ПЕРВИННІ ДОКУМЕНТИ: зона ризику

Г-та “Все про бухгалтерський облік”, № 102, 04 листопада 2020 року, стор. 24-27.

Складаючи первинні документи, думайте про суддю, якому Ви їх покажете і докажете реальність операції, цими документами оформленої. Якщо Ви зможете переконати суддю на свою користь, то податківці Вам не страшні.

 

Як відомо з теорії бухгалтерського обліку та ст.1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-ХІV (далі – Закон № 996), бухгалтерський облік – це процес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень. Користувачами фінансової звітності цей Закон визнає фізичних або юридичних осіб, які потребують інформації про діяльність підприємства для прийняття рішень.

Як бачимо, контролюючі органи в теорії не повинні бути тим, для кого бухоблік ведеться. Проте практика говорить протилежне: мабуть податківців бухоблік й цікавить найбільше. А от щодо дійсних користувачів, вказаних вище, то їх облік цікавить у більшості випадків лише тому, що ним цікавляться податківці. Ознакою цього є той факт, що багато хто з підприємців можливо взагалі відмовився б від бухобліку, принаймні у тому його вигляді, який вимагають податківці, якби останніх він не цікавив. Можливо вони би обмежилися внутрішньогосподарським (управлінським) обліком, тобто системою збору, обробки та підготовки інформації про діяльність підприємства для внутрішніх користувачів у процесі управління підприємством (ст.1 Закону № 996).

Та й ст.3 Закону № 996 метою ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності визначає надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансовий стан та результати діяльності підприємства. І принцип під назвою «повне висвітлення» означає, що фінансова звітність повинна містити всю інформацію про фактичні та потенційні наслідки господарських операцій та подій, здатних вплинути на рішення, що приймаються на її основі (ст.4 Закону № 996).

Тобто усі визначення бухобліку та його мети спрямовані на те, щоб його користувачі могли орієнтуватися у тому, яке рішення вони мають прийняти задля того, аби управління бізнесом було ефективним. Зрозуміло, що це не те, на що спрямована діяльність контролюючих органів. Для них бухоблік потрібен лише для того, щоб під час перевірки віднайти в ньому «помилки» та здійснити відповідні донарахування податків. Якщо не вірите, то згадайте, коли податківці «аналізували» бухгалтерський облік і не донараховували податки. Згадали?

 

Первинний документ, як джерело ризиків

 

Первинний документ – це документ, який містить відомості про господарську операцію (ст.1 Закону № 996). Він є тим, без чого ніяких змін у майновому стані підприємства формально не відбувається. Адже господарська операція – це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов’язань, власному капіталі підприємства (ст.1 Закону № 996).

Саме тому первинний документ і несе в собі ризики, пов’язані з тим, чи визнають контролюючі органі відповідні зміни в структурі активів та зобов’язань, власного капіталу, чи не визнають. І в такому разі ризики, пов’язані з первинним документом можна розділити на дві категорії:

 

  • Ризики, пов’язані з наявністю чи відсутністю первинного документа;
  • Ризики, пов’язані з оформленням первинного документа.

 

Перша група ризиків пов’язана, зазвичай, із занадто прискіпливим ставленням працівників юридичної та бухгалтерської служби до складання проєкту господарського договору та не дуже прискіпливим ставленням до його виконання, до документального оформлення самої господарської операції. У цій ситуації в договір вноситься великий перелік документів, якими, на думку авторів договору, має бути оформлена сама господарська операція. Наприклад, за договором підряду вказується, що робота вважається виконаною за наявності підписаних повноважними представниками замовника та підрядника таких документів. І далі йде великий перелік актів випробувань, технічного та іншого нагляду, актів за різними формами (не завжди обов’язковими), ТТН на матеріали, ТТН на обладнання, довіреностями повноважних осіб та ще багато чого іншого.

За наявності такого довгого переліку інспектори при перевірці в акті перевірки вказують, що із 28 документів, якими має бути оформлена така господарська операція відповідно до договору підряду, в наявності у платника податків лише 27, а тому сам факт здійснення господарської операції не підтверджується документально.

Тож платникам податків при оформленні таких договорів слід завжди віднаходити розумний компроміс між бажанням захиститися від недобросовісності підрядника, який щось недоробив і тому треба мати «аргументи», щоб його зацікавити бути належним виконавцем, та необхідністю дотримання суворої дисципліни при оформленні усіх документів, про які йдеться в договорі підряду.

Однак у будь-якому разі не варто ризикувати, розраховуючи на лояльність податківців. Вони такий «подарунок» не пропустять і шанс не втратять.

 

Друга група ризиків пов’язана вже безпосередньо з оформленням первинних документів. Згідно з ч.6 ст.8 Закону № 996 керівник підприємства зобов’язаний створити необхідні умови для правильного ведення бухгалтерського обліку, забезпечити неухильне виконання всіма підрозділами, службами та працівниками, причетними до бухгалтерського обліку, правомірних вимог бухгалтера щодо дотримання порядку оформлення та подання до обліку первинних документів.

Вимоги до форми і змісту первинних документів містить в собі ст.9 Закону № 996. Відповідно до неї первинні можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов’язкові реквізити:

  • назву документа (форми);
  • дату складання;
  • назву підприємства, від імені якого складено документ;
  • зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції;
  • посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення;
  • особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Первинні документи, складені в електронній формі, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови дотримання вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг.

Закон № 996 вказує на те, що права і обов’язки сторін, які виникають за результатами здійснення господарської операції, оформленої первинним документом, не залежать від факту відображення її в регістрах та на рахунках бухгалтерського обліку. Тобто для сторін господарської операції первинні документи є незалежними від того, що з ними потім вчинила інша сторона. Основне юридичне навантаження законодавець покладає саме на первинні документи. Відповідальність за несвоєчасне складання первинних документів та недостовірність відображених у них даних несуть особи, які склали та підписали ці документи.

Тож, особи, які ставлять свій підпис на первинному документі повинні чітко усвідомлювати свою відповідальність за це. Адже своїм підписом вони підтверджують, що господарська операція відбулася саме так, як вона відображена в первинному документі. Наявність усіх правильно вказаних у первинному документі реквізитів робить цей документ доказом, що підтверджує факт господарської операції.

 

Неістотні недоліки первинних документів

 

Ч.2 ст.9 Закону № 996 визначає: «неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо».

Законодавець, вказавши на те, що неістотні недоліки документів не можуть бути підставою для невизнання самої господарської операції, перелік таких неістотних недоліків залишив відкритим. Про це свідчить останнє слово у цій нормі – «тощо». Це означає наступне:

  • наявність усіх обов’язкових реквізитів первинного документу вже не є обов’язковою для визнання господарської операції реальною;
  • існує певний (ще невизначений) перелік обов’язкових реквізитів первинного документу, який свідчитиме про те, що оформлена ним господарська операція все ж відбулася. Принаймні первинний документ міститиме про неї інформацію, хоча й не повну, проте достатню;
  • такий невизначений перелік у кожному окремому випадку буде свій. Він не є уніфікованим, хоча би тому, що не Закон № 996 визначає його достатнім чи недостатнім, а той, від кого залежатиме рішення у разі виникнення конфлікту щодо того, неістотні чи істотні недоліки містить первинний документ (суд, контролюючий орган тощо);
  • існує певний ряд осіб, органів державної влади, яким надається право оцінювати істотні чи неістотні недоліки містить первинний документ: внутрішні та зовнішні користувачі інформації про діяльність підприємства, контролюючі органи, судові органи тощо.

Від того часу, як у Законі № 996 з’явилася ця норма, а саме з 1 січня 2018 року, спори із сфери відповідності первинного документа вимогам ст.9 Закону № 996 перемістилися у сферу спорів щодо істотного чи неістотного характеру недоліків у первинних документах, що містять інформацію про господарську операцію. Так, якщо раніше у випадку конфлікту з податківцями платники податків доводили, що в первинному документі наявні усі його реквізити, що дає підставу вважати його первинним, то тепер платник може погодитися з представниками контролюючого органу, які стверджують про відсутність якогось реквізиту. Але, погодившись з відсутністю якогось реквізиту, платник податків має довести, що такий недолік первинного документу є неістотним.

Наприклад, за договором поставки постачальник у 2018 році поставив 10 автомобілів покупцеві, але в накладній не вказав лише одиницю виміру. Проте цілком зрозумілим є те, що автомобілі вимірюються штуками. Такий недолік (відсутність одиниці виміру в накладній) є неістотним, бо первинний документ не перешкоджає ідентифікувати осіб, які брали участь у здійсненні господарської операції від імені постачальника і покупця, містить відомості про дату складання документа, зміст та обсяг господарської операції.

Іншим прикладом можна назвати акт про надання послуг усного синхронного перекладу. Якщо в такому акті вказано, що замовник отримав послуги усного синхронного перекладу на переговорах, які відбулися 10-го січня 2018 року у приміщенні замовника, переклад здійснювався протягом 5 годин, вартість години перекладу склала 100 грн., загальна вартість – 500 гривень, вказано представника замовника і самого замовника, представника виконавця і самого виконавця, то відсутність дати складання такого акту буде неістотним недоліком, який не надає контролюючому органу підставу не визнавати саму господарську операцію.

У наведених прикладах неістотні недоліки усуваються певними відомостями, інформацією, що містяться у самому первинному документі та за допомогою простих логічних ланцюжків усувають відсутній реквізит первинного документа. Тобто неістотність недоліку підтверджується іншою інформацією із самого первинного документа.

Дещо проблематичним для господарюючого суб’єкта (принаймні на етапі формування практики застосування цього доповнення ч.2 ст.9 Закону про бухоблік), може видатися ситуація, коли неістотність недоліку первинного документа може бути усунена інформацією з інших документів і не лише первинних. Наприклад, за умовами договору поставки дизельного пального одиницею виміру є літри. Сторони договору поставки узгодили поставку 1000 літрів дизельного пального. Однак в накладній на поставку одиниця виміру не вказана.

Відомо, що дизельне пальне, яке постачається оптовими партіями може вимірюватися як літрами, так і кілограмами. У такому разі відсутність одиниці виміру в накладній може вважатися неістотним недоліком, якщо таку накладну розглядати в сукупності з договором поставки. Оскільки в договорі поставки зазначено, що предметом поставки є 1000 літрів дизельного пального, то дизельне пальне, вказане в накладній у кількості 1000 має вимірюватися літрами, а не кілограмами.

Звісно, що на допомогу суб’єкту господарювання, який вступив у конфлікт з приводу неістотності недоліку в накладній, може прийти його контрагент – постачальник, який підтвердить, що постачав він саме літри, а не кілограми. Але то вже є ускладненими варіантами доведення факту неістотності, яких варто уникати.

 

Судова практика щодо неістотних недоліків

 

Судова практика свідчить про те, що неістотність недоліків первинних документів й раніше застосовувалася судами. Наприклад, в ухвалі ВАСУ від 18.05.2017 у справі № К/800/25002/16 йдеться про те, що документами, що підтверджують фактичне отримання маркетингових послуг, можуть бути: акт приймання-передачі послуг або інший документ, що підтверджує фактичне надання послуг, який повинен мати всі обов’язкові реквізити первинних документів, передбачені ч.2 ст.9 Закону про бухоблік, звіт про проведення маркетингових досліджень, в якому мають бути викладені результати таких досліджень і дані рекомендації замовнику, а також бухгалтерські та статистичні документи, що підтверджують збільшення асортименту товарів, обсягу продажу, розміру доходу тощо. При цьому ВАСУ зазначив, що жодним нормативно-правовим актом не затверджено форми бланку акту надання послуг чи звіту, крім законодавчо встановленого мінімуму обов’язкових реквізитів, встановлених ст.9 Закону  про бухоблік для первинних та зведених облікових документів. З цього ВАСУ зробив висновок про те, «що незначні недоліки в заповненні актів, носять оціночний характер та не є підставою для висновку про позбавлення юридичної сили і доказовості зазначеного первинного документа щодо наданих позивачу послуг».

Колегія суддів погодилася «з висновками суду першої інстанції, що спірні господарські операції позивача з придбання маркетингових послуг мали реальний характер, були пов’язані з господарською діяльністю позивача, спричиняючи зміни в структурі його активів, підтверджені належним чином оформленими документами первинного бухгалтерського обліку, які містять достовірні відомості про їх обсяг та зміст».

Більше того, у постанові від 20.04.2016 у справі № К/800/50904/15 ВАСУ вказує на те, що «законодавцем презюмується реальність оподатковуваних операцій та витрат платника податку, а також достовірність документів податкового обліку, доки податковим органом це не спростовано належними та однозначно розтлумаченими доказами». Досить вагоме для платників твердження ВАСУ. Та найголовніше полягає в тому, що воно цілком відповідає ст.77 Кодексу адміністративного судочинства (далі – КАСУ), відповідно до якої в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб’єкта владних повноважень обов’язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

 

Про доказову силу первинного документа

 

Ст.72 КАСУ до доказів відносить письмові та електронні докази. При цьому такими доказами є документи (у тому числі електронні документи), акти, листи, телеграми, будь-які інші письмові записи, що містять в собі відомості про обставини, які мають значення для справи (ст.ст. 94 і 99 КАСУ).

Як вже було зазначено, первинний документ містить відомості про господарську операцію. Сама по собі господарська операція, контрагентом за якою виявився фіктивний контрагент, не завжди сама стає фіктивною. Так, якщо відомості, зазначені в первинних документах, відповідають дійсності, і господарська операція, зазначена в них, належним чином відображена в бухобліку, то вона вважається реальною.

Наприклад, в постанові ВАСУ від 04.04.2017 р. у справі № К/800/57161/13 зазначено, що приймаючи до уваги «індивідуальний характер юридичної відповідальності особи, правильним є висновок, що у разі порушення контрагентом платника податків чинного законодавства, відповідальність та негативні наслідки настають саме щодо цієї особи, у зв’язку з чим право платника податків, тобто позивача, на податковий кредит не може ставитись у пряму залежність від додержання податкової дисципліни третьою особою.

Нереальність господарських операцій з придбання платником податку товару має підтверджуватися належними, допустимими та достатніми доказами і не може ґрунтуватися на припущеннях, зокрема обумовлюватись лише допущеними контрагентом порушеннями вимог законодавства. Якщо вказаний контрагент допустив такі порушення, то це тягне відповідальність та негативні наслідки саме щодо нього, адже законом іншого не передбачено.

При дотриманні контрагентом законодавчо встановлених вимог щодо оформлення відповідних документів підстави для висновку про недостовірність або суперечливість відомостей, зазначених у таких первинних документах, відсутні, якщо не встановлені обставини, що свідчать про обізнаність покупця про зазначення продавцем недостовірних відомостей».

Таким чином, незважаючи на те, що первинний документ складений та підписаний представниками обох контрагентів, він може мати різні наслідки для них: для одного така операція може бути визнана фіктивною, а для іншого реальною, якщо цей інший контрагент не був обізнаний, а його первинний документ складений відповідно до чинного законодавства і він дійсно придбав товари, роботи чи послуги.

 

Висновок. Знаючи значення та вагомість первинних документів, як джерел інформації та доказів у спорах з контролюючим органом, ВАЖЛИВОЮ РЕКОМЕНДАЦІЄЮ буде складати первинні документи та договори, які передбачають їх перелік, таким чином, щоб саме в суді доказати реальність господарської операції. Якщо первинні документи будуть складені таким чином, щоб судді не залишити шансу поставити під сумнів господарську операцію, оформлену ними, то й з податківцями буде легше розмовляти.