Відповідь: Нерезидентами з точки зору податкового законодавства вважаються іноземні компанії, організації, утворені відповідно до законодавства інших держав, їх зареєстровані (акредитовані або легалізовані) відповідно до законодавства України філії, представництва та інші відокремлені підрозділи з місцезнаходженням на території України (пп. «а» п.14.1.122. ст.14 ПКУ).

Одна з вимог до нерезидентів (іноземних юридичних компаній, організацій), які здійснюють в Україні діяльність через відокремлені підрозділи, у т. ч. постійні представництва, стати на облік у контролюючих органах (п.64.5. ст.64 ПКУ).

Підпунктами 133.2.1, 133.2.2 п. 133.2 ст. 133 ПКУ встановлено, що платниками податку на прибуток підприємств – нерезидентами є, у тому числі нерезиденти, які здійснюють господарську діяльність на території України через постійне представництво та/або отримують доходи із джерелом походження з України, та інші нерезиденти, на яких покладено обов’язок сплачувати податок у порядку, встановленому цим розділом.

Доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними статтею 141 ПКУ. Доходами у цьому разі є орендна плата, що вноситься резидентами на користь нерезидента – орендодавця за договорами оренди (пп. «ґ» п. 141.2 ст. 141 ПКУ).

У разі надання нерезидентом нерухомого майна в оренду, орендна плата, що вноситься резидентами на користь такого нерезидента, вважається доходом нерезидента із джерелом його походження з України.

Відповідно до пп. «а» пп.14.1.122 п.14.1 ст. 14 ПКУ, нерезиденти – це іноземні компанії, організації, утворені відповідно до законодавства інших держав, їх зареєстровані (акредитовані або легалізовані) відповідно до законодавства України філії, представництва та інші відокремлені підрозділи з місцезнаходженням на території України.

А відповідно до пп.14.1.193 п.14.1 ст.14 ПКУ постійне представництво – постійне місце діяльності, через яке повністю або частково проводиться господарська діяльність нерезидента в Україні, зокрема: місце управління; філія; офіс; фабрика; майстерня; установка або споруда для розвідки природних ресурсів; шахта, нафтова/газова свердловина, кар’єр чи будь-яке інше місце видобутку природних ресурсів; склад або приміщення, що використовується для доставки товарів, сервер.

З метою оподаткування термін «постійне представництво» включає, зокрема:

а) будівельний майданчик, будівельний, складальний або монтажний об’єкт чи пов’язану з ними наглядову діяльність, якщо загальна тривалість робіт, пов’язана з таким майданчиком, об’єктом чи діяльністю (в рамках одного проекту або пов’язаних між собою проектів), що виконуються нерезидентом через співробітників або інший персонал, найнятий ним для таких цілей, перевищує 12 місяців;

б) надання послуг нерезидентом (крім послуг з надання персоналу), у тому числі консультаційних, через співробітників, найнятих ним для таких цілей, якщо така діяльність провадиться (в рамках одного проекту або проекту, що пов’язаний з ним) в Україні протягом періоду або періодів, загальна тривалість, яких становить більш як 183 дні у будь-якому дванадцятимісячному періоді.

Господарською діяльністю вважається діяльність особи, що пов’язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами (пп.14.1.36 п.14.1 ст.14 ПКУ).

Відповідно до абз.3 п.63.3 ст.63 ПКУ об’єктами оподаткування і об’єктами, пов’язаними з оподаткуванням, є майно та дії, у звʼязку з якими у платника податків виникають обов’язки щодо сплати податків та зборів. З наведеного сліду висновок про те, що, оскільки здавання нерезидентом в оренду приміщення є господарською діяльністю такого нерезидента, в результаті якої він отримує дохід на території України від таких послуг, нерезидент повинен створити постійне представництво та стати на облік в контролюючому органі за місцезнаходженням постійного представництва як платник податку на прибуток.

Отже, нерезидент, який має нерухомість в Україні і здає його в оренду, має зареєструвати постійне представництво, яке й здаватиме від його імені це нерухоме майно в оренду.

Що ж до нерезидента – орендаря, то для нього оренда такого нерухомого майна може як бути частиною його господарської діяльності, так і не бути такою. Наприклад, навряд чи можна вважати господарською діяльністю в Україні оренду квартири нерезидентом, в якій під час короткострокових відряджень ночуватимуть працівники такого нерезидента.

Та якщо йдеться про оренду нерезидентом готелю з метою надання готельних послуг (послуг з тимчасового проживання та супутніх послуг), то в такому разі нерезидент – орендар також має зареєструвати своє постійне представництво в Україні.

 

Щодо того питання, хто в цьому разі буде податковим агентом, хто виконуватиме функції податкового агента, слід виходити з принципу «від зворотного»: оскільки у цих правовідносинах єдиним резидентом буде лише постійне представництво нерезидента – орендодавця, то функції податкового агента доведеться виконувати саме цьому постійному представництву. Хоча це прямо й не вказано в ПКУ, обґрунтувати протилежне буде складніше.

 

 

Щодо розрахунків за орендоване майно слід зазначити,що в цьому разі пріоритетним має бути валютне, а не податкове законодавство. Закон України «Про валюту і валютні операції» від 21.06.2018 № 2473-VIII визначає правові засади здійснення валютних операцій, валютного регулювання та валютного нагляду, права та обов’язки суб’єктів валютних операцій і уповноважених установ та встановлює відповідальність за порушення ними валютного законодавства.

І цей Закон на свій лад врегульовує питання резидентів та нерезидентів. Відповідно до його ст.1 нерезидентами, у тому числі вважаються юридичні особи та інші суб’єкти господарювання з місцезнаходженням за межами України, які створені та діють відповідно до законодавства іноземної держави, у тому числі ті, частки участі в яких належать резидентам, а резидентами – відокремлені підрозділи вказаних юридичних осіб, а саме філії, представництва, відділення або інші відокремлені підрозділи, що не мають статусу юридичної особи та здійснюють підприємницьку діяльність від імені юридичної особи на території України.

Відповідно до ч.1 ст.5 зазначеного Закону гривня є єдиним законним платіжним засобом в Україні з урахуванням особливостей, встановлених частиною другою цієї статті, і приймається без обмежень на всій території України для проведення розрахунків. Усі розрахунки на території України проводяться виключно у гривні, крім переліку певних розрахунків, серед яких сплата оренди не передбачена.

Отже, у разі здавання в оренду нерухомого майна резиденту України постійним представництвом нерезидента слід вважати таку операцію «внутрішньою», такою, що здійснюється резидентами, а тому розрахунки в цьому випадку слід здійснювати у гривнях.

Проте законодавство не забороняє надавати в оренду «українське» нерухоме майно нерезидентам. Слід нагадати, що відповідно до ст.19 Конституції України правовий порядок в Україні ґрунтується на засадах, відповідно до яких ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством. Оскільки чинне законодавство України не примушує нерезидента – орендодавця та нерезидента – орендаря передбачати в договорі оренди обов’язкову сплату оренди в межах українських банків, то такі нерезиденти вправі здійснити між собою розрахунки за межами України.

Ба більше, оскільки від імені нерезидента майно здаватиметься в оренду його постійним представництвом, яке з точки зору і валютного, і податкового законодавства вважається резидентом, слід стверджувати, що в цьому разі розрахунки мають здійснюватися в іноземній валюті, як між резидентом і нерезидентом. А така послуга з оренди швидше за все тлумачитиметься експортом послуг. Ця обставина і створює відповідні ризики. І пов’язані вони не стільки з податковими правилами, скільки з валютним регулюванням.

 

Закон «Про валюту і валютні операції» у ст.13 надає Національному банку України право встановлювати граничні строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів. У разі встановлення Національним банком України граничного строку розрахунків за операціями резидентів з експорту товарів грошові кошти підлягають зарахуванню на рахунки резидентів у банках України у строки, зазначені в договорах, але не пізніше строку та в обсязі, встановлених Національним банком України. Цей строк виплати заборгованості обчислюється з дня митного оформлення продукції, що експортується, а в разі експорту робіт, послуг, прав інтелектуальної власності та (або) інших немайнових прав – з дня оформлення у письмовій формі (у паперовому або електронному вигляді) акта, рахунка (інвойсу) або іншого документа, що засвідчує їх надання.

Постановою Правління НБУ від 02.01.2019 року № 5, затверджено Положення про заходи захисту та визначення порядку здійснення окремих операцій в іноземній валюті (далі – Положення).

Як було вказано, НБУ може встановлювати граничні строки для здійснення розрахунків в іноземній валюті.

 

Відповідно до пункту 21 розділу II Положення, граничні строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів становлять 365 календарних днів. Крім того, зазначені граничні строки поширюються на незавершені операції резидента з експорту та імпорту товарів, за якими до 07.02.2019 не встановлено банком порушення 180-денного строку розрахунків (або строків, визначених у висновках центрального органу виконавчої влади з питань економічної політики, виданих на перевищення встановлених законодавством України строків розрахунків).

Відповідно до п.14² Постанови Правління НБУ від 24.02.2022  № 18 «Про роботу банківської системи в період запровадження воєнного стану» граничні строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів становлять 180 календарних днів та застосовуються до операцій, здійснених з 05 квітня 2022 року.

 

Згідно з ч.5 ст.13 Закону України «Про валюту і валютні операції» порушення резидентами строку розрахунків, встановленого згідно із цією статтею, тягне за собою нарахування пені за кожний день прострочення в розмірі 0,3 відсотка суми неодержаних грошових коштів за договором (вартості недопоставленого товару) у національній валюті (у разі здійснення розрахунків за зовнішньоекономічним договором (контрактом) у національній валюті) або в іноземній валюті, перерахованій у національну валюту за курсом Національного банку України, встановленим на день виникнення заборгованості. Загальний розмір нарахованої пені не може перевищувати суми неодержаних грошових коштів за договором (вартості недопоставленого товару).

А відповідно до ч.8 цієї ж статті Центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, за результатами перевірки стягує у встановленому законом порядку з резидентів пеню, передбачену частиною п’ятою цієї статті.

Отже, контроль за дотриманням строків розрахунків в іноземній валюті покладено на Державну податкову службу України (контролюючий орган).

І в цьому випадку податківці слідкуватимуть за тим, щоб виручка резидента була зарахована на його рахунок саме в українському банку. Це й контролюватимуть контролюючі органи разом з банками.

У цьому й ризик. Тобто, з точки зору валютного законодавства орендна плата швидше за все тлумачитиметься контролюючим органом як експорт послуг з обов’язковим зарахуванням виручки на рахунок в українському банку. А у разі не надходження такої виручки, контролюючий орган прагнутиме застосувати пеню у вказаному вище розмірі.

 

  О.Єфімов,

Старший партнер Адвокатського об’єднання «Адвокатська фірма «Єфімов та партнери», доктор філософії права, доцент, адвокат, аудитор, доцент кафедри приватного права, Київського національного економічного університету імені Вадима Гетьмана, член Науково-консультативної ради при Верховному Суді