, що таким об’єктом не є.

З урахуванням тих ознак, які перетворюють предмет на благо, слід виокремити із усього розмаїття об’єктів, отримуваних працівником від роботодавця, те, що є благом для працівника і те, що благом для нього не є. І таким критерієм у трудових правовідносинах слід вважати мету, з якою роботодавець передає/надає працівникові ті чи інші предмети, послуги… Так, якщо такою метою є мотивація працівника на виконання ним трудових обов’язків, то отримуване працівником слід визнати благом. Якщо ж метою є уможливити виконання працівником його обов’язків чи підвищити ефективність такого виконання, то про благо у такому випадку не йдеться.

Наприклад, працівник піцерії може отримати службовий автомобіль для розвезення піци замовникам. У такому разі автомобіль є знаряддям для виконання трудових обов’язків працівника. Його використання не спрямоване на задоволення потреби працівника, а тому й відсутні наведені вище чотири ознаки, які би перетворили таке авто на благо.

Якщо ж у так званий «соціальний» пакет включається надання керівнику піцерії у користування службового авто, яке він використовує для службових і власних потреб, то тут вже слід говорити про відповідне благо, отримуване працівником. Питання лише в тому, чи може такий менеджер використовувати автомобіль для власних потреб, якою цілком може бути потреба доїхати з дому в офіс та з офісу додому. У такому разі менеджер піцерії 1) може використовувати автомобіль для задоволення своєї особистої потреби; 2) такий автомобіль як об’єкт матеріального світу може бути використаний для такого задоволення такої потреби; 3) такий працівник знає про наявність у нього повноважень задовольнити вказану потребу; 4) і він може фактично та юридично це зробити.

Зрозуміло, що в даному випадку (використання у власних цілях) автомобіль не є знаряддям праці менеджера, забезпечення автомобілем менеджера не є виробничою необхідністю, проте таке забезпечення автомобілем є тією перевагою, яка вмотивовує менеджера прийняти пропозицію укласти трудовий договір з власниками саме цієї піцерії.

Якщо працівник  отримує лопату для того, щоб виконати свій трудовий обов’язок – викопати траншею, то він отримує знаряддя праці. Навіть якщо працівник отримує від роботодавця грошові кошти для того, аби придбати лопату, яка використовуватиметься працівником для виконання ним трудового обов’язку, то такі грошові кошти не матимуть ознак блага чи засобу його набуття, оскільки ніякої особистої потреби працівника вони не задовольняють, а така лопата для цього працівника споживчої цінності собою не являє.

Якщо за підсумками місяця у якості премії найкращому працівникові надається подарунок – нова удосконалена лопата, виготовлена із чистого золота, то вона вже виконує функцію блага, яке мотивує працівника до більшої віддачі при виконанні ним трудових обов’язків, оскільки задовольняє певні потреби працівника. Для задоволення цих потреб (матеріальних чи духовних) працівник приймає умови праці в більш ефективному для роботодавця режимі.

 

Благо, як об’єкт оподаткування податком на доходи фізичних осіб

 

Поняття «додаткове благо» можна віднести  також до бухгалтерсько-податкового сленгу, оскільки вживають (досить часто) його для позначення нібито усім відомої та усім зрозумілої категорії. ДФС додатковим благом називає харчування в одних випадках і не визнає «додатковим благом» – в інших випадках. Так, в ІПК від 22.03.2017 р. № 5683/6/99-99-13-02-03-15 ДФСУ дійшла висновку: «якщо роботодавцем організовується для працівників безкоштовне харчування за принципом «шведського столу», коли неможливо визначити кількість спожитих продуктів кожною окремою особою, тобто отриманий дохід у вигляді додаткового блага не може бути персоніфікований, то вартість такого харчування не може розглядатися як об’єкт оподаткування та база нарахування єдиного внеску». А от в ІПК від 19.10.2017 р. № 2300/6/99-99-13-02-03-15/ІПК ДФС дійшла вже протилежного висновку: «враховуючи те, що дохід у вигляді вартості безоплатного харчування за принципом «шведського столу» не зазначено у вказаному переліку, такий дохід оподатковується у відповідності до пп. «б» пп. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 ПКУ як додаткове благо на загальних підставах».

Різниця між тлумаченням безоплатного харчування для працівників як додаткового блага, на думку ДФС, полягає в наявності можливості персоніфікувати його вартість: якщо така можливість існує, то таке харчування є додатковим благом, а якщо такої можливості немає, то й додаткового блага немає. Досить сумнівний критерій застосовує у цьому разі ДФС. Адже персоніфікація – це лише один із багатьох способів визначення вартості отриманого працівником блага. Неможливість персоніфікувати унеможливлює визначення бази оподаткування, проте не усуває існування самого об’єкта. Слід нагадати, що об’єктом оподаткування можуть бути майно, товари, дохід (прибуток) або його частина, обороти з реалізації товарів (робіт, послуг), операції з постачання товарів (робіт, послуг) та інші об’єкти, визначені податковим законодавством, з наявністю яких податкове законодавство пов’язує виникнення у платника податкового обов’язку (ст.22 ПКУ). При цьому базою оподаткування визнаються конкретні вартісні, фізичні або інші характеристики певного об’єкта оподаткування (ст.23 ПКУ).

Отже, віднесення того чи іншого блага до додаткового та його оподаткування є тим наріжним каменем, через який спотикаються як працівники ДФС, так і платники податків. Щоб припинити таке спотикання необхідно чітко встановити, що ж таке благо, чиє воно, коли воно стає «додатковим благом», коли його треба оподатковувати ПДФО та ВЗ.

 

         

Висновок

 

Таким чином, для того, щоб будь-яка річ, послуга чи робота, отримані працівником, набули статусу блага взагалі і додаткового блага зокрема, слід дослідити їх з точки зору, чи задовольняють вони особисті потреби працівника, мотивують його до вчинення дій, які приведуть до такого задоволення; чи мають вони властивості, що роблять їх придатними бути поставленими у причинний зв’язок із задоволенням вказаної потреби; чи знає та усвідомлює працівник існування зазначеного причинного зв’язку; та чи має він можливість розпоряджатися предметом таким чином, щоб дійсно вживати його для задоволення потреби. Тобто цей предмет, робота чи послуги повинні не просто мати певну цінність/вартість, вони повинні мати споживчу вартість для такого працівника.

 

[1] Спасибо-Фатєєва І.В. Цивільний кодекс України. Науково-практичний коментар. Т.4. – Харків, «Страйд», 2010. – С.12.

[4] Менгер К. Основания политической экономии // Австрийская школа в политической экономии: К. Менгер, Е. Бем-Баверк, Ф. Визер. – М.: Экономика, 1992. – С. 39-75.

[5] Цивільний кодекс України. Науково-практичний коментар. Т.4. під заг. ред. І.В. Спасибо-Фатєєвої – Харків, «Страйд», 2010. – С.11.

[6] Гражданское право [Текст]: учебник / под ред. А.П. Сергеева, Ю.К. Толстого. – 3-е изд., перераб. и доп. – М.: Проспект, 1998. Ч.1. – С.205.

[7] Харьковская цивилистическая школа: объекты гражданских прав:  Монография под общ. ред. И.В. Спасибо-Фатеевой – Харків, «Право», 2015. – С.77.

[8] Мартышин О.В. Проблема ценностей в теории государства и права [Текст] / О.В.Мартышин // Государство и право. – 2004. – № 10. – С. 5.