Опубліковано в газеті “Бухгалтерія” № 35 (1074), 2 вересня 2013 року, стор.54-56
«There is no better way to exercise the imagination than the study of law.
No artist ever interpreted nature as freely as a lawyer interprets the truth».
Jean Giradoux
У перекладі українською мовою епіграф звучить так: «Немає ліпшого шляху тренувати уяву, аніж вчити право. Жоден з художників не інтерпретував природу так вільно, як юристи інтерпретують правду». Просте поняття «виручка платника єдиного податку» є тому прикладом.
Саме з тим, що можна віднести до виручки суб’єкта спрощеної системи оподаткування, а що ні, пов’язані певні наслідки: перевищення максимального допустимого обсягу виручки, що не дозволяє залишатися платником єдиного податку; оподаткування суми такого перевищення; виникнення обов’язку реєстрації платником ПДВ. І тому досить суттєвим виявилося питання стосовно того, що є виручкою посередника – уся сума коштів, що надійшла йому на рахунок або в касу, чи лише та її частина, що складає комісійну винагороду такого посередника? Незважаючи на те, що Указ № 727 втратив чинність і наразі діяльність платників податку регламентується нормами ПКУ , позиція контролюючих органів та органів судової системи зберегла старий підхід (наводячи тіж самі аргументи), до кваліфікації виручки, отриманої платниками єдиного податку в межах посередницьких договорів. Який саме – читайте в публікації.
Виручка: два погляди
Відповідно до ст.1 Указу № 727, виручкою від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) вважається сума, фактично отримана суб’єктом підприємницької діяльності на розрахунковий рахунок або (та) в касу за здійснення операцій з продажу продукції (товарів, робіт, послуг).
Наведене вище визначення поняття «виручки» ВАСУ у постанові від 22.05.2013 р. № К/9991/16353/11 зрозумів так: «наведеним приписом не передбачено можливості кваліфікації фактично отриманих платником коштів від реалізації товарів (послуг) як його виручку в залежності від виду правочину, на підставі якого отримані такі кошти, та від їх подальшого спрямування. А відтак спірні кошти, отримані позивачем в рамках виконання комісійних угод, є виручкою … у розумінні пункту 1 Указу».
ВСУ ж у своїй постанові від 13.06.2013 р. № 21-176а13 виходив з іншого розуміння цього поняття: «…готівкові гроші, отримані позивачем під звіт на виконання умов договору, не є виручкою останнього від реалізації продукції у розумінні положень Указу № 727/98. Обсяг виручки ФОП, що є платником єдиного податку і здійснює свою діяльність як комерційний представник за договором доручення, складається лише із сум винагороди, яка у періоді, що перевірявся, не перевищила визначеного цим Указом граничного розміру. Операції з передачі позивачем від продавців (населення) до покупця (довірителя) зібраного у населення молока не є операціями з реалізації позивачем товару, внаслідок яких отримується виручка».
Як бачимо, юристи з ВАСУ та ВСУ діаметрально протилежно сприйняли одну й ту ж норму права – визначення поняття «виручка». Як то кажуть, художникам з їх інтерпретуванням природи тут робити нічого.
Суть питання у тому, що ВСУ на відміну від ВАСУ пропонує досліджувати правову природу відносин, у які вступає платник єдиного податку, для того, щоб визначити де саме виручка у загальній сумі грошових надходжень платнику єдиного податку, а ВАСУ у свою чергу вважає, що Указ № 727 не передбачає «можливості кваліфікації фактично отриманих платником коштів від реалізації товарів (послуг) як його виручку в залежності від виду правочину». Тож на думку ВСУ, не всі кошти, що надійшли платникові єдиного податку, є його виручкою, а на думку ВАСУ – усі.
Аналіз ситуації
Отже, давайте проаналізуємо самі. Як уже було наведено вище, відповідно до ст.1 Указу № 727 виручкою від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) вважається сума, фактично отримана суб’єктом підприємницької діяльності на розрахунковий рахунок або (та) в касу за здійснення операцій з продажу продукції (товарів, робіт, послуг). Тож висновок ВАСУ про відсутність «можливості кваліфікації фактично отриманих платником коштів від реалізації товарів (послуг) як його виручку в залежності від виду правочину» принаймні є суперечливим, оскільки отримання коштів саме від реалізації товарів (послуг) вже саме по собі є кваліфікуючою ознакою. Тобто вже не будь-який правочин має наслідком отримання виручки, а лише той, що підтверджує реалізацію товарів (послуг), у якому виручка (тобто виручені кошти) є наслідком реалізації товарів (послуг).
Наприклад, під відсутність «можливості кваліфікації» підпадають і кошти, отримані платником єдиного податку як кредит від банку. А це вже зовсім абсурд – вважати виручкою від продажу товарів (послуг) кредит.
Крім того, ще й ЦКУ вносить свої правки у розуміння, що є, а що не може бути виручкою повіреного чи комісіонера. Так відповідно до ст.1000 ЦКУ за договором доручення одна сторона (повірений) зобов’язується вчинити від імені та за рахунок другої сторони (довірителя) певні юридичні дії. А ст.1006 ЦКУ встановлює обов’язок повіреного негайно передати довірителеві все одержане у зв’язку з виконанням доручення. Зрозуміло, що повірений, який діє за рахунок довірителя має передати останньому усю виручку. Тож кошти, що надійшли повіреному не є його виручкою, оскільки вони є виручкою довірителя.
Відповідно до ст.1011 ЦКУ за договором комісії одна сторона (комісіонер) зобов’язується за дорученням другої сторони (комітента) за плату вчинити один або кілька правочинів від свого імені, але за рахунок комітента. А згідно із ст.1018 ЦКУ майно, придбане комісіонером за рахунок комітента, є власністю комітента. Отже й тут виручка, що надійшла комісіонерові, не є його виручкою, оскільки він комісіонер, а не комітент.
Таким чином, виручка, отримана повіреним чи комітентом, не є їх виручкою, а отже й не може включатися до їх виручки, що має вказані вище податкові наслідки.
Дещо зрозумілішим та таким, що зменшує можливості до інтерпретацій, є чинне податкове законодавство у порівнянні з Указом № 727. Податковий кодекс замість поняття «виручка» застосовує поняття «дохід платника єдиного податку». Відповідно до п.292.1 ст.292 ПКУ ним є: «для фізичної особи – підприємця – дохід, отриманий протягом податкового (звітного) періоду в грошовій формі (готівковій та/або безготівковій); матеріальній або нематеріальній формі, визначеній пунктом 292.3 цієї ж статті. Оскільки наведене визначення доходу платника єдиного податку застосовує поняття «дохід», то звернемося до цього поняття в ПКУ. Відповідно до пп.14.1.56. ст.14 ПКУ доходи – це «загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України, її континентальному шельфі у виключній (морській) економічній зоні, так і за їх межами». Оскільки ПКУ концептуально не пояснює поняття «доходу», трактуючи це поняття із застосуванням цього ж поняття «дохід», то варто звернутися до іншого законодавства, норми якого «відповідальніше» ставляться до цього . Відповідно до п.3 ПБО-1 доходами є «збільшення економічних вигод у вигляді надходження активів або зменшення зобов’язань, які призводять до зростання власного капіталу (крім зростання капіталу за рахунок внесків власникі»в).
Отже, для того, щоб кошти, що надійшли платнику єдиного податку, стали його доходом, необхідно, щоб у нього збільшилися економічні вигоди у вигляді надходження активів або зменшення зобов’язань. Так як отримані повіреним чи комісіонером кошти одночасно збільшують і їх зобов’язання за рахунок виникнення обов’язку передати їх довірителю чи комісіонерові відповідно, то нелогічно говорити про те, що такі платники єдиного податку отримали дохід. А от доходом самих повіреного та комісіонера є лише їхня комісійна винагорода, тобто та частини коштів, яка залишається їм та призводить до зростання їх власного капіталу. Протилежна думка позиція відносно виручки від виконання договору комісії висловлена в ЄБПЗ .
І ще одне зауваження щодо висновків ВАСУ у зазначеній постанові. Посилаючись на ст.5 Указу № 727, яка вказує на наслідки порушення вимог щодо максимального обсягу виручки платника єдиного податку, та правильно цитуючи її, ВАСУ робить абсолютно нелогічний, як на думку автора, висновок. Так згідно з цією нормою «в разі порушення вимог, установлених статтею 1 цього Указу, платник єдиного податку повинен перейти на загальну систему оподаткування, обліку та звітності починаючи з наступного звітного періоду (кварталу)». Тобто платник, обсяг виручки якого перевищив максимально дозволений повинен допрацювати звітний період на спрощеній системі оподаткування і з наступного звітного періоду почати працювати на загальній системі. Таким чином, оподатковуватися його доходи за загальною системою мають лише з початку наступного звітного періоду. А до цього часу ніякого ПДФО і ніякого ПДВ такий платник єдиного податку не повинен сплачувати.
ВАСУ ж робить досить несподіваний висновок: «зазначений Указ не містить положень, які б регулювали питання оподаткування сум, що перевищують граничний обсяг виручки, встановлений законодавцем. А відтак оподаткування доходів, отриманих платником єдиного податку з порушенням умов перебування на спрощеній системі оподаткування, повинно здійснюватися із застосуванням правил загальної системи оподаткування». Такий висновок ВАСУ суперечить принаймні статті 67 Конституції України, відповідно до якої «кожен зобов’язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом». Тож сказавши, що «зазначений Указ не містить положень, які б регулювали питання оподаткування сум, що перевищують граничний обсяг виручки, встановлений законодавцем», слід робити висновок про те, що ці суми не оподатковуються за загальними правилами. ВАСУ ж зробив протилежний висновок. І це при тому, що Указ № 727 чітко зазначає, що перейти на загальну систему оподаткування такий платник зобов’язаний лише з наступного кварталу.
Отже, усе викладене вище дає можливість зробити висновок про те, що стосовно Указу № 727 виручкою комісіонера чи повіреного є лише сума їх комісійної винагороди, а не усі кошти, що надійшли на їх рахунок. А в разі перевищення вказаних обмежень виручки, встановлених зазначеним Указом, підприємець повинен перейти на загальну систему оподаткування, допрацювавши поточний квартал на спрощеній системі. ПДФО з сум перевищення та ПДВ такий підприємець сплачувати не зобов’язаний.
Для довідки
Єдина база податкових знань
Категорія: 107. Єдиний податок для фізичних осіб – підприємців (спрощена система оподаткування)
Підкатегорія: 107.04 порядок визначення доходу та його склад
Запитання: Як визначається дохід ФОП – платника ЄП, яка здійснює комісійну торгівлю?
Відповідь:
Статтею 295 Господарського кодексу України від 16 січня 2003 року №436-IV із змінами та доповненнями (далі – ГКУ) встановлено, що комерційне посередництво (агентська діяльність) є підприємницькою діяльністю, що полягає в наданні комерційним агентом послуг суб’єктам господарювання при здійснені ними господарської діяльності шляхом посередництва від імені, в інтересах, під контролем і за рахунок суб’єкта, якого він представляє. Комерційним агентом може бути суб’єкт господарювання (громадянин або юридична особа), який за повноваженням, основаним на агентському договорі, здійснює комерційне посередництво. Не є комерційними агентами підприємці, що діють хоча і в чужих інтересах, але від власного імені. Агентський договір повинен визначити сферу, характер і порядок виконання комерційним агентом посередницьких послуг, права та обов’язки сторін, умови і розмір винагороди комерційному агентові, строк дії договору, санкції у разі порушення сторонами умов договору, інші необхідні умови, визначені сторонами (ст.297 ГКУ). Датою отримання доходу платника єдиного податку є дата надходження коштів платнику єдиного податку у грошовій (готівковій або безготівковій) формі (п.292.6 ст.292 ПКУ). Відповідно до п.4 та п.5 наказу Міністерства фінансів України від 15.12.2011 №1637 «Про затвердження форм книги обліку доходів і книги обліку доходів та витрат та порядок їх ведення» у книзі відображається фактично отримана сума доходу, що надійшла на поточний рахунок платника податку та/або отримано готівкою, сума заборгованості, за якою минув строк позовної давності, фактично безоплатно отримано товарів (робіт, послуг) від провадження діяльності із сумарним підсумком за місяць, квартал, рік.
Договір комісії визначено статтею 1011 ЦКУ, відповідно до якого одна сторона (комісіонер) зобов’язується за дорученням другої сторони (комітента) за плату вчинити один або кілька правочинів від свого імені, але за рахунок комітента. Таким чином, доходом фізичної особи – підприємця платника єдиного податку є розмір отриманої винагороди виключно при здійсненні послуг за договорами доручення, транспортного експедирування або за агентськими договорами. Тобто, доходом фізичної особи – підприємця платника єдиного податку є вся сума коштів, що надійшла йому за договором комісії у грошовій (готівковій або безготівковій) формі.