Упущена вигода нерезидента: об’єкт оподаткування ПДВ та податку на прибуток?

Ж-л “Вісник. офіційно про податки”, № 14, 13 квітня 2019 року, стор. 15-19.

 Предметом аналізу ІПК від 12.03.2019 р. № 1018/6/99-99-15-02-02-15/ІПК  — упущена вигода, як об’єкт оподаткування податком на прибуток та ПДВ. Як з’ясувалося, ДФС України дійшла таких висновків:

  • «враховуючи те, що суми упущеної вигоди за зовнішньоекономічним договором не виокремлені як окремий вид доходу, що отримується нерезидентом з джерелом походження з України, то такі виплати розглядаються у складі інших доходів від провадження нерезидентом (постійним представництвом цього або іншого нерезидента) господарської діяльності на території України.»;
  • «резидент під час виплати на користь нерезидента сум упущеної вигоди має утримати податок за ставкою 15 % або за меншою ставкою згідно з положеннями діючого міжнародного договору від їх суми»;
  • «оскільки у разі виплати платником ПДВ – отримувачем послуг з розробки програмного продукту упущеної вигоди нерезиденту-постачальнику таких послуг у зв’язку з достроковим розірванням ліцензійної угоди за її змістом така виплата з метою оподаткування ПДВ може розглядатись як компенсація вартості таких послуг, а відтак підлягати оподаткуванню в порядку, визначеному ст. 208 Кодексу».

Тобто у ДФС вважають, що суми упущеної вигоди, сплаченої нерезиденту резидентом, збільшують базу оподаткування як податком на прибуток, хоча й за спеціальною ставкою 15 %, так і ПДВ.

Дозволимо собі критично прокоментувати такий підхід.

 

Щодо відповідальності та шкоди

Законодавець у ст.1192 ЦКУ встановлює два способи відшкодування шкоди, завданої майну, а саме через відшкодування в натурі шляхом передачі речі того ж роду і такої ж якості, полагодження пошкодженої речі тощо, або шляхом відшкодування збитків грошовими коштами у повному обсязі.

При цьому окрім реальних збитків, а саме втрат, яких особа зазнала у зв’язку зі знищенням або пошкодженням речі, а також витрат, які особа зробила або мусить зробити для відновлення свого порушеного права, відшкодовуватися має ще й упущена вигода, якою є доходи, які особа могла б реально одержати за звичайних обставин, якби її право не було порушене, але не отримала, тобто втратила (ст.22 ЦКУ).

Таким чином упущена вигода з точки зору ЦКУ пов’язується з втратами, яких понесла особа внаслідок невиконання іншою своїх цивільно-правових зобов’язань.

 

Шкода у податковому законодавстві

Податкове законодавство закріплює дещо інше розуміння відшкодування шкоди, завданої майновим та особистим немайновим правам особи. Питання виникають не в частині права платника податків на відшкодування йому шкоди, а в частині тлумачення законодавцем у ПКУ економічної і юридичної суті коштів, отриманих на відшкодування шкоди, хай навіть упущеної вигоди.

Проаналізуємо для прикладу вимоги п.164.2. ст.164 ПКУ. У цій нормі йдеться про дохід у вигляді відшкодування матеріальної або немайнової (моральної) шкоди, який включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку – фізичної особи.

Завдяки такому тлумаченню сум відшкодування саме як доходів ДФС в ІПК від 25.01.2019 р. № 266/П/99-99-13-02-03-14/ІПК дійшла по суті правильного висновку про те, що сума страхового відшкодування, отримана платником податку за договором страхування від страховика не включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу лише в межах шкоди, фактично заподіяної вигодонабувачу (бенефіціару), яка визначається за звичайними цінами на дату такої страхової виплати. У сумі ж перевищення фактично заподіяної шкоди сума страхового відшкодування має оподатковуватися ПДФО, тобто є доходом.

На думку автора, некоректним у цьому випадку є віднесення суми відшкодування шкоди саме до доходів з наступним виключенням таких сум із бази оподаткування, оподатковуваного доходу. Коректним слід вважати виключення застосування у цьому разі самого терміну «дохід». Тобто суми відшкодування шкоди мають бути виключені з бази оподаткуванням податком на доходи фізичних осіб не тому, що ПКУ щодо них встановлює пільгу, а тому, що такі суми взагалі не є доходом, тобто не можуть бути включені до бази оподаткування цим податком взагалі і вони не потребують звільнення оподаткування.

Чинний ПКУ у пп.14.1.54. ст.14 не дає суттєвого визначення поняття «дохід» (будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами). Тож виникає потреба звернення до іншого законодавства, яке пояснює юридичну та економічну сутність цього поняття.

Закон України від 16.07.99 р. № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визначає дохід як збільшення економічних вигод у вигляді збільшення активів або зменшення зобов’язань, яке призводить до зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків власників). Саме збільшення економічних вигод і є тим основним критерієм, який усуває можливість віднесення сум відшкодування шкоди до доходу, навіть якщо мова йде про упущену вигоду.

Отже відшкодування шкоди не може створювати доходу, оскільки не є збільшенням економічних вигод. Відшкодування матеріальної шкоди за своєю правовою та економічною суттю доходом, а отже й об’єктом оподаткування, не є, а тому немає сенсу виключати відшкодування шкоди з оподатковуваного доходу чи тим більше включати таку суму до суми доходів.

Посилання ДФС в ІПК від 12.03.2019 р. на Закон України від 16.04.91 р. № 959-XII «Про зовнішньоекономічну діяльність» ще раз підтверджує помилковість визнання упущеної вигоди доходом. У ст.1 вказаного Закону упущена вигода розглядається як дохід або прибуток, який міг би одержати суб’єкт зовнішньоекономічної діяльності в разі здійснення зовнішньоекономічної операції і який він не одержав внаслідок дії обставин, що не залежать від нього, якщо розмір його передбачуваного доходу або прибутку можна обґрунтувати. Якщо сама ж ДФС, цитуючи вказану норму цього Закону, визнає, що дохід або прибуток нерезидент не одержав, то цілком логічно вважати, що упущена вигода, сплачена нерезиденту, об’єкт оподаткування не створює. Вона не може бути доходом, оскільки її отримання спрямоване на відновлення, а не на покращення економічного стану її отримувача (якщо порівнювати зі станом до завдання шкоди).

 

Щодо визнання упущеної вигоди доходом із джерелом походження з України

Доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються за ставкою 15%. При цьому в ІПК від 12.03.2019 р., ДФС вважає упущену вигоду виплатами «у складі інших доходів від провадження нерезидентом (постійним представництвом цього або іншого нерезидента) господарської діяльності на території України (пп.«й»» пп.141.4.1 п.141.4 ст.141 Кодексу)».

Відомо, що дохід з джерелом його походження з України – це будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні (пп.14.1.54. ст.14 ПКУ)

Отже, ключовим критерієм віднесення доходів нерезидента як таких, джерелом походження яких є Україна, вважається отримання таких доходів саме від діяльності на території України, її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні.

Натомість, упущена вигода виникає не в результаті діяльності нерезидента на території України, а саме внаслідок позбавлення його можливості таку діяльність здійснити. Вона не є доходом, хоча би тому, що у ст.22 ЦКУ про неї сказано як про збитки від того, що доходи не були отримані.

 

Щодо «послуги упущеної вигоди»

Відповідаючи на запитання щодо ПДВ-наслідків ДФС фактично прирівнює виплачену упущену вигоду до компенсації вартості програмних послуг.

Але, як слідує з визначення «продажу послуг» (пп. 14.1.203 ст. 14 ПКУ), для того щоб упущена вигода набула ознак послуги, нерезидент має щось зробити для резидента в результаті чого він отримає право на компенсацію того, що він зробив. У випадку ж відшкодування резидентом нерезиденту збитків у вигляді упущеної вигоди дію вчинив резидент. Підставою виникнення збитків у вигляді упущеної вигоди є відмова резидента отримати послуги від нерезидента, а не отримання їх.

Та й цивільно-правовому визначенню послуг упущена вигода не відповідає. Як зазначено у ст. 901 ЦКУ за договором про надання послуг одна сторона (виконавець) зобов’язується за завданням другої сторони (замовника) надати послугу, яка споживається в процесі вчинення певної дії або здійснення певної діяльності, а замовник зобов’язується оплатити виконавцеві зазначену послугу, якщо інше не встановлено договором. Тож, щоб прийняти точку зору ДФС щодо оподаткування упущеної вигоди ПДВ, доведеться з’ясувати, що саме надає нерезидент резиденту і що саме останній споживає, коли відмовляється від договору в результаті чого нерезидент не отримує дохід (!?).

Таким чином упущена вигода не може бути об’єктом оподаткування ані податком на прибуток, ані ПДВ.