Опубліковано в журналі “Головбух” № 33 (848), 9 вересня 2013 р. (стор. 27-32)
ЦКУ
Цивільний кодекс України від 16.01.2003р. № 435-IV
ГКУ
Господарський кодекс України від 16.01.2003р. № 436-IV
ПКУ
Податковий кодекс України від 2 грудня 2010 р. № 2755-VI
Міф про те, що цивільне законодавство не впливає на податкові відносини і не має податкових наслідків його застосування, давно підтримується податківцями, оскільки протилежний підхід ставить під сумнів багато їхніх фіскальних точок зору на ті чи інші питання оподаткування. Однак повністю позбутися необхідності звертатися до цивільного законодавства навіть податківцям поки що не вдається.
Незважаючи на те, що відповідно до п.2 ст.1 ЦКУ до податкових відносин цивільне законодавство не застосовується (із застереженням: якщо інше не встановлено законом), дійти однозначного висновку про те, що цивільне право не впливає на податкові наслідки діяльності суб’єктів господарювання, не вдасться. Для того, щоб в багатьох випадках правильно застосувати податкове законодавство, слід спочатку визначитися саме з цивільно-правовим підґрунтям тієї чи іншої господарської операції.
Більше того, з моменту набрання чинності положеннями ПКУ щодо порядку визначення доходів від реалізації товарів, а з ними й визнання об’єкту оподаткування, думка податківців щодо відсутності взаємного зв’язку між цивільним законодавством, яким регулюються питання власності, та законодавством податковим, яким встановлено порядок оподаткування доходів, що виникають у результаті передачі права власності, взагалі втратила правове підґрунтя свого існування. На відміну від попереднього податкового законодавства, ПКУ замість незрозумілого поняття «відвантаження» застосовує зрозуміле поняття «перехід права власності», як юридичний факт, у результаті настання якого й виникають не лише цивільно-правові, а й податкові права та обов’язки. Тобто законодавець сам без участі податківців визнав вплив цивільно-правових відносин на податкові наслідки.
Далі зупинимося на особливостях переходу права власності на нерухоме майно і з’ясуємо податкові наслідки такого переходу в частині виникнення податкових зобов’язань та податкового кредиту з ПДВ.
Загальні правила ЦКУ щодо переходу права власності.
Відповідно до ст.655 ЦКУ за договором купівлі-продажу одна сторона (продавець) передає або зобов’язується передати майно (товар) у власність другій стороні (покупцеві), а покупець приймає або зобов’язується прийняти майно (товар) і сплатити за нього певну грошову суму. Отже, зобов’язанням продавця у договорі купівлі-продажу є передача у власність певного товару, а значить виконанням цього зобов’язання є передача права власності, та це зобов’язання вважається виконаним, коли у покупця виникло право власності на предмет купівлі-продажу. Відповідно до ст.664 ЦКУ таке зобов’язання вважається виконаним у момент:
1) вручення товару покупцеві, якщо договором встановлений обов’язок продавця доставити товар;
2) надання товару в розпорядження покупця, якщо товар має бути переданий покупцеві за місцезнаходженням товару.
За загальним правилом, встановленим у ст. 334 ЦКУ, право власності у набувача майна за договором виникає з моменту передання майна, якщо інше не встановлено договором або законом. При цьому переданням майна вважається вручення його набувачеві або перевізникові, організації зв’язку тощо для відправлення, пересилання набувачеві майна, відчуженого без зобов’язання доставки.
Про статус майна підприємства йдеться у ГКУ, відповідно до статті 66 якого майно підприємства становлять виробничі і невиробничі фонди, а також інші цінності, вартість яких відображається в самостійному балансі підприємства. З цього слідує, що майно, яке відповідає вимогам ст.66 ГКУ і право власності на яке відповідно до ст.664 ЦКУ перейшло до покупця, повинно бути зняте з обліку продавця (виключене з його балансу), та відображено у балансі покупця. Від фактичної передачі майна покупцеві такі наслідки не завжди залежать.
Але відображення майна у балансі підприємства саме по собі також не є правовстановлюючим фактом. Таке відображення швидше за все є наслідком переходу права власності, а не його причиною. Зокрема, Вищий господарський суд України у листі від 31.01.2001 р. № 01-8/98 «Про деякі приписи законодавства, яке регулює питання, пов’язані із здійсненням права власності та його захистом» вказує: на те, що перебування майна, у тому числі приміщень, споруд, будинків, на балансі підприємства (організації) ще не є безспірною ознакою його права власності. Баланс підприємства (організації) є формою бухгалтерського обліку, визначення складу і вартості майна та обсягу фінансових зобов’язань на конкретну дату. Баланс не визначає підстав знаходження майна у власності (володінні) підприємства.
Отже, відображення майна на балансі підприємства є наслідком та документальним відображенням набуття цим підприємством права власності на таке майно, а не причиною чи підставою такого набуття.
Особливості переходу права власності на об’єкти нерухомості.
Нерухоме майно має свої певні особливості, які вирізняють його з-поміж інших об’єктів права власності. Наприклад, його не можна відвантажити, покласти на склад, його не можна переміщувати із збереженням його правового статусу нерухомого майна тощо. До нерухомих речей, нерухомого майна або ж нерухомості належать земельні ділянки, а також об’єкти, розташовані на земельній ділянці, переміщення яких є неможливим без їх знецінення та зміни їх призначення. Воно й називається нерухомим тому, що, зрушивши його з місця, ми його втрачаємо та отримуємо щось інше. Наприклад, будинок, побудований з цегли, залишається нерухомим майном доти, доки його не рухають. Після зрушення його з місця, отримуємо просто купу цегли (рухомого майна) замість будинку (нерухомого майна).
Починаючи з 01.01.2013р. відповідно до Закону України від 11.02.2010 р. № 1878-VI «Про внесення змін до Закону України «Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обмежень» та інших законодавчих актів України» частина четверта ст.334 ЦКУ діє у новій редакції, відповідно до якої права на нерухоме майно, які підлягають державній реєстрації, виникають з дня такої реєстрації відповідно до закону.
Відповідно до ч.3 ст.3 Закону України від 01.07.2004 р. № 1952-IV «Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень» (далі – Закон № 1952) права на нерухоме майно та їх обтяження, які підлягають державній реєстрації відповідно до цього Закону, виникають з моменту такої реєстрації. При цьому відповідно до ст.4 цього ж Закону обов’язковій державній реєстрації підлягають речові права та обтяження на нерухоме майно, розміщене на території України, що належить фізичним та юридичним особам, державі в особі органів, уповноважених управляти державним майном, іноземцям та особам без громадянства, іноземним юридичним особам, міжнародним організаціям, іноземним державам, а також територіальним громадам в особі органів місцевого самоврядування.
Згідно із ст.2 Закону № 1952 державна реєстрація речових прав на нерухоме майно – це офіційне визнання і підтвердження державою фактів виникнення, переходу або припинення прав на нерухоме майно, обтяження таких прав шляхом внесення відповідного запису до Державного реєстру речових прав на нерухоме майно. Для того, щоб дізнатися про те, що покупець став власником нерухомого майна і в нього виникли відповідні, у тому числі й податкові права та обов’язки, йому потрібно мати офіційну інформацію із зазначеного Державного реєстру речових прав на нерухоме майно (далі – Держреєстр), тобто певний документ, що свідчитиме про право власності.
Відповідно до ст.28 Закону № 1952 інформація з Державного реєстру прав про державну реєстрацію прав та їх обтяжень надається у формі:
• витягу,
• інформаційної довідки;
• виписки.
Надання інформації з Держреєстру здійснюється або нотаріусом у формі витягу в результаті проведення державної реєстрації прав під час вчинення нотаріальних дій з нерухомим майном, або органом державної реєстрації прав (державним реєстратором).
Витяг з Держреєстру на підставі заяви мають право отримувати:
1) власник нерухомого майна або уповноважена ним особа;
2) особа, яка має речове право на чуже нерухоме майно, або уповноважена нею особа;
3) спадкоємець (правонаступник – для юридичної особи) або уповноважена ним особа.
Інформаційну довідку з Державного реєстру прав на підставі письмового запиту мають право отримувати суд, органи місцевого самоврядування, органи внутрішніх справ, органи прокуратури, органи доходів і зборів, органи Служби безпеки України та інші органи державної влади (посадові особи), якщо запит зроблено у зв’язку із здійсненням ними повноважень, визначених законом.
Виписку про осіб, які отримали відомості про права та обтяження прав на нерухоме майно, що йому належить, має право отримати власник або правоволоділець за заявою до органу державної реєстрації прав, який відповідно зобов’язаний надати таку виписку.
ПДВ при продажу нерухомого майна: дата виникнення податкових зобов’язань та податкового кредиту.
Відповідно до п.185.1. ст.185 ПКУ об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, у тому числі операції з передачі права власності на об’єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об’єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю. Постачанням товарів згідно з пп.14.1.191 ст.14 ПКУ вважається будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду. Тобто, поняття «постачання товарів» є дещо ширшим ніж поняття «продаж», оскільки поняття «продаж» включається до та є складовою частиною поняття «постачання». Продаж майна є одним з видів постачання товарів. Іншими є ті види, які передбачають передачу права на розпорядження товарами на умовах, аналогічних розпорядженню власником цього майна. Отже, ключовим у постачанні, як і в продажу, є момент виникнення у набувача нерухомого майна права на розпоряджання товарами як власник. А таке право у нього виникає тоді, коли воно зареєстроване в Держреєстрі.
Про те, що продаж відбувається із переходом права власності, свідчить і норма пп. 14.1.202 ст.14 ПКУ, згідно з якою продаж (реалізація) товарів – це будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів. Не вважаються продажем товарів операції з надання товарів у межах договорів комісії (консигнації), поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності на такі товари.
Сторони договору купівлі-продажу нерухомого майна вправі передбачити перехід права власності на таке майно зі збігом певного часу після дати укладення договору купівлі-продажу, або ж після здійснення повної оплати нерухомого майна. У цьому випадку після настання таких обставин чи виконання таких умов не лише здійснюватиметься державна реєстрація цього факту, а й виникатиме право власності на майно. Відповідно датою нарахування податкових зобов’язань продавцем чи податкового кредиту покупцем буде вважатися дата такого переходу права власності, оскільки постачання відбудеться саме після реєстрації права на нерухоме майно в Держреєстрі.
Це за умови, що продавець і покупець не домовляться між собою про попередню оплату за договором купівлі-продажу нерухомого майна. Відповідно до п.187.1 ст.187 ПКУ датою виникнення податкових зобов’язань з постачання товарів вважається не лише дата їх відвантаження (для нашого дата випадку переходу права власності на нерухоме майно), а й дата зарахування коштів від покупця на банківський рахунок платника податку як оплата товарів, що підлягають постачанню. Пунктом 198.2 ст.198 ПКУ встановлено, що датою виникнення права платника податку на віднесення сум «вхідного» ПДВ до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:
• дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;
• дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.
По аналогії з порядком нарахування податкових зобов’язань продавцем при продажу нерухомості, при її придбанні датою виникнення права на податковий кредит для покупця буде вважатися дата державної реєстрації його права власності на об’єкт нерухомого майна. Якщо ж договором передбачена така реєстрація лише після здійснення покупцем повної оплати, то датою, на яку у покупця виникає право на податковий кредит, є дата списання коштів з банківського рахунка покупця в оплату такої нерухомості. Державна реєстрація права власності на об’єкт нерухомості, здійснена після повної його оплати покупцем, податкових наслідків щодо ПДВ вже не матиме. У разі здійснення такої попередньої оплати до виникнення у покупця права власності на нерухомість у сторін виникатимуть податкові зобов’язання (у продавця) та податковий кредит (у покупця) за правилом першої події – оплати.
Таким чином, цивільно-правова основа податкових правовідносин насправді є їх основою. Норми цивільного права відіграють суттєву роль та мають істотний вплив на ті податкові наслідки, які має та чи інша господарська операція: податкові зобов’язання та податковий кредит з ПДВ виникають саме тоді, коли за такий об’єкт здійснена попередня оплата, або коли відбувається реєстрація об’єкту нерухомості, тобто коли у покупця виникає право власності на цей об’єкт, а не тоді, коли підписано договір, чи навіть завірено його нотаріально.