Опубликовано в газете «Бухгалтерия», №31 (966) 1,08,2011, стр.65-67

Павел ОРЕЛ, адвокат

Александр ЕФИМОВ, доцент кафедры гражданского и трудового права Киевского национального экономического университета имени Вадима Гетьмана, кандидат юридических наук, аудитор

 

Нормативная база

НКУ

Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI

ГКУ

Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV

Закон о залоге

Закон Украины «О залоге» от 02.10.1992 г. № 2654-XII

Специфика отечественного налогового законодательства заключается в том, что его положения излагаются зачастую туманно и запутанно не только для налогоплательщиков, но и для первого звена контролирующих органов. Как показывает многолетний опыт, делается это не случайно – когда налогоплательщику сложно разобраться в том или ином вопросе, он начинает совершать ошибки. А главный налоговый надзиратель, как притаившийся хищник, зорко следит за своими «овцами» из засады.

И вот жертвы уже далеко зашли в своем неведении – настала пора разить их разъясняющими письмами! Такие письма – как «холодный душ», после которого рядовые мытари выходят на передовую… Как правило, ошибки налогоплательщиков приводят либо к переплате налога, либо к доначислению контролирующим органом налоговых обязательств и штрафных санкций. Таким образом, фискальные органы всегда в плюсе.

В данной статье разгадаем одну из многочисленных загадок раздела V НКУ. Почему загадку? Потому что одни читатели считают, что операции финансовых учреждений, в частности, ломбардов по продаже заложенного имущества освобождены от обложения НДС, а другие, наоборот, начисляют и платят этот налог. Где же истина?

Суть проблемы

Различия в понимании того, облагать или не облагать указанные операции НДС, подогревается, с одной стороны, Государственной сокровищницей Национального банка Украины, которая, скупая у ломбардов заложенное имущество в виде ювелирных изделий, формирует их цену с учетом НДС. С другой стороны, действующий НКУ указывает, что такие операции освобождаются от налогообложения.

Действительно, в п. 197.12 ст. 197 НКУ указано, что «операции банков и других финансовых учреждений по поставке (продаже, отчуждению иным способом) имущества, переданного физическими лицами, а также субъектами предпринимательской деятельности – частными предпринимателями и другими лицами, не являющимися плательщиками налога, в залог, в том числе ипотеку, и на которое было обращено взыскание», освобождаются от налогообложения. Аналогичная норма была предусмотрена и пунктом 5.19 ст. 5 Закона об НДС[1].

Вроде бы, все понятно, но на каком основании НДС в рассматриваемых операциях все-таки может возникнуть? Для того чтобы ответить на этот вопрос, рассмотрим природу залога и способы обращения взыскания, ведь именно выбранный способ влияет на налоговые последствия.

Залог как способ обеспечения обязательств

Одним из предусмотренных способов обеспечения обязательств по займу (кредиту) является залог. Условия залога устанавливаются сторонами в самом договоре займа или оформляются отдельно. Согласно ч.2 ст.575 ГКУ предметы, полученные ломбардом в залог, называются закладом или твердым залогом (ст.44 Закона о залоге). При этом к ломбарду переходит право владения предметом залога, а право собственности остается у залогодателя. Право собственности принадлежит залогодателю до тех пор, пока на залог не будет обращено взыскание.

Ломбард получает право обратить взыскание на предмет залога в случае, если залогодатель не возвратит заем в установленный договором срок или на установленную дату. Следует обратить внимание, что обращение взыскания на заложенное имущество является правом, а не обязанностью залогодержателя, если иные условия не предусмотрены в договоре или законе. Иными словами, в случае невозврата займа ломбард имеет право обратить взыскание на залог в любой момент и тем самым аннулировать дебиторскую задолженность в размере стоимости залога. Согласно ч.1 ст.590 ГКУ обращение взыскания на предмет залога осуществляется по решению ломбарда, если такое условие установлено в договоре, иначе взыскание может быть осуществлено только по решению суда.

Ломбард имеет также право не обращать взыскание на залог и продолжать ожидать возврата займа залогодателем. При этом следует помнить, что залогодатель имеет право погасить свою задолженность перед ломбардом и получить обратно предмет залога до тех пор, пока предмет залога не перешел в собственность иного лица.

Способы обращения взыскания

Законодательством установлено, что стороны имеют право определить способы обращения взыскания на предмет залога в договоре. Согласно ст.591 ГКУ и ст.21 Закона о залоге, если способы взыскания на залог не установлены в договоре, то взыскание осуществляется путем продажи залога с публичных торгов. Публичные торги – это аукцион, на котором продается заложенное имущество, на которое было обращено взыскание по решению суда или осуществлена исполнительная надпись нотариуса. Торги проводятся при участии государственной исполнительной службы, которая приводит решение суда или исполнительную надпись нотариуса в исполнение. Понятно, что данный способ взыскания не всегда выгоден для ломбардов, а потому не интересен.

На практике ломбарды оговаривают в договоре следующие два способа обращения взыскания на залог: обращение заложенного имущества в собственность ломбарда, и продажа предмета залога ломбардом третьим лицам.

Для реализации первого способа взыскания в договоре необходимо указать стоимость заложенного имущества на момент взыскания либо способ формирования его цены на день обращения взыскания. Например, стоимость предмета залога на момент взыскания в собственность ломбарда может формироваться из суммы займа и процентов, начисленных либо за период, на который был выдан заем, либо за период фактического пользования займом, а также стоимости хранения заложенного имущества и т.п. Условия формирования цены заложенного имущества ломбард определяет на свое усмотрение – главное, чтобы заемщик-залогодатель согласился с этими условиями и подписал договор. Задолженность заемщика перед ломбардом при обращении взыскания на предмет залога аннулируется в размере стоимости такого залога. Если же стоимость предмета залога будет ниже задолженности заемщика, то последний продолжает быть дебитором ломбарда в размере разницы между суммой займа и суммой аннулированной задолженности.

Ломбарду целесообразно оформить обращение взыскания залога в свою собственность приказом, актом или другими распорядительными документами. На основании таких документов бухгалтер берет предмет залога на баланс ломбарда, и в размере стоимости залога погашает дебиторскую задолженность заемщика. Целесообразность оформления указанных документов объясняется тем, что согласно требованиям законодательства бухгалтер ведет учет (отражает хозяйственные операции) на основании первичных документов.

Кроме того, сложилась судебная практика, свидетельствующая о том, что постановка актива на баланс не является достаточным основанием для признания права собственности балансодержателя на такой актив. В данном случае право собственности будет подтверждаться первичными документами – такими как договор займа и залога, распорядительными документами ломбарда об обращении взыскания, в которых указываются способ взыскания (в собственность ломбарда), номер договора (залогового билета), стоимость заложенного имущества, размер погашаемого долга заемщика и другие сведения, которые ломбард сочтет нужными.

Форма и виды распорядительных документов, которыми  ломбард может оформить операцию взыскания заложенного имущества, законодательством не установлены. Поэтому, какие-либо претензии со стороны налоговых органов к форме указанных документов являются безосновательными. Главное, чтобы документы отвечали требованиям Закона Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.1999 г. № 996-XIV[2] и давали возможность идентифицировать договор займа, предмет залога и его стоимость. После перехода права собственности на предмет залога от заемщика к ломбарду залог прекращается и это важно учитывать!

При втором способе взыскания ломбард продает третьим лицам заложенное имущество, которое находится в собственности залогодателя. При данной продаже отношения между залогодержателем и залогодателем носят характер комиссии. Согласно ст.1011 ГКУ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за плату осуществить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

Таким образом, при указании в договоре способа обращения взыскания путем продажи предмета залога третьим лицам речь идет о комиссии. Хотя, как правило, в таких договорах прямо о комиссии не сказано. Однако ломбард, выбрав данный способ взыскания, должен указать все существенные условия, применимые к договору комиссии. В противном случае заинтересованное лицо, например, залогодатель, может утверждать, что у ломбарда не было права продать залог.

Частью 3 ст.1012 ГКУ определено, что существенными условиями договора комиссии, по которому комиссионер обязуется продать или купить имущество, являются условия о таком имуществе и его цена. Поэтому в договоре залога необходимо указать цену, по которой предмет залога может быть продан или ниже которой не может быть продан ломбардом. Законодательство обязывает комиссионера осуществлять сделки на условиях, наиболее выгодных для комитента и согласно его указаниям. Если в договоре комиссии таких указаний нет, комиссионер обязан осуществлять сделки согласно обычаям делового оборота или требованиям, которые обычно ставятся. Если комиссионер осуществил сделку на условиях более выгодных, нежели те, что были оговорены комитентом, дополнительно полученная выгода принадлежит комитенту. В ст.1017 ГКУ предусмотрено, что комиссионер имеет право отступить от указаний комитента, если этого требуют интересы комитента и комиссионер не мог предварительно спросить комитента или не получил в разумный срок ответа на свой запрос. В таком случае комиссионер должен уведомить комитента о допущенном отступлении от его указаний, как только это станет возможным.

Комиссионер, который продал имущество по цене, ниже оговоренной, должен уплатить разницу комитенту, если комиссионер не докажет, что он не имел возможности продать имущество по согласованной цене, а его продажа по цене ниже оговоренной предупредила большие убытки. Вот почему залогодатель, предвидя определенный финансовый интерес, впоследствии может заявить о неправомерной продаже ломбардом предмета залога и нанесению ему материального ущерба в размере, превышающем сумму займа. И может статься, что уже ломбард должен будет деньги заемщику.

Следует обратить внимание, что в ст.1013 ГКУ предусмотрена обязанность комитента уплатить комиссионеру плату в размере и порядке, оговоренных сторонами в договоре комиссии. Поэтому в условиях обращения взыскания ломбард также может указать размер платы своих услуг, связанных с реализацией заложенного имущества залогодателя.

Выбор одного из рассмотренных способов взыскания влечет для ломбарда различные налоговые последствия.

Способы взыскания и право на льготу

Выше мы указывали, что залог прекращается в результате перехода права собственности к ломбарду. Следовательно, последующая продажа ломбардом предметов, которые были в залоге и стали его собственностью, уже не относится к операциям взыскания и осуществляются за пределами правоотношений залога, а поэтому подлежат налогообложению НДС в общем порядке, без применения п.197.12 ст.197 НКУ.

Содержание нормы п.5.19 ст. 5 Закона об НДС полностью перешло в п.197.12. ст.197 НКУ, поэтому можно обратиться к письмам ГНАУ, разъясняющим ее позицию по применению п.5.19 ст.5 Закона об НДС. Так, в письме от 29.09.2009 г. № 21134/7/16-1517 ГНАУ указывает, что если на заложенное имущество было обращено взыскание (то есть проводятся соответствующие мероприятия) и указанное имущество находится на момент такой продажи в залоге (то есть сохраняются залоговые правоотношения), то продажа (поставка) такого имущества осуществляется с применением льготы, предусмотренной п.5.19 ст. 5 Закона об НДС (сегодня это п.197.12. ст.197 НКУ). То есть указанная льгота по НДС существует до тех пор, пока существуют залоговые отношения.

Если же в результате обращения взыскания ломбард приобретает право собственности на заложенное имущество (согласно ст.28 Закона о залоге залог прекращается), то операции по дальнейшей продаже имущества, на которое ломбард приобрел право собственности в результате прекращения договора залога, осуществляется в общем порядке, исходя из полной стоимости такого имущества. При этом ГНАУ обращает внимание, что применение НДС при дальнейшей продаже имущества, приобретенного ломбардом в собственность, не зависит от статуса лица, которое является покупателем такого имущества.

Аналогичные разъяснения ГНАУ содержатся в письме от 07.12.2010 г. № 26837/7/16-1517-26 в отношении обращения взыскания на заложенное имущество (ипотеку) банками.

Внимательный читатель может задаться вопросом: а не освобождаются ли от обложения НДС все последующие перепродажи имущества, побывавшего в залоге? И действительно, положение п. 197.12. ст.197 НКУ сформулировано таким образом, что дает основание для подобного вывода. Ведь речь идет об освобождении от НДС операций по продаже имущества, на которое было обращено взыскание.

Однако не стоит обольщать себя надеждами – как указывает ГНАУ в приведенных выше письмах, с переходом права собственности от залогодателя к залогодержателю (как впрочем, и к любому третьему лицу) договор залога прекращается, а значит, и предусмотренная льгота при последующей продаже не применяется.

Следовательно, только ломбард, в зависимости от принятого им способа обращения взыскания на заложенное имущество, может определить обязательность начисления НДС. Продажа имущества, бывшего в залоге и приобретенного в собственность ломбардом без НДС, осуществляется по общеустановленным правилам с начислением НДС. Если же ломбард в порядке взыскания продает имущество, принадлежащее залогодателю, то такая продажа осуществляется без начисления НДС, независимо от статуса приобретателя. При этом освобождение от НДС действует только в отношении заложенного имущества, предоставленного в залог неплательщиком НДС.

Поэтому не Государственная сокровищница НБУ должна определять, подлежат ли операции по закупке ювелирных изделий у ломбардов обложению НДС, а сам ломбард. С этой целью можно рекомендовать в договоре между ломбардом и Государственной сокровищницей указать условия оформления сделок в случаях с начислением НДС и отдельно для случаев без начисления НДС. Если же читатель посчитает, что ломбард может включить себе в доход сумму НДС, начисленную Государственной сокровищницей при закупке ювелирных изделий, освобожденных от такого начисления, то необходимо предупредить: налоговый орган во время проверки может усмотреть незаконное получение ломбардом денежных средств из бюджета. А это уже уголовно наказуемо!

-bidi?ts
X???G?al’>, в том числе финансового кредита, обеспеченного залогом. То есть, финансовый кредит, полученный заемщиком под залог в ломбарде (другом финансовом учреждении), не включается в налогооблагаемый доход такого заемщика в течение срока действия договора.

 

Согласно ст. 251 ГКУ[5] сроком является определенный период во времени, с истечением которого связано действие или событие, имеющее юридическое значение. Согласно ст. 631 ГКУ сроком договора является время, в течение которого стороны могут осуществить свои права и выполнить свои обязанности согласно договору. При этом истечение срока действия договора не освобождает стороны от ответственности за его нарушение, имеющее место во время действия договора. Из данной нормы следует, что период исполнения обязанностей входит в срок действия договора, с истечением которого остается лишь ответственность, но не сами обязанности. А это значит, что пока обязанности не исполнены, срок действия договора не истек. С точки зрения теории права это настолько ясно, что и писать об этом не стоит.

Согласно ст. 628 ГКУ содержание договора составляют условия (пункты), определенные на усмотрение сторон и согласованные ними, а также условия, являющиеся обязательными согласно актам гражданского законодательства. Поскольку срок, на который предоставляется финансовый кредит, согласно ст.1049 ГКУ устанавливается договором, и отсутствие такого срока в договоре означает не его отсутствие вообще, а означает обязанность заемщика вернуть кредит в течение 30 дней со дня предъявления требования займодателем, то и кредитный договор будет действовать, пока существует обязанность заемщика вернуть кредит.

Следовательно, если в кредитный договор включить условие о том, что срок его действия истекает с полным погашением заемщиком полученного у ломбарда кредита, то сама по себе сумма кредита станет налогооблагаемым доходом заемщика только после того, когда кредит будет погашен в полном объеме. Учитывая, что при обращении взыскания ломбардом на заложенное имущество заемщика, сумма выручки чаще не покрывает реальный долг заемщика, то часть непогашенного заемщиком долга и будет тем обязательством заемщика, существование которого будет основанием для утверждения о том, что срок кредитного договора не истек. А это значит, что согласно пп.165.1.29 ст.165 НКУ в общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход плательщика налога основная сумма кредита, получаемая таким налогоплательщиком не должна включаться до тех пор, пока такой налогоплательщик не вернет ломбарду последнюю копейку в счет погашения долга.

Все вышесказанное можно трансформировать в три совета финансовым учреждениям, кредитующим физических лиц, относительно сумм невозвращенных кредитов:

1. Принимать на себя функции налогового агента в части дохода заемщика, полученного кредитным учреждением вследствие обращения взыскания на предмет залога и частичного погашения обязательства заемщика.
2. Включить в кредитный договор условие о применении пп. 164.2.17 ст. 164 НКУ и переложить на заемщика в части компенсированной суммы обязанность уплатить НДФЛ самостоятельно.
3. Включить в кредитный договор условие о том, что срок его действия истекает только после полного погашения кредита и процентов. А до этого момента договор в понимании пп.165.1.29 ст. 165 НКУ действует и доход у заемщика не возникает.