Питання: У періоді 2010 – 2018 рік ТОВ отримувало кредит від нерезидента (засновника) під % у доларах. Сума заборгованості обліковувалась як довгострокове зобов’язання. Нараховувались % по кредиту.  При цьому виникали курсові різниці, які були відображені у складі витрат. У 2019 р. прийняли рішення трансформувати заборгованість по кредиту у додатковий капітал.

Які податкові наслідки виникають при цьому: чи буде вважатись кредиторська заборгованість списаною з відповідним нарахуванням 18 % податку на прибуток? Чи потрібно курсові різниці, враховані у складі витрат за весь період  також переносити у додатковий капітал (Курсові різниці, які виникають внаслідок перерахунку зобов’язань засновників при формуванні статутного капіталу (в т.ч. додаткового), відображаються у складі додаткового капіталу. Це випливає з п. 8 П(С)БО 21 і підтверджено в листах Мінфіну від 05.12.2013 № 31-08310-06-10/29025, від 19.11.2013 № 31-08410-07-16/33606. Такі операції не показують у ф. № 2, оскільки вони належать до операцій з власниками)?

Відповідь: Вже більше року діє Закон України «Про товариства з обмеженою та додатковою відповідальністю» від 06.02.2018 № 2275-VIII (далі – Закон). Саме ним і доведеться керуватися, змінюючи розмір статутного капіталу, приводячи його у відповідність з реальністю.

Відповідно до ст.13 зазначеного Закону вкладом учасника товариства для формування статутного капіталу можуть бути гроші, цінні папери, інше майно, якщо інше не встановлено законом.

Збільшення СК за рахунок додаткових вкладів регулюється ст.18 Закону. Учасники товариства можуть збільшити статутний капітал товариства за рахунок додаткових вкладів учасників та/або третіх осіб за рішенням загальних зборів учасників. При цьому кожний учасник має переважне право зробити додатковий вклад у межах суми збільшення статутного капіталу пропорційно до його частки у статутному капіталі.

Внесення додаткових вкладів є правом учасника, а не його обов’язком. Цьому праву кореспондує обов’язок товариства такий вклад прийняти. Відповідно до ч.8 ст.18 Закону з учасником товариства та/або третьою особою може бути укладено договір про внесення додаткового вкладу, за яким такий учасник та/або третя особа зобов’язується зробити додатковий вклад у грошовій чи негрошовій формі, а товариство – збільшити розмір його частки у статутному капіталі чи прийняти до товариства з відповідною часткою у статутному капіталі.

Таким чином, для того, щоб в учасника виник обов’язок внесення додаткового вкладу, з ним має бути укладений договір, за яким такий учасник стане зобов’язаним у грошовому зобов’язанні. Таке зобов’язання потрібно для того, щоб виникло два зустрічних однорідних, а саме грошових зобов’язання: зобов’язання учасника здійснити додатковий вклад за договором з товариством і зобов’язання товариства повернути учаснику кредит та відсотки, нараховані на суму кредиту.

Відповідно до ст.601 Цивільного кодексу України зобов’язання припиняється зарахуванням зустрічних однорідних вимог, строк виконання яких настав, а також вимог, строк виконання яких не встановлений або визначений моментом пред’явлення вимоги. Отже для зарахування зобов’язання нерезидента по внесенню додаткового вкладу і зобов’язання товариства з повернення такому нерезиденту кредиту та відсотків необхідно, щоб такі зобов’язання існували; щоб строк виконання їх настав. Тож кредитний договір і договір про внесення додаткового вкладу мають бути укладені таким чином, щоб строки виконання грошових зобов’язань за ними настали і з’явилися можливість їх зарахувати.

Відповідно до ч.2 ст.601 ЦКУ зарахування зустрічних вимог може здійснюватися за заявою однієї із сторін. Тобто достатньо, щоб товариство нерезиденту чи нерезидент товариству спрямувало заяву про зарахування зустрічних однорідних вимог і припинення зустрічних зобов’язань станеться.

Звичайно ж, враховуючи прискіпливість контролюючих органів і намагання їх тлумачити фіскально усе, що можна і не можна, краще підстрахуватися і скласти договір про припинення зобов’язань шляхом зарахування зустрічних однорідних вимог. У такому договорі слід вказати, яке зобов’язання, строк якого настав і коли, у якому розмірі припиняється шляхом зарахування його зустрічним зобов’язанням, стосовно якого також слід вказати строк виконання та розмір.

Аналогічної позиції щодо правомірності припинення зобов’язань зарахуванням зустрічних однорідних вимог притримується й ДФС, яка у своїй ІПК від 09.04.2019 № 1514/6/99-99-14-06-02-15/ІПК, зазначила, що у сфері зовнішньоекономічної діяльності припинення зобов’язань зарахуванням зустрічних однорідних вимог за експортно-імпортними операціями регулюється пп.5 п.10 розділу III Інструкції про порядок валютного нагляду банків за дотриманням резидентами граничних строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів, затвердженої постановою Правління Національного банку України від 02.01.2019 № 7. Відповідно до вказаної норми банк, зокрема, крім підстав, передбачених у п.9 розділу III цієї Інструкції, має право завершити здійснення валютного нагляду за дотриманням резидентами граничних строків розрахунків за наявності документів про припинення зобов’язань за операціями з експорту, імпорту товарів зарахуванням зустрічних однорідних вимог у разі дотримання сукупності таких умов:

• вимоги випливають із взаємних зобов’язань між резидентом і нерезидентом, які є контрагентами за цими операціями;
• вимоги однорідні; строк виконання за зустрічними вимогами настав або не встановлений, або визначений моментом пред’явлення вимоги;
• між сторонами не було спору щодо характеру зобов’язання, його змісту, умов виконання.

У разі дотримання сукупності зазначених умов ДФС «обіцяє» як і НБУ вважати правомірним припинення зобов’язань за зовнішньоекономічними операціями, які передбачають розрахунки у грошовій формі, зарахуванням зустрічних однорідних вимог.

Отже, припинення шляхом зарахування зустрічних однорідних вимог є цілком правомірним і таким, що приймається як з боку НБУ, органу валютного контролю, так і з боку ДФС/ДПС України.

Однак слід мати на увазі, що з контролюючим органом можуть виникнути питання щодо доходів нерезидента у вигляді процентів за кредитом, які були зараховані в оплату корпоративних прав.

Відповідно до пп.141.4.1. п.141.4. ст.141 ПКУ доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею. Для цілей цього пункту такими доходами є, у тому числі проценти, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов’язаннями, випущеними (виданими) резидентом.

А згідно з пп.141.4.2. п.141.4. ст.141 ПКУ резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності, утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.

Тож питання у тому, чи можна вважати виплатою процентів по кредиту, отриманому від нерезидента, тобто виплатою доходу у вигляді цих процентів нерезиденту, у разі коли сума таких процентів разом з сумою кредиту зараховується в рахунок оплати корпоративних прав, а не отримується фактично.

Звичайно ж платнику податків цікаво наполягати на тому, що у такому разі ніякої виплати не здійснюється, адже ніякі кошти нерезидент не отримує і нічого йому не перераховується. Та навряд чи погодяться з такою позицією в суді, якщо спір туди потрапить. І точно не погодяться з тим податківці. Хоча би тому, що корпоративні права нерезидент отримує у тому числі й на суму процентів.

Що стосується курсових різниць, нарахованих на суму заборгованості за кредитом, то вони ніяк не повинні впливати на податкові зобов’язання з податку на прибуток, оскільки відповідно до пункту 8 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 10.08.2000 № 193, курсові різниці, які виникають внаслідок перерахунку зобов’язань засновників при формуванні статутного капіталу, відображаються у складі додаткового капіталу. Однак визначення курсових різниць за монетарними статтями в іноземній валюті проводиться на дату здійснення господарської операції (в межах її обсягу) та на дату балансу. І тому, якщо договір про зарахування однорідних зустрічних вимог (тобто господарська операція) буде укладений на дату балансу, то курсові різниці взагалі не виникнуть. Як на мене, то це цілком реально і оптимально.

Якщо дата зарахування, як господарська операція, буде здійснена не на дату балансу і все ж таки курсові різниці виникнуть, то відповідно до наведених листів Мінфіну місце їм у додатковому капіталі.

Що стосується курсових різниць, що виникли раніше, тобто протягом відображення в балансі заборгованості перед нерезидентом, то вони вже враховані при відображені кредиторської заборгованості перед нерезидентом на дату балансу. Тож відображати їх у додатковому капіталі підстав немає, оскільки вони не виникають як курсові різниці, визначені за монетарними статтями в іноземній валюті на дату здійснення господарської операції зарахування зустрічних однорідних вимог (в межах її обсягу) та на дату балансу.