І. Зміст запиту
Чи виникає у суб’єкта господарювання, учасники якого вирішили спрямувати прибуток на збільшення статутного капіталу, обов’язок нарахування, утримання та сплати військового збору із сум, скерованих до СК суб’єкта господарювання при здійсненні такої операції, за умови, що таке нарахування дивідендів жодним чином не змінює пропорцій (часток) участі учасників у статутному фонді суб’єкта господарювання, та в результаті збільшується СК суб’єкта господарювання на сукупну номінальну вартість нарахованих дивідендів?
ІІ. Нормативно-правові акти, документи та джерела, використані при підготовці Висновку:
- Податковий кодекс України від 02.12.2010 № 2755-VІ – ПКУ.
- Постанова Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 08.05.2018 у справі № 810/834/17 – Постанова.
IІІ. Результати науково-правового експертного дослідження
Відповідно до пп.«в» пп.14.1.81 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України реінвестиції – це господарській операції, що передбачають здійснення капітальних або фінансових інвестицій за рахунок прибутку, від інвестиційних операцій.
Згідно з п.161 підрозділу 10 розділу XX ПКУ тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про затвердження реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір. При цьому платниками збору є особи, визначені п.162.1 ст.162 ПКУ (пп.1.1. п.161 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ), тобто: фізична особа – резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи; фізична особа – нерезидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні; податковий агент.
Приписами пп.1.5 п.161 підрозділу 10 розділу XX ПКУ встановлено, що відповідальними за утримання (нарахування) та сплату (перерахування) військового збору до бюджету є особи, визначені у ст.171 ПКУ.
Тобто іншого правового механізму утримання (нарахування) та сплати (перерахування) військового збору до бюджету, аніж здійснення цього податковим агентом, ПКУ не передбачає. Це випливає з аналізу ст.171 ПКУ, оскільки здійснення реінвестицій шляхом збільшення СК суб’єкта господарювання – резидента України, за рахунок його прибутку не є ані виплатою заробітної плати роботодавцем, ані іноземними доходами та доходами, джерело виплати яких належить особам, звільненим від обов’язків нарахування, утримання або сплати (перерахування) податку до бюджету.
Відповідно до п.171.2 ст.171 ПКУ особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з інших оподатковуваних доходів з джерела їх походження в Україні є податковий агент.
Спеціальною нормою, якою врегульовано оподаткування дивідендів, що виплачуються платникам податку на доходи фізичних осіб, є пп.170.5.1. п. 170.5 ст. 170 ПКУ, відповідно до якого податковим агентом платника податку під час нарахування на його користь дивідендів є емітент корпоративних прав або за його дорученням інша особа, яка здійснює таке нарахування. Однак зазначена норма містить виключення, а саме випадки, зазначені у підпункті 165.1.18 пункту 165.1 статті 165 ПКУ. Відповідно до цієї норми до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника ПДФО не включаються дивіденди, які нараховуються на користь платника податку у вигляді акцій (часток, паїв), емітованих юридичною особою – резидентом, що нараховує такі дивіденди, за умови, що таке нарахування жодним чином не змінює пропорцій (часток) участі всіх акціонерів (власників) у статутному фонді емітента, та в результаті якого збільшується статутний фонд емітента на сукупну номінальну вартість нарахованих дивідендів.
Таким чином ПКУ не включає вказані дивіденди до оподатковуваного доходу, що за своєю суттю не є звільненням податкового агента від обов’язків нарахування, утримання або сплати (перерахування) ПДФО до бюджету, оскільки звільнити від обов’язку можна лише зобов’язану особу, а не таку, зобов’язання якої відповідно до законодавства взагалі не виникає.
Іншими словами у випадку здійснення суб’єктом господарювання нарахування дивідендів на користь платника податку у вигляді акцій (часток, паїв), емітованих таким суб’єктом господарювання юридичною особою – резидентом, що нараховує такі дивіденди, за умови, що таке нарахування жодним чином не змінює пропорцій (часток) участі всіх акціонерів (власників) у статутному фонді емітента, та в результаті якого збільшується статутний фонд емітента на сукупну номінальну вартість нарахованих дивідендів, йдеться не про звільнення такого суб’єкта господарювання від обов’язків нарахування, утримання або сплати (перерахування) податку до бюджету, а про те, що у такому випадку такий обов’язок взагалі не виникає ані у емітента, ані у його учасників.
Отже у разі дотримання суб’єктом господарювання вимог пп.165.1.18 п.165.1 ст.165 ПКУ, щодо нарахування дивідендів, яке жодним чином не змінює пропорцій (часток) участі всіх акціонерів (власників) у СК емітента, та в результаті якого збільшується СК емітента на сукупну номінальну вартість нарахованих дивідендів, суб’єкт господарювання у такому випадку не є податковим агентом щодо ПДФО, а отже й не є податковим агентом щодо військового збору та не зобов’язаний його утримувати (нарахувати) та сплачувати (перерахувати) до бюджету.
Вказані висновки, щодо обов’язку утримання (нарахування) та сплати (перерахування) лише за наявності у вказаних правовідносинах податкового агента повністю співпадають з правовою позицією Верховного Суду, який 08.05.2018, приймаючи постанову у справі у справі № 810/834/17, підтримав обґрунтовані висновки судів попередніх інстанцій щодо виключення наявності складу податкового правопорушення, покладеного в основу спірних податкових повідомлень-рішень, оскільки обов’язок нарахування та сплати податків покладено на податкового агента платника податків.
Окрім цього, у вказаній Постанові Верховний Суд повністю погодився із висновками Київського апеляційного адміністративного суду, у цій же справі, який встановив, що у випадку будь-яких порушень зі сплати податку на доходи фізичних осіб та військового збору, відповідальність та відповідні донарахування можуть бути покладені саме на податкового агента, якщо такий у вказаних правовідносинах існує.
Однак, якщо суб’єкт господарювання не є податковим агентом щодо ПДФО саме з підстави не включення відповідної суми дивідендів до об’єкту оподаткування цим податком, то він не може бути визнаний також податковим агентом і щодо військового збору.
За таких умов передбачене підпунктом 1.7. п.161 підрозділу 10 розділу XX ПКУ виключення доходів, зазначених у підпункті 165.1.18 пункту 165.1 статті 165 ПКУ, зі складу звільнених від оподаткування військовим збором, має наслідком не колізію законодавства у формі встановлення обов’язку оподаткування військовим збором вказаних вище дивідендів та відсутності механізму такого оподаткування, а саме врегулювання вказаних відносин у спосіб, що не включає вказаний дохід в об’єкта оподаткування військовим збором, а не звільняє цей дохід від такого оподаткування.
Загальний висновок:
Таким чином, у випадку здійснення суб’єктом господарювання операції з реінвестування дивідендів та дотримання при цьому вимог пп.165.1.18 п.165.1 ст.165 ПКУ, у такого суб’єкта господарювання відсутній обов’язок утримувати (нарахувати) та сплачувати (перерахувати) військовий збір так, як у такому випадку, він не є податковим агентом щодо військового збору і відповідний об’єкт оподаткування військовим збором не виникає взагалі.
Додатки:
- Копія Диплома кандидата юридичних наук ДК № 034635.
- Копія Атестата доцента ДЦ № 046372.
Єфімов О.М.
18 березня 2019 року