Опубліковано в журналі “Податкова правда” № 4 за 2013 рік, стор. 48-51

Маючи за мету зацікавити студентів вивченням цивільного права, розповів їм якось про вплив ЦП на стосунки між підприємцями та про податкові наслідки такого впливу. На запитання студента після лекції щодо того, як навчитися вільно оперувати обома кодексами: податковим та цивільним, як їх співставляти та співвідносити один з одним, для того, щоб отримати найоптимальнішу схему оподаткування, якою є мінімум податків за умови відповідності обраної схеми стосунків чинному законодавству, відповів коротко: «Читайте багато й глибоко обидва кодекси». Знання теорії та законодавчих норм стосовно позовної давності, їх вплив на суми сплачених податків – це один із шляхів податкової оптимізації.

Щоб зацікавити читача.
Для початку зацікавлю читача ймовірною історією з життя, у якій йдеться про те, яких наслідків може мати нехтування розумінням позовної давності.
Уявіть себе керівником фірми, яка співпрацює з величезною кількістю постачальників. Усі договори, за якими Ваша фірма купує товари, роботи, послуги та ін. передбачають відповідальність за прострочення їх оплати у вигляді штрафу в розмірі 10% від суми простроченого платежу. В умовах минулої, теперішньої чи майбутньої фінансової кризи навряд чи когось можна здивувати невисокою платіжною дисципліною покупців. То ж Ваша фірма, навряд чи виключення, і затримка в оплаті, що становить один-два дні, взагалі не вважається дурним тоном у бізнес-стосунках сьогодення.
І от один грамотний та прискіпливий податківець, не найшовши серйозних порушень податкового законодавства, звертає увагу на великий обсяг кредиторської заборгованості і починає її досліджувати з точки зору дотримання строків оплати та штрафів за їх недотримання. І знаходить договір, за яким Ваш контрагент подав позов до суду про стягнення з Вашої фірми боргу у розмірі 10 000 грн. та штрафу за прострочення оплати у розмірі 1 000 грн.
Ваш юрист, знаючи, що строк позовної давності щодо стягнення штрафів є скороченим і складає 1 рік, подає в суді заяву про застосування судом позовної давності, а суд це клопотання задовольняє. Судове рішення врешті-решт має такий вигляд:
«1. Позов задовольнити частково.
2. Стягнути з відповідача 10 000 грн. основного боргу.
3. У задоволенні позову щодо стягнення штрафу у розмірі 1 000 грн. відмовити у зв’язку з пропуском позивачем позовної давності».
Ваш юрист задоволений, бо виконав Ваше завдання, а Ви задоволені, бо він це зробив і Вам штраф сплачувати не доведеться. Задоволений і інспектор, адже заборгованість, за якою минув строк позовної давності, є доходом боржника, що збільшує базу оподаткування податком на прибуток підприємства. Податковий інспектор, зважаючи на те, що строк позовної давності збіг у 2012 році, нараховує 210 грн. несплаченого податку на прибуток підприємства з відповідними фінансовим санкціями. Його аргументація проста: зобов’язання було, бо суд підтвердив його існування, а строк позовної давності збіг, бо суд її застосував на Ваше ж прохання.
А далі, зраділий інспектор, перечитує усі інші Ваші договори, та вираховує, скільки прострочень оплат Вашим підприємством було допущено, скільки при цьому Ви мали сплатити штрафів Вашим постачальникам, та скільки не сплатили, внаслідок чого позовна давність збігла. Множить цю цифру на 0,1 (тобто 10%) і отримує занижену суму доходу, який мав би бути оподаткованим, якщо дотримуватися податкового законодавства.
На Ваше заперечення щодо того, що суд ці інші спори не розглядав, інспектор заперечує тим, що судовий розгляд не є обов’язковим у цьому разі: адже податкове законодавство відносить до доходу кредиторську заборгованість, по якій збіг строк позовної давності, незалежно від того, чи висловився суд, стосовно цієї заборгованості.

А далі я розповім Вам про те, що стало причиною такої ситуації і як у неї не потрапляти.

ПКУ про позовну давність.
Позовна давність у Податковому кодексі України (далі – ПКУ) згадується не один раз. Відповідно до пп.14.1.257. п.14.1. ст.14 ПКУ безповоротна фінансова допомога – це, у тому числі, сума заборгованості одного платника податків перед іншим платником податків, що не стягнута після закінчення строку позовної давності. А згідно із пп.135.5.4. п.135.5.ст.135 ПКУ суми безповоротної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному податковому періоді, включаються до інших доходів такого платника та збільшують базу оподаткування податком на прибуток підприємства.
Крім того, відповідно до пп.14.1.11 п.14.1. ст.14 ПКУ заборгованість за зобов’язаннями, щодо яких минув строк позовної давності, є безнадійною заборгованістю, порядок врегулювання якої встановлено ст.159 ПКУ. Дотримання цього порядку надає можливість платникам податку зменшити базу оподаткування.
Узагальнення викладеного вище щодо впливу позовної давності на базу оподаткування має такий вигляд:

1. Збіг строку позовної давності стосовно кредиторської заборгованості є підставою виникнення зобов’язання платника податків збільшити базу оподаткування податком на прибуток підприємства.
2. Збіг строку позовної давності стосовно дебіторської заборгованості надає платнику податків за умови дотримання певного порядку право збільшити податкові витрати, зменшивши при цьому базу оподаткування податком на прибуток підприємства.

Щоб зрозуміти, що таке позовна давність.
У Цивільному кодексі України (далі – ЦКУ) позовній давності присвячена глава 19. Відповідно до ст.256 ЦКУ позовна давність – це строк, у межах якого особа може звернутися до суду з вимогою про захист свого цивільного права або інтересу. З цього визначення слід зробити висновок про те, що окрім суду, позовна давність іншими особами саме для захисту права застосовуватися не може. Тобто не можна у стосунках поза судом відмовитися від повернення боргу, пославшись на те, що строк позовної давності збіг. Однак, це не означає, що у податкових відносинах позовна давність не може бути застосована без суду. Вона просто має інші наслідки, не пов’язані із захистом порушеного права. У податкових відносинах позовна давність має податкові наслідки, наведені вище, незалежно від того, чи звертався платник податку до суду із заявою про застосування позовної давності.
ЦКУ виділяє такі основні види позовної давності:
загальна позовна давність. Вона встановлюється у три роки;
спеціальна позовна давність. Ця позовна давність може бути більшою за три роки (більш тривала порівняно із загальною позовною давністю), або скороченою. Наприклад, до вимог про стягнення неустойки (штрафу, пені), у зв’язку з недоліками проданого товару, у зв’язку з перевезенням вантажу, пошти та в інших випадках ЦКУ передбачає позовну давність в 1 рік;
договірна позовна давність. Позовна давність, встановлена законом, може бути збільшена за домовленістю сторін відповідно до договору про збільшення позовної давності, який укладається у письмовій формі.

Про початок перебігу позовної давності.
Це питання є досить актуальним, так як збіг позовної давності, що має відповідні зазначені вище податкові наслідки, не може відбутися з тією позовною давністю, перебіг якої не почався.
За загальним правилом перебіг позовної давності починається від дня, коли особа довідалася або могла довідатися про порушення свого права або про особу, яка його порушила. Слід мати на увазі, що саме порушення права має значення для перебігу позовної давності, бо право, яке не порушено, захищати немає потреби. А сама позовна давність призначена саме для захисту права. Тому слід зважувати на помилку, якої часто припускаються не юристи, тобто люди, які за фахом теорію цивільного права не вивчали. Наприклад, бухгалтери часто починають відлік строку позовної давності від дня оприбуткування товару за договором поставки, навіть не звернувши уваги на те, що обов’язок оплати цього товару може бути встановлений договором як такий, що виникає через один рік після дати поставки.
Та й просто підприємці часто, говорячи про позовну давність, відраховують її від дати укладення договору, а не з того моменту, коли зобов’язання мало би бути виконаним. Так, якщо договором передбачено, що товар має бути оплачений покупцем не пізніше 1 січня 2013 року, то саме з цієї дати починається перебіг позовної давності, якщо на цю дату оплата не буде здійснена. І це при тому, що сам товар міг бути переданий покупцеві 1 січня 2012 року, тобто за рік до порушення права продавця на отримання оплати.
Слід мати також на увазі, що порушенням права однієї сторони договору є невиконання обов’язку іншою стороною. А якщо обов’язок не існує, то й порушити його неможливо. Або якщо виникнення обов’язку боржника сторони договору пов’язали з певними діями кредитора. Так, відповідно до ст.530 ЦКУ якщо у зобов’язанні встановлений строк (термін) його виконання, то воно підлягає виконанню у цей строк (термін). Зобов’язання, строк (термін) виконання якого визначений вказівкою на подію, яка неминуче має настати, підлягає виконанню з настанням цієї події. Наприклад, якщо сторони погодили, що покупець зобов’язаний оплатити товар протягом п’яти днів після його отримання, то порушити право продавця, він може лише тоді, коли, отримавши товар, покупець не оплатить його протягом п’яти днів. Строк позовної давності почне свій відлік з шостого дня після отримання покупцем товару.
Якщо строк (термін) виконання боржником обов’язку взагалі не встановлений або визначений моментом пред’явлення вимоги, кредитор має право вимагати його виконання у будь-який час. Боржник повинен виконати такий обов’язок у семиденний строк від дня пред’явлення вимоги, якщо обов’язок негайного виконання не випливає із договору або актів цивільного законодавства. Наприклад, якщо сторони домовились, що продавець має право вимагати сплати штрафу у разі, коли покупець прострочить оплату за договором, то лише реалізація права продавцем може призвести до виникнення обов’язку покупця сплатити штраф за прострочення оплати суми боргу. І саме ця реалізація права продавцем і невиконання відповідного обов’язку покупцем свідчитиме про початок перебігу строку позовної давності. І відповідно, якщо продавець дане право вимоги сплати йому штрафу покупцем не реалізує і вказану вимогу не заявить, то не можна буде казати не те що про порушення зобов’язання покупцем сплатити штраф, а й навіть про відсутність цього зобов’язання взагалі.
Отже, якщо у наведеній вище історії з податковим інспектором виходити з того, що продавець і покупець, прочитавши цю статтю, умову щодо сплати штрафу покупцем у разі прострочення оплати товару сформулюють так: «У випадку прострочення платежу продавець має право вимагати від покупця сплати штрафу у розмірі 10% від суми простроченого платежу. Лише у разі пред’явлення такої вимоги виникає зобов’язання покупця сплатити штраф протягом 2-х робочих днів на користь продавця», то можна буде заперечити інспектору тим, що стосовно суми штрафу строк позовної давності не збіг, тому що відповідна вимога продавцем заявлена не була, а значить право продавця порушено не було, а значить позовна давність свій перебіг не розпочала, а, значить, вона і не збігла.
Відповідно до частини 5 ст.261 ЦКУ за зобов’язаннями, строк виконання яких не визначений або визначений моментом вимоги, перебіг позовної давності починається від дня, коли у кредитора виникає право пред’явити вимогу про виконання зобов’язання. Тому слід бути дуже обережним та прискіпливим до формулювань умов договору і умову щодо штрафу викладати не як зобов’язання, виконання якого обумовлене лише моментом вимоги, а як зобов’язання, моментом вимоги якого обумовлене саме його виникнення, а не строк виконання. Тобто, в договорі слід прямо і чітко на це вказати.

Отже, віддаючи належне питанню початку перебігу позовної давності, слід бути дуже уважним щодо формулювань у договорах з партнерами по бізнесу, а також з діями, що вчиняються стосовно зобов’язань та моменту їх виникнення, адже саме від них залежить початок перебігу позовної давності, а значить, залежать і його кінець, і податкові наслідки.

Про зупинення та переривання перебігу позовної давності.
Це питання також є досить важливим, адже від того, зупинявся чи переривався перебіг позовної давності, залежить момент її збігу, а отже й момент настання податкових наслідків.
Слід одразу зрозуміти основну відмінність між зупиненням та перериванням. Вона полягає у тому, що, говорячи побутовою мовою, зупинена позовна давність, продовжується після усунення обставини, що спричинила це зупинення, а перервана позовна давність, починає свій відлік спочатку. Це щось подібне до гри у шахи: зупинену гру можна продовжити, а перервану доведеться розпочинати знову.
Підстави зупинення перебігу позовної давності вказані у ст.263 ЦКУ. До них відносяться такі:
1) якщо пред’явленню позову перешкоджала надзвичайна або невідворотна за даних умов подія (непереборна сила). Наприклад, висока вода, що позбавила можливості керівника підприємства – кредитора, підписати позовну заяву про стягнення боргу та подати її до суду;
2) у разі відстрочення виконання зобов’язання (мораторій) на підставах, встановлених законом. Наприклад, Законом України «Про тимчасову заборону стягнення з громадян України пені за несвоєчасне внесення плати за послуги зв’язку» від 04.02.1999 р. № 422-XIV у зв’язку з невиконанням державою зобов’язань по виплаті заробітної плати, пенсій, стипендій, інших грошових виплатах населенню тимчасово заборонено нараховувати по розрахунках та стягувати з громадян України пеню за несвоєчасне внесення плати за послуги зв’язку;
3) у разі зупинення дії закону або іншого нормативно-правового акта, який регулює відповідні відносини;
4) якщо позивач або відповідач перебуває у складі Збройних Сил України або в інших створених відповідно до закону військових формуваннях, що переведені на воєнний стан.
Переривається перебіг позовної давності відповідно до ст.264 ЦКУ у випадку:
1) вчиненням особою дії, що свідчить про визнання нею свого боргу або іншого обов’язку. Наприклад, якщо сума боргу складає 1 млн. грн., а боржник перераховує кредитору 1 грн., то можна казати про переривання перебігу позовної давності. Таку дію боржник може вчинити хоча би для того, щоб його кредиторська заборгованість не перетворилася у безповоротну фінансову допомогу. Погодьтеся, 1 грн. – це значно менше, ніж податок на прибуток з 1 млн. грн.;
2) пред’явлення особою позову до одного із кількох боржників, а також якщо предметом позову є лише частина вимоги, право на яку має позивач.

Як вже було зазначено вище, після переривання перебіг позовної давності починається заново, а час, що минув до переривання перебігу позовної давності, до нового строку не зараховується. Але це не означає, що звернувшись до суду з позовом про стягнення боргу, позивач перервав перебіг позовної давності, який почав свій відлік знову. Саме так іноді в консультаціях стверджують фахівці, які не повністю зрозуміли суть позовної давності. А суть її у тому, щоб мати право звернутися до суду з позовом (тому й давність називається позовною). Звернувшись до суду з позовом, позивач це право використав. Повторне використання цього ж правила – нонсенс.

Про збіг позовної давності.
Збіг позовної давності має відповідні наслідки, які можна поділити на цивільно-правові і податкові. Стосовно податкових наслідків було вказано вище: збіг позовної давності збільшує базу оподаткування боржника і зменшує її у кредитора.
Що ж до наслідків у сфері цивільно-правових відносин, то слід наголосити на тому, що збіг позовної давності не припиняє зобов’язання. Просто у примусовому його виконанні суд може відмовити. Але в будь-якому разі суд зобов’язаний прийняти позов кредитора, незалежно від того, збігла чи ні позовна давність і розглянувши такий позов, суд має встановити, чи дійсно існує зобов’язання. А от відмовити у його примусовому виконанні суд може лише в разі, коли сторона в судовому процесі заявить клопотання про це, та коли суд це клопотання задовольнить.
Отже, відмова у задоволенні позову про стягнення боргу у зв’язку із збігом позовної давності є прямим підтвердженням доказом його існування. У цьому разі довести податківцям правомірність не включення такого боргу у базу оподаткування відповідача буде складно. Це і є поясненням тієї історії, про яку йшлося на початку статті.