Опубликовано в журнале “Справочник экономиста”, июнь 2013 года, стр.98-106

Согласно пп.14.1.257 п. 14.1 ст. 14 НКУ сумма задолженности одного налогопла-тельщика перед другим налогоплательщиком, не взысканная после окончания срока исковой давности, является безвозвратной финансовой помощью. А согласно пп.135.5.4 п.135.5 ст. 135 НКУ суммы безвозвратной финансовой помощи, являясь доходами из иных источников, увеличивают налогооблагаемый доход налогоплательщика, а значит и сумму налога на при-быль, подлежащую уплате в бюджет.
Кроме того, согласно пп. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 НКУ задолженность налогоплательщи-ка по обязательствам, по которым истек срок исковой давности, является безнадежной за-долженностью. Порядок урегулирования безнадежной задолженности установлен ст.159 НКУ. Соблюдение этого порядка дает возможность налогоплательщикам увеличить налого-вые расходы на сумму задолженности, являющейся безнадежной.
Обобщим следующие правила относительно последствий истечения исковой давно-сти:

1. Истечение исковой давности по кредиторской задолженности является основа-нием возникновения обязательства налогоплательщика увеличить свою базу об-ложения налогом на прибыль на сумму этой задолженности.
2. Истечение срока исковой давности по дебиторской задолженности дает право кредитору при соблюдении определенных требований и осуществлении опреде-ленных действий увеличить налоговые расходы на сумму этой задолженности.

Поскольку основную роль в части налоговых последствий играет не столько сама по себе исковая давность, сколько момент ее истечения, то все, что связано именно с этим мо-ментом истечения исковой давности и будет предметом последующего рассмотрения в настоящей статье. Речь пойдет о моменте, с которого срок исковой давности начинает свое течение (исчисление), о моменте, когда это самое течение (исчисление) заканчивается, а также о всевозможных событиях, влияющих на течение данного срока: перерыв, приоста-новление. Ну и, конечно же, последствиям тоже будет уделено внимание.

Несколько общих аспектов, необходимых для понимания сути исковой давности.

Напомним, что нормы, регулирующие общие вопросы исковой давности, содержатся в главе 19 ГКУ . Согласно ст. 256 ГКУ исковая давность – это срок, в пределах которого лицо может обратиться в суд с требованием о защите своего гражданского права или интере-са. ГКУ предусматривает три основных вида исковой давности:
– общая исковая давность;
– специальная исковая давность (она может быть сокращенной или более длительной по сравнению с общим сроком);
– договорная исковая давность.

Общая исковая давность установлена ГКУ продолжительностью в ТРИ года.
Для отдельных видов требований законом может предусматриваться специальная исковая давность: сокращенная или более длительная по сравнению с общей исковой дав-ностью. Так, исковая давность в ОДИН год применяется, в частности, к требованиям о взыс-кании неустойки (штрафа, пени); в связи с недостатками проданного товара; в связи с пере-возкой груза, почты и др.
Исковая давность, установленная законом, может быть увеличена по договоренности сторон. Следовательно, стороны могут договориться только об увеличении срока исковой давности по сравнению со сроками, определенными ГКУ.

О начале течения исковой давности.
Начало течения исковой давности имеет огромное значение для того, чтобы правиль-но определить момент его окончания: не может истечь исковая давность, не имеющая начала. И это важный момент для понимания, поскольку часто на практике, в частности бухгалтеры, начинают исчислять исковую давность с момента появления задолженности в учете. Например, отгрузили товар и начинают отсчитывать исковую давность. На самом же деле свое течение она начинает с того момента, когда появилось право обратиться в суд. А такое право возникает в день, когда лицо узнало или могло узнать о нарушении своего права или о лице, нарушившем его. Если нет нарушенного права, то нет и момента, с которого надо отсчитывать срок исковой давности. Из этого вывод: замените в договоре безусловную обязанность должника правом кредитора, обуславливающим возникновение такой обязанности, и сможете управлять моментом, с которого начнет свое течение исковая давность.
Так, если договор купли-продажи предусматривает, что товар должен быть оплачен 1 июля 2013 года, то течение исковой давности начинается со 2 июля 2013 года, а не с даты поставки товара, отраженной в соответствующей накладной. Отсюда вывод: момент появ-ления задолженности покупателя в бухгалтерском учете не является моментом начала течения исковой давности. Даже если такая задолженность появилась в бухучете продавца три года назад, не всегда это значит, что по ней истекла исковая давность. Например, если договором установлен срок для оплаты товара в три года с момента его получения, то иско-вая давность начнет свое течение только тогда, когда с точки зрения «бухгалтерской» логики ее срок уже истек.
По обязательствам, срок исполнения которых не определен или определен моментом требования, течение исковой давности начинается со дня, когда у кредитора возникает пра-во предъявить требование об исполнении обязательства. Если должнику предоставляется льготный срок для выполнения такого требования, течение исковой давности начинается с истечением этого срока. Так, стороны могут договориться о том, что покупатель обязан оплатить товар в течение 30 дней после предъявления требования продавцом. В этом случае течение исковой давности начнется с 31-го дня со дня предъявления требования. В течение 30 дней право продавца получить оплату нарушено не будет.
Установление льготного срока – это специальное правило. Общим же правилом от-счета начала течения исковой давности в случаях, когда срок исполнения обязательства не определен, либо определен моментом истребования, является правило, установленное ст. 530 ГКУ. В соответствии с этой нормой, если срок (момент ) исполнения должником обязательства не установлен или определен моментом предъявления требования, кредитор вправе потребовать его исполнения в любое время. Должник должен исполнить такую обязанность в семидневный срок со дня предъявления требования, если обязанность немедленного исполнения не вытекает из договора или актов гражданского законодательства. Таким образом, если в бухгалтерском учете отражена такая задолженность покупателя, то считать исковую давность следует, начиная с восьмого дня после предъявления кредитором соответствующего требования. Даже если в этот день заканчивается трехгодичный срок со дня отпуска товара покупателю.

Вывод: зная о том, когда начинает течение исковая давность, с целью оптимизации налога на прибыль, следует четко отслеживать все юридические аспекты просроченной за-долженности, поскольку они играют важную роль в том, чтобы не ошибиться с началом ее течения, а значит и с ее истечением.
Что касается минимизации суммы уплачиваемых налогов, то следует иметь в виду, что уменьшение суммы налога на прибыль кредитора за счет отнесения в состав расходов суммы безнадежной задолженности имеет в качестве обратной стороны медали обязанность должника увеличить свой доход за счет отнесения в его состав суммы безвозвратной финан-совой помощи. Поэтому минимизация налога на прибыль кредитора влечет адекватное уве-личение данного налога для должника. Если это выгодно (например, между должником и кредитором установлены дружеские отношения и при этом должник имеет отрицательное значение базы налогообложения), то можно ничего не делать, дождавшись истечения иско-вой давности. Если же выгодны действия в обратном направлении, то сделать это можно путем заключения, например соглашения о внесении изменений в договор в части переноса срока оплаты полученного товара. Можно также, не трогая срок оплаты, увеличить путем заключения соответствующего соглашения, исковую давность, например до 5 лет, вместо трех «законных».

О приостановлении и перерыве исковой давности.
Течение исковой давности может приостанавливаться или прерываться. Разница состоит в последствиях таких явлений, а именно последствиях по дальнейшему отсчету ис-ковой давности.
Течение исковой давности ПРИОСТАНАВЛИВАЕТСЯ:
– если предъявлению иска препятствовало чрезвычайное или неотвратимое при данных условиях событие (непреодолимая сила). Например, если единственным представителем, имеющим право на подписание искового заявления, является директор юридического лица, который из-за определенных климатических условий не может выехать с тропического острова, где он проводил свой отпуск;
– при отсрочке исполнения обязательства (мораторий) на основаниях, установленных законом. Примером такого закона является Закон Украины «О временном запрете взыскания с граждан Украины пени за несвоевременное внесение платы за услуги свя-зи» от 4 февраля 1999 года № 422-XIV;
– при приостановлении действия закона или иного нормативно-правового акта, регу-лирующего соответствующие отношения. Примером такого нормативного акта яв-ляется Постановление Верховной Рады Украины «Об ответственности за несвое-временное исполнение денежных обязательств» от 24 декабря 1993 года № 3811-XII, утратившее силу согласно Закону Украины от 22 ноября 1996 года № 543/96-ВР с аналогичным названием;
– если истец или ответчик находится в составе Вооруженных Сил Украины или в иных созданных в соответствии с законом воинских формированиях, переведенных на военное положение.
При возникновении вышеперечисленных обстоятельств течение исковой давности приостанавливается на все время существования этих обстоятельств. Со дня прекраще-ния названных обстоятельств течение исковой давности продолжается с учетом времени, истекшего до его приостановления. Например, если из трех лет, отведенных ГКУ на иско-вую давность, один год истек до того, как директор поехал отдыхать на один из Сейшель-ских островов и застрял там, то оставшиеся два года надо исчислять, начиная с момента воз-врата директора с отдыха.

Течение исковой давности ПРЕРЫВАЕТСЯ совершением лицом действия, свиде-тельствующего о признании им своего долга или иного обязательства. Исковая давность будет считаться прерванной в случае получения ответа на претензию, если в таком ответе должник признает свою задолженность или если должник в ответ на претензию начинает осуществлять платежи для погашения своей задолженности.
Исковая давность прерывается также при предъявлении лицом иска к одному из не-скольких должников, а также, если предметом иска является только часть требования, право на которое имеет истец. Например, если поставщик предъявляет требование об оплате това-ра лицу, выступившему поручителем за покупателя, то и в отношении самого покупателя исковая давность прерывается.
После перерыва течение исковой давности начинается сначала. При этом время, истекшее до перерыва течения исковой давности, в новый срок не засчитывается. То есть, если должник на основании полученной претензии уплатил половину долга в последний день трехлетнего срока исковой давности, то исковая давность в отношении остальной части долга начинает течение в этот день с самого начала: еще три года.
Если лицо обратилось в суд с иском о взыскании задолженности, то течение исковой давности прерывается. Однако это правило не касается случаев оставления судом иска без рассмотрения. Такие случаи перечислены в ст. 81 ХПКУ .

Вывод: с целью правильного и своевременного увеличения либо уменьшения базы налогообложения, зная о том, когда исковая давность может быть приостановлена либо пре-рвана, следует четко отслеживать все юридические факты, связанные с данным событием.
Ну, а с точки зрения минимизации налога на прибыль, должнику следует иметь в ви-ду, что, сообщив кредитору, в ответ на его претензию, о своем желании в ближайшее время погасить задолженность перед ним, а еще лучше, перечислив часть денег, должник может рассчитывать на то, что исковая давность по такому долгу не истекла, а, значит, и увеличи-вать доход в данном случае не обязательно.

Об истечении исковой давности.
Как было указано выше, ГКУ устанавливает, что исковая давность, являясь сроком, заканчивается с истечением соответствующего астрономического периода. С истечением исковой давности дебиторская задолженность превращается в безнадежную, а кредиторская – в безвозвратную финансовую помощь. С вытекающими из этого налоговыми последствия-ми.
Лицо, исполнившее обязательство после истечения исковой давности, не имеет права требовать возврата исполненного, даже если это лицо в момент исполнения не знало об ис-течении исковой давности. То есть должник имеет право погасить задолженность кредитору даже после истечения исковой давности, независимо от того, знал он или нет об истечении такого срока. В этом случае такая оплата не будет считаться необоснованно полученной и в состав безвозвратной финансовой помощи она не попадет.

Истечение исковой давности не препятствует обращению в суд с иском о взыскании задолженности. При этом исковая давность применяется судом только по заявлению сторо-ны в споре по иску, поданному до вынесения им решения. Следовательно, при отсутствии данного заявления суд будет рассматривать спор по существу независимо от истечения срока исковой давности. По этой причине, прося суд применить исковую давность, должник, по сути, признает, что свое обязательство он не исполнил надлежащим образом, и произошло это в тот момент, с которого этот должник исчисляет исковую давность. В таком случае спор по сути исковых требований превращается в спор по поводу того, уважительной ли является причина пропуска срока исковой давности истцом или нет.
Истечение исковой давности, о применении которой заявлено стороной в споре, является основанием для отказа в удовлетворении иска. Однако в данном случае суд обязан рассмотреть спор по существу и установить наличие задолженности даже при отказе во взыскании такой задолженности. При этом если суд признает уважительными причины пропуска исковой давности, нарушенное право подлежит защите, независимо от истечения исковой давности.

ГКУ устанавливает перечень требований, на которые исковая давность не распро-страняется, среди которых есть и те, которые влияют на базу обложения налогом на при-быль, а именно:
– на требование вкладчика к банку (финансовому учреждению) о выдаче вклада;
– на требование страхователя (застрахованного лица) к страховщику об осуществлении страховой выплаты (страхового возмещения). Следует иметь в виду, что в соответ-ствии со ст.138 и п.148.1.6 ст.148 НКУ к составу разных групп налоговых расходов относятся расходы по страхованию имущества, товаров, любые затрат по страхо-ванию рисков гибели урожая, транспортировке продукции плательщика налога; гражданской ответственности, связанной с эксплуатацией транспортных средств, находящихся в составе основных фондов плательщика налога и других рисков;
– на требование центрального органа исполнительной власти, осуществляющего управление государственным резервом, об исполнении обязательств, вытекающих из Закона Украины «О государственном материальном резерве».

Интересная история о последствиях невнимательного отношения к исковой дав-ности.

Ну и чтобы не совсем скучно было читать написанное выше, предлагаю Вам то, что написано ниже. Представьте себе, что Вы – руководитель предприятия имеющего огромное количество поставщиков. Все договоры включают в себя ответственность Вашего предприя-тия за просрочку оплаты товара в виде обязанности уплатить штраф в размере 10% от сум-мы просроченного платежа. Если Вы себе представили, что все 150 Ваших поставщиков получают от Вас оплату своевременно и Вы не допускаете просрочки оплаты, то дальше Вам читать не будет интересно. Речь пойдет о более привычной нашему рынку ситуации: о просрочках.
Один из Ваших поставщиков принимает решение взыскать с Вашего предприятия не только сумму долга, но и штраф в судебном порядке и обращается в хозяйственный суд по месту нахождения Вашего предприятия. Вы, зная, что штраф заплатить обязаны, а также, зная, что после возникновения этой обязанности прошло 14 месяцев, просите суд применить исковую давность и отказать поставщику во взыскании штрафа. Саму же задолженность суд своим решением взыскивает. В результате у Вас в офисе появляется судебное решение, в котором содержится примерно такая формулировка: «2. Во взыскании штрафа в размере 1000 грн. с ответчика отказать в связи с пропуском срока исковой давности».
И вот такое решение каким-либо образом попадает на глаза налоговому инспектору, проверяющему правильность уплаты Вашим предприятием налога на прибыль. Из этого решения налоговый инспектор делает вывод: «Предприятие в нарушение пп.14.1.257 п. 14.1 ст. 14 и пп.135.5.4 п.135.5 ст. 135 НКУ сумму задолженности по уплате штрафа постав-щику в размере 1000 грн, по которой истек срок исковой давности, не включило в состав дохода, как безвозвратную финансовую помощь. Во взыскании данной суммы было отказано решением суда от 1 июня 2012 года в связи с истечением исковой давности». То есть, нало-говый инспектор, ссылаясь на решение суда, которым установлен факт наличия кредиторской задолженности, по которой истекла исковая давность, а также на ее размер, указанный в решении суда, доначислит Вам доход в размере 1000 грн. Попробуйте возразить.
А дальше налоговый инспектор поинтересуется другими договорами и посчитает, что по 50-ти поставщикам Вы допустили аналогичную просрочку, а штраф не уплатили. Хотя те поставщики в суд и не обращались, сумма штрафа от этого не перестала быть просроченным обязательством, и по всем таким штрафам тоже истекла исковая давность. Как по мне, то эта картина является типичной для украинского бизнеса.
И вот 50 Ваших поставщиков «обеспечат» Вам 50 000 грн. безвозвратной финансовой помощи в виде просроченной кредиторской задолженности, по которой истекла исковая давность, и такое же доначисление базы налогообложения.
Возражение в том плане, что судебных решений по этим штрафам нет, вряд ли будет принято инспектором, так как оно, по моему мнению, также не будет логичным. Решение суда не создает просроченную кредиторскую задолженность, а лишь взыскивает созданную налогоплательщиком или отказывает в ее взыскании из-за истекшей исковой давности.
Предупредить данную ситуацию можно, заменив Вашу обязанность уплатить штраф правом поставщика требовать от Вас уплаты штрафа. То есть, вместо: «В случае просрочки оплаты покупатель обязан уплатить штраф», включить в договор условие: «В случае просрочки оплаты продавец имеет право требовать от покупателя уплаты штра-фа. Только при предъявлении указанного требования покупатель обязан уплатить штраф в течение 3-х рабочих дней». Такая замена позволит начать отсчет течения исковой давности лишь через три дня после того, как продавец предъявит покупателю требование об уплате штрафа, а покупатель не заплатит этот штраф. До такого предъявления право продавца нарушенным не будет, а значит и кредиторская задолженность по уплате штрафа не возник-нет, и срок исковой давности по ней не истечет, превратив ее автоматически в безвозвратную финансовую помощь.

Вывод: с целью правильного и своевременного увеличения или уменьшения налого-облагаемой базы, зная о том, когда исковая давность считается истекшей, следует не забы-вать о той опасности, которая подстерегает налогоплательщика в том случае, когда суд, рас-сматривающий иск о взыскании задолженности с покупателя, откажет продавцу в удовле-творении такого иска. Если такой отказ будет связан с пропуском исковой давности, то для налоговых последствий кредитора это будет означать правомерность отражения в расходах данной безнадежной задолженности. Если же суд откажет во взыскании в связи с отсутстви-ем задолженности вообще, либо удовлетворит иск, восстановив при этом исковую давность, то это будет означать что исковая давность либо вообще не начинала течение в силу отсут-ствия обязательства покупателя, либо не истекла пока (ведь суд восстановил исковую дав-ность). И в том и в другом случае следует отразить последствия данного решения в налого-вом учете, увеличив соответственно базу налогообложения. По этой причине, если уж види-те, что в суде нет возможности выиграть иск о взыскании задолженности с должника, то лучше такой иск либо вообще не заявлять, либо проигрывать суд, но в связи с пропуском срока давности, а не в связи с отсутствием долга вообще.
С точки зрения минимизации налога на прибыль кредитора, он может, зная о беспер-спективности взыскании задолженности с должника, либо договорившись с ним о «содей-ствии», обратиться в суд с иском о взыскании задолженности, по которой пропущена исковая давность. Главное в этом случае – составить исковое заявление и подтвердить его доказательствами таким образом, чтобы у суда не возникло сомнения в существовании долга, а также в том, что исковая давность истцом была пропущена без уважительных причин.