Опубліковано в журналі “Головбух” № 35 (850), 23 вересня 2013 р. (стор. 50-54)

Часто у практичній діяльності отримую запитання щодо особливостей володіння та використання майна, внесеного до статутного капіталу господарського товариства, щодо того, чим таке майно відрізняється від майна, просто придбаного цим же господарським товариством. Такого плану запитання ґрунтуються, зазвичай, на загадковому відчутті, що майно, внесене до статутного капіталу, має чимось відрізнятися від іншого майна, а в законі прямі застереження, що підтверджували б таке відчуття, не знаходяться.
Наприклад, таке запитання: «Засновник (100%) сформував статутний фонд частково грошовими коштами, частково – основним засобом (автопричіп). За кілька років вніс зміни до статуту, де зазначив, що проводить заміну майнового внеску на грошовий. В обліку частково вже «замортизований» причіп передає собі по залишковій вартості, але сума статутного фонду не змінюється – «зависає» неоплачений грошовими коштами капітал в сумі первісної вартості причепа. Чи вірною юридично є така господарська операція? Чи потрібно нараховувати податкові зобов’язання з ПДВ при передачі-поверненні причепа засновнику, якщо так, то на яку вартість – залишкову чи первісну, (підприємство є платником ПДВ)?»
Розглянемо цю та інші ситуації на прикладі найчастіше застосовуваної організаційно-правової форми господарських товариств, а саме, на прикладі товариства з обмеженою відповідальністю (надалі – Товариство).
Статутний капітал Товариства: що це?
Термін «статутний капітал» (далі – СК) досить часто застосовується у «підприємницькому побуті», оскільки він несе на собі певне юридичне, бухгалтерське та психологічне навантаження, має певне значення з певними юридичними та податковими наслідками. Однак загального визначення цього терміну віднайти не вдається, хоча суть його пояснюється багатьма нормами законодавства. Так, відповідно до ст.144 Цивільного кодексу України (далі – ЦКУ ) статутний капітал товариства з обмеженою відповідальністю складається із вкладів його учасників. Розмір статутного капіталу дорівнює сумі вартості таких вкладів. Статутний капітал товариства визначає мінімальний розмір майна товариства, що гарантує інтереси його кредиторів.
Отже, мета здійснення внесків до СК – встановлення засновниками ТОВ мінімального розміру майна, що гарантує інтереси його кредиторів. Тобто, кредитори Товариства, знаючи розмір СК, можуть визначати для себе, наскільки серйозним контрагентом для них є таке Товариство.
Існує думка про те, що СК потрібен для того, щоб наділити Товариство первісним капіталом для забезпечення початку його діяльності. Важко назвати вдалою цю думку, оскільки наділити Товариство ресурсами (грошовими чи матеріальними) можна і без формування СК. Наприклад, якщо засновник Товариства планує вкласти в нього обладнання вартістю у 1 000 000 грн., то він може це зробити наступним чином:
1. Внести це майно як внесок до СК Товариства, або
2. Внести до СК 1 000 000 грн. грошовими коштами і оплатити ними вказане обладнання, купивши його у себе самого чи в іншої особи, або
3. Зазначивши в статуті СК у розмірі 1000 грн. продати це обладнання своєму ж Товариству за 1 000 000 грн. з відстрочкою оплати, тобто прокредитувати своє Товариство, або
4. Зробити те ж саме, але «організувати» отримання Товариством кредиту в банку та оплатити ним це обладнання засновникові, та інше.
За наявності бажання та можливості забезпечити Товариство обладнанням для його роботи, засновник цього Товариства може придумати велику кількість способів передати це обладнання у власність чи у користування Товариства, а внесок цього майна до СК Товариства є лише одним із таких способів.
Вибір конкретного способу забезпечення Товариства обладнанням залежить від конкретної мети, у тому числі й оптимізації оподаткування, яку ставить перед собою засновник. Тож, враховуючи можливість забезпечення Товариства грошовими коштами чи майном, необхідними для початку здійснення господарської діяльності, не лише шляхом внесення їх до СК, слід дійти висновку про те, що прямої залежності розміру СК та можливості розпочати таку діяльність не існує. А отже, думка про те, що СК потрібен для того, щоб Товариство могло працювати, є помилковою: працювати Товариство може й з мінімальним СК. Для роботи Товариства потрібно певне майно та грошові кошти, а яким чином Товариство їх отримає, це вже інше питання.
СК потрібен лише для того, щоб потенційні кредитори Товариства розуміли, з ким вони вступають у ділові стосунки. Хоча й у цьому сенсі розмір СК не завжди є гарантією серйозності Товариства як контрагента. Адже є велика кількість способів «накачати» СК до необхідного розміру. У такому «накачуванні» СК дуже вправними є фінансові установи, адже саме до них найчастіше законодавець ставить вимоги щодо мінімального розміру СК.
Статутний капітал Товариства: деякі бухгалтерські аспекти.
Для відображення в бухгалтерському обліку СК та інформації про нього застосовується субрахунок 401 рахунку 40. Відповідно до Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій (далі – Інструкція ) на субрахунку 401 «Статутний капітал» відображається статутний капітал господарських товариств, державних і комунальних підприємств. За кредитом субрахунку 401 «Статутний капітал» відображається збільшення статутного капіталу, за дебетом – його зменшення (вилучення). Сальдо на цьому субрахунку повинно відповідати розміру статутного капіталу, який зафіксовано в установчих документах підприємства.
Отже, в балансі Товариства СК відображається у розмірі, зазначеному в статуті цього Товариства, незалежно від того, чи в повному обсязі здійснені внески засновником.
Оскільки субрахунок 401 є пасивним (за кредитом відображається його збільшення, а за дебетом – зменшення), то відображення його в балансі відповідно до розміру, зазначеного в статуті Товариства здійснюється за кредитом. У цьому разі, відповідно Інструкції стосовно товариств з обмеженою відповідальністю він кореспондує з дебетом рахунку 46 «Неоплачений капітал», оскільки формування СК Товариства з обмеженою відповідальністю здійснюється відповідно до ст.144 ЦКУ лише за рахунок вкладів засновників і розмір СК дорівнює сумі таких вкладів.
Отже, відобразивши в пасиві балансу Товариства СК у розмірі, вказаному в статуті, таке Товариство отримує активи у вигляді дебіторської заборгованості засновників Товариства по внесках до СК, відображеної за дебетом рахунку 46. Відповідно до Інструкції рахунок 46 «Неоплачений капітал» призначено для узагальнення інформації про зміни у складі неоплаченого капіталу підприємства. За дебетом цього рахунку відображається заборгованість засновників (учасників) господарського товариства за внесками до статутного капіталу підприємства, за кредитом – погашення заборгованості за внесками до статутного капіталу. При цьому за кредитом рахунок 46 кореспондує з рахунками 10 «Основні засоби», 11 «Інші необоротні матеріальні активи», 12 «Нематеріальні активи», 20 «Виробничі запаси», 28 «Товари», 30 «Каса», 31 «Рахунки в банках» та іншими рахунками, що відображає, яким саме чином та яким майном засновник Товариства може здійснити погашення своєї заборгованості по вкладах до СК.
З іншого ж боку, існування та застосування рахунку 46 показує, що майно та кошти, вносяться не до СК, як часто сприймається підприємцями, а на погашення заборгованості щодо здійснення таких вкладів. І майно, внесене засновником, як його внесок до СК, безпосередньо з таким СК «не кореспондує», а, значить до СК воно не потрапляє. Та це й логічно, адже СК знаходиться в пасиві балансу, де активи, якими є майно і гроші, взагалі не відображаються. Отже, вираз «майно у статутному капіталі» є некоректним.
Хто є власником майна, внесеного до СК Товариства?
Відповідно до ст.113 ЦКУ господарським товариством, до яких належать і товариства з обмеженою відповідальністю, є юридична особа, статутний (складений) капітал якої поділений на частки між учасниками. Статтею 115 ЦКУ передбачено, що господарське товариство є власником майна, переданого йому учасниками товариства у власність як вклад до СК. При цьому вкладом до СК господарського товариства можуть бути гроші, цінні папери, інші речі або майнові чи інші відчужувані права, що мають грошову оцінку, якщо інше не встановлено законом. Отже Товариство набуває права власності на майно, передане засновником як вклад до СК, а точніше, як погашення заборгованості засновника з внесення вкладу до СК.
Оскільки Товариство відповідно до ст.63 Господарського кодексу України (далі – ГКУ ) є однією з форм підприємств, то до нього цілком логічно і правомірно відноситься й правове врегулювання статусу майна підприємства. Згідно із ст.66 ГКУ майно підприємства становлять виробничі і невиробничі фонди, а також інші цінності, вартість яких відображається в самостійному балансі підприємства. При цьому грошові та матеріальні внески засновників є джерелами формування майна підприємства.
З викладеного слід зробити два висновки:
1. Майно внесене засновниками до СК Товариства є власністю такого Товариства і до власності засновника ніякого відношення не має.
2. З точки зору законодавства і бухгалтерського обліку майно, внесене засновником як внесок до СК, ніякого відношення до цього СК не має, а відноситься до складу майна Товариства як і інше майно, набуте таким Товариством в результаті його створення та діяльності.
Операції з майном, внесеним до СК Товариства.
Як було вказано раніше, майно, внесене засновником до СК Товариства, нічим не відрізняється від іншого майна, набутого цим Товариством у власність внаслідок інших правочинів. Після того, як засновник виконав своє зобов’язання щодо здійснення внеску до СК та вніс відповідне майно, таке зобов’язання засновника вважається таким, що припинено виконанням. Відповідно до ст.599 ЦКУ зобов’язання припиняється виконанням, проведеним належним чином. З цього моменту воно є припиненим, тобто неіснуючим, а отже припинити його ще раз не можна з точки зору ЦКУ та неможливо з точки зору логіки.
Ситуація, про яку йдеться в запитанні на самому початку статті, дуже схожа на новацію. Відповідно до ст.604 ЦКУ зобов’язання припиняється за домовленістю сторін про заміну первісного зобов’язання новим зобов’язанням між тими ж сторонами (новація). Правильно сказати, була би дуже схожа на новацію, якби засновник первісне зобов’язання щодо внесення до СК майна не виконав. Та оскільки первісне зобов’язання вже виконано засновником і майно вже внесено, то припинити ще раз виконане зобов’язання вже не можна.
Можна лише говорити про відчуження цього майна Товариством на користь засновника за відповідну плату. Саме так сприймає в описану ситуацію і сам засновник, оскільки говорить про ціну такого відчуження (залишкову вартість причепа), тобто розуміє, що він має компенсувати вартість такого майна, отримуючи його назад у власність.
Аналогічно відбувається й при виході учасника із товариства з обмеженою відповідальністю. Так, відповідно до ст.148 ЦКУ учасник, який виходить із товариства з обмеженою відповідальністю, має право одержати вартість частини майна, пропорційну його частці у статутному капіталі товариства. Зверніть увагу, саме вартість, а не майно, тобто грошовий еквівалент своєї частки, незалежно від того, що саме він вносив до СК. І лише за домовленістю між учасником та товариством виплата вартості частини майна товариства може бути замінена переданням майна в натурі.
Іншим випадком повернення майна учасникові Товариства в натурі відповідно до цієї ж ст.148 ЦКУ, є випадок повернення майна, якщо вклад до статутного капіталу був здійснений шляхом передання права користування майном, а не шляхом передачі майна у власність.
Тож відчуження майна на користь учасника здійснюється як звичайна господарська операція з відчуження цього майна, яка до змін у статутному капіталі ніякого відношення не має. Розмір СК залишається таким як і був. Хіба що з виходом учасника чи без виходу учасника з Товариства інші учасники приймуть рішення про зменшення СК. Але то вже інша історія.
З точки зору Податкового кодексу України (далі – ПКУ ) така операція для Товариства є продажем (реалізацією) товарів, яким відповідно до пп.14.1.202 ст.14 цього Кодексу є будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів. Тобто ПКУ розглядає таку операцію повернення причепу засновникові, що вніс його раніше як внесок до СК, в якості звичайного продажу, в результаті якого виникає дохід. При цьому відповідно до пп.146.13. ст.146 ПКУ сума перевищення доходів від продажу або іншого відчуження над балансовою вартістю окремих об’єктів основних засобів (а причеп відноситься до основних засобів) включається до доходів платника податку, а сума перевищення балансової вартості над доходами від такого продажу або іншого відчуження включається до витрат платника податку. Оскільки у випадку, вказаному у запитанні, йдеться про повернення причепа засновникові за залишковою вартістю, тобто за балансовою, то слід вважати, що ані позитивної, ані від’ємної різниці між ціною відчуження та балансовою вартістю не виникає, а отже й не виникає оподатковуваного доходу.
Відчуження причепа окрім продажу підпадає ще й під ознаки постачання товарів. Відповідно до пп.14.1.191. ст.14 ПКУ постачання товарів – це будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду. Об’єктом оподаткування податком на додану вартість відповідно до ст.185 ПКУ є операції з постачання. Тож обов’язку нарахувати та сплатити до бюджету ПДВ з ціни відчуження причепа Товариству не уникнути.
Та, як говориться, завжди є й інший вихід, аби уникнути вказаних небажаних наслідків. Для того, щоб повернути майно без податкових наслідків, треба позбутися усіх ознак відчуження цього майна Товариством при його поверненні. А це можна зробити, наприклад, визнавши, що Товариство неправомірно ним володіє, є неправомірним його власником. Якщо звернутися до господарського суду з позовом про визнання недійсним рішення зборів засновників Товариства, яким був затверджений статут, та у якому відображені зобов’язання щодо внесків до СК Товариства, обґрунтувати такі позовні вимоги належним чином (тут треба виходити з кожної конкретної ситуації та важко дати якісь узагальнені поради), та отримати рішення суду про задоволення позову, то повернення причепу відбуватиметься вже не в результаті його відчуження Товариством, адже воно фактично буде визнане таким, що власником цього майна не стало і не було. Таке повернення причепу відбуватиметься в результаті реституції, тобто відновлення засновника у його правах власника причепу. А це вже не продаж і не поставка товару в розумінні ПКУ.