Відповідь: Як на мене, то товар, куплений зі знижкою, це товар куплений за зниженою ціною, а не товар плюс дохід покупця у вигляді знижки. Це як реклама усіляких послуг і товарів на кшталт, «що більше ти купуєш, то більше заробляєш». Але заробляти більше і платити менше – зовсім різні речі. Не буває так, що заробляєш, коли витрачаєш.

Але саме така реклама й наштовхнула податківців на думку про те, що у разі купівлі помідорів на ринку за знижкою у розмірі 10 грн покупець отримує дохід у розмірі 10 грн, з якого треба платити податки.

Свій погляд на природу знижок, які іноді називаються преміями, бонусами, заохоченнями…,  податківці виклали у кількох своїх листах:

• ДФС від 25.02.2016 № 4164/6/99-99-19-03-02-15;
• ДФС від 15.03.2016 № 5590/6/99-99-19-03-02-15;
• МГУ ДФС – ЦО з ОВП від 24.02.2016 № 4027/10/28-10-06-11;
• ІПК від 01.2023 №192/ІПК/99-00-21-03-02-06.

У цих листах фіскальний орган керується тим, що сплата мотиваційних виплат (премій, бонусів, інших заохочень) на користь третіх осіб (організацій, які придбавають товари у постачальника та здійснюють їх збут (дистриб’ютори)), які є винагородою за досягнення певних економічних показників третіми особами (дистриб’юторами) у межах своєї основної діяльності та сприяють пожвавленню збуту товарів постачальника, стимулюють просування товарів у каналах дистрибуції, є одним із методів, які постачальники використовують для просування товарів на ринку. А значить, такі мотиваційні виплати спрямовуються на стимулювання збуту продукції (робіт, послуг) та компенсують вартість отриманих маркетингових послуг.

От податківці й притримуються тієї думки, що будь-яка знижка мотивує покупця купити більше. По суті воно так і є. Наприклад, у різних торгівельних мережах можна часто зустріти цінник з двома цінами: за одиницю товару – одна ціна, а у разі купівлі двох одиниць і більше – вже інша, нижча. Наприклад, в одному супермаркеті вино коштує умовно 100 грн за пляшку, а при купівлі 6 пляшок і більше, ціна вже складає 90 грн. Якщо Ви зібралися купити 5 пляшок вина, то при такій пропозиції ви купите 5 за 500 грн, чи 6 – за 540 грн?

Згідно з підпунктом 14.1.108 Податкового кодексу України (ПК) маркетингові послуги (маркетинг) — це послуги, що забезпечують функціонування діяльності платника податків у сфері вивчання ринку, стимулювання збуту продукції (робіт, послуг), політики цін, організації та управлінні руху продукції (робіт, послуг) до споживача та післяпродажного обслуговування споживача в межах господарської діяльності такого платника податків.

Коли продавець надає винагороду (бонус) покупцю у зв’язку із досягненням певних обсягів постачання товарів, придбаних у такого продавця, на думку податківців, об’єктом оподаткування ПДВ є маркетингові послуги, які надає покупець, а мотиваційні та стимулювальні виплати, своєю чергою, є компенсацією вартості таких послуг. Отже, «у покупця при отриманні мотиваційних виплат (бонусів) від продавця у зв’язку з досягненням певних обсягів постачання товарів, придбаних у такого продавця, виникають податкові зобов’язання з ПДВ на суму отриманих мотиваційних виплат (бонусів)». Базою оподаткування ПДВ у цьому випадку буде сума отриманої винагороди (сума бонусів).

Тож у ДФС вважають, що надання знижки в ціні товару є оплатою маркетингових послуг. А самими послугами є те, за що надають знижку: обсяги закупівлі, вчасність оплати тощо.

 

В економіці і в господарських відносинах існує безліч знижок. Це і функціональні (торговельні) знижки, що їх надають торговельному підприємству за виконання функцій щодо продажу, зберігання, ведення обліку, просування. Це й так звана дилерська знижка, яку надають посереднику зі збуту для покриття витрат та забезпечення отримання прибутку. Це і знижки «сконто», що їх надають за оплату товару готівкою або за дострокову оплату. Є так звані кількісні знижки, які надають за купівлю певної кількості товарів, або бонусні знижки, які надають постійним покупцям за певний обсяг покупок протягом певного часу. Є ще святкові, залікові, сезонні, акційні, клубні та багато інших знижок. Назви їх, зазвичай, говорять про той показник чи критерій, залежно від наявності якого й приймають рішення про виплату знижки.

Цікавим є той факт, що термін «знижка» в законодавстві України розтлумачений, і вигадувати ще щось, називаючи чи асоціюючи знижку з компенсацією вартості маркетингової послуги, немає сенсу. Так, відповідно до статті 1 Закону України «Про ціни і ціноутворення» від 21.06.2012 № 5007-VI (далі — Закон № 5007) «знижка (знижувальний коефіцієнт) — це зменшення ціни товару виробником (постачальником) під час його продажу (реалізації)». А за статтею 1 Закону України «Про рекламу» від 03.07.1996 № 270/96-ВР «знижка — це тимчасове зменшення ціни товару, яке надається покупцям (споживачам)».

 

Отже, знижка — це те, що впливає на ціну товару, зменшуючи її. І до надання послуг вона не має жодного відношення. Знижку застосовують у так званому процесі встановлення ціни, яким згідно зі статтею 1 Закону № 5007 визнають «затвердження (фіксацію) рівня ціни». При цьому вільні ціни суб’єкти господарювання встановлюють самостійно за згодою сторін на всі товари, крім тих, щодо яких здійснюється державне регулювання цін (ст. 11 Закону № 5007).

Знижку застосовують під час узгодження ціни. Відповідно до статті 632 Цивільного кодексу України (ЦК) ціну в договорі встановлюють за домовленістю сторін. А договором купівлі-продажу можна передбачити, що ціна товару підлягає зміні залежно від показників, що зумовлюють ціну товару (собівартість, затрати тощо) (ч. 3 ст. 691 ЦК).

Отже, за своєю правовою та економічною суттю знижка є чинником, який застосовується у механізмі формування ціни та впливає врешті-решт на ціну придбаного товару. Надавати її можуть у різні способи.

 

Послуга як об’єкт цивільних правовідносин з’явилася лише 2004 року в ЦК. Тобто це новела цивільного законодавства. До 1 січня 2004 року згадки про послуги в Цивільному кодексі не було взагалі, були лише роботи, які називалися підрядом (ст. 332 ЦК УРСР).

 

Однією з особливостей договору з надання послуг є відсутність під час їх надання матеріального результату такого надання. Саме ця характерна особливість послуг закладена і у визначення поняття «постачання послуг» у податковому законодавстві. Так, постачання послуг – будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об’єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи або надання інших майнових прав стосовно таких об’єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії чи провадження певної діяльності (пп. 14.1.185 ПК).

Характеризуючи знижку як оплату за надання послуг, ДФС у наведених вище листах зазначає, що знижка є винагородою в грошовій формі «у зв’язку з досягненням відповідних показників (зокрема, здійснення закупівлі товарів необхідного обсягу у постачальника, відсутність простроченої заборгованості перед постачальником)».

 

Не менш важливим критерієм, який перешкоджає вважати знижку оплатою маркетингових послуг, є те, що дистриб’ютор чи інший покупець не бере на себе ніяких зобов’язань щодо досягнення певного результату. Жоден покупець у супермаркеті не зобов’язаний отримувати знижку або вчиняти дії, спрямовані на її отримання. Він має право, але не зобов’язаний.

 

А ось відповідно до статті 901 ЦК за договором про надання послуг одна сторона (виконавець) зобов’язується за завданням другої сторони (замовника) надати послугу, яка споживається в процесі вчинення певної дії або здійснення певної діяльності…. Відвідуючи супермаркет чи укладаючи дистриб’юторський договір, покупець не зобов’язаний вчиняти дії задля отримання знижки. Він має на це право, але не зобов’язаний.

 

Отже, якщо аналізувати податкові ризики, то слід зазначити, що вони в тому, що податківці вважають знижки оплатою покупцеві його маркетингових послуг. Саме в цьому й полягають податкові ризики. А оплата таких послуг створює у нерезидента об’єкт оподаткування податком на репатріацію та ПДВ.

 

Згідно зі ст.208 ПКУ отримувач послуг, що постачаються нерезидентами, місце постачання яких розташоване на митній території України, нараховує податок за основною ставкою податку або за ставкою 7 відсотків для послуг, визначених абзацами четвертим – шостим пп.«в»  п.193.1 ст.193 ПКУ, на базу оподаткування, визначену згідно з п.190.2. ст.190 ПКУ.

При цьому отримувач послуг – платник податку у порядку, визначеному ст.201 ПКУ, складає податкову накладну із зазначенням суми нарахованого ним податку, яка є підставою для віднесення сум податку до податкового кредиту у встановленому порядку. Така податкова накладна підлягає обов’язковій реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Якщо отримувача послуг зареєстровано як платника податку, сума нарахованого податку включається до складу податкових зобов’язань декларації за відповідний звітний період. Якщо ж отримувача послуг не зареєстровано як платника податку, то податкова накладна не складається. Форма розрахунку податкових зобов’язань такого отримувача послуг затверджується ДПС України.

Отримувач послуг у таких випадках прирівнюється до платника податку для цілей застосування правил розділу V ПКУ щодо сплати податку, стягнення податкового боргу та притягнення до відповідальності за правопорушення у сфері оподаткування.

Слід зазначити, що відповідно до п.186.3. ст.186 ПКУ місцем постачання послуг у цьому разі податківці швидше за все визначатимуть місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб’єкт господарювання, тобто Україну.

 

Щодо податку на прибуток слід виходити з того, що згідно з пп.141.4.2. ст.141 ПКУ резидент, у тому числі фізична особа – підприємець, фізична особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, або суб’єкт господарювання (юридична особа чи фізична особа – підприємець), який обрав спрощену систему оподаткування, або інший нерезидент, який провадить господарську діяльність через постійне представництво на території України, які здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.4-141.4.5 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, що сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.

 

Зрозуміло, що резидент, який надав нерезиденту знижку на вартість своїх товарів, ніяких маркетингових послуг від нерезидента, на мою думку, не отримує. І тут слід погодитися з директором, який вважає, що для нерезидента ціна зі знижкою буде просто ціною, а знижка не сприйматиметься нерезидентом як плата за якісь там маркетингові послуги. Адже купити товар не дорівнює надати маркетингову послугу.

 

Але в запитанні йдеться про податкові ризики. Ці податкові ризики полягають в тому, що податківці можуть визнати знижку доходом нерезидента від надання маркетингових послуг, який підлягає оподаткуванню ПДВ та податком на репатріацію.

 

 

 

  О.Єфімов,

Старший партнер Адвокатського об’єднання «Адвокатська фірма «Єфімов та партнери», доктор філософії права, доцент, адвокат, аудитор, доцент кафедри приватного права, Київського національного економічного університету імені Вадима Гетьмана, член Науково-консультативної ради при Верховному Суді