Опубликовано в газете «Бухгалтерия», №35 (970) 29,08,2011, стр.76-79

Павел ОРЕЛ, адвокат

Александр ЕФИМОВ, доцент кафедры гражданского и трудового права Киевского национального экономического университета имени Вадима Гетьмана, к. ю. н.

Не беремся говорить обо всех, но многие представители ломбардов, с которыми довелось общаться автору, придерживаются оптимистичной мысли о том, что НКУ[1], по сравнению со старым законодательством мягче и логичнее регулирует вопрос НДФЛ для них, как налоговых агентов, при обращении взыскания на предмет залога. На первый взгляд это действительно так, но пока мало кто увидел налоговый «капкан», поставленный в ст.164 Кодекса. Было сделано это умышленно или, наоборот – по недомыслию законодателя, гадать не будем. А вот проанализировать ситуацию с НДФЛ-агентированием действительно необходимо.

Есть ли повод для оптимизма?

Согласно пп. 164.2.7 п. 164.2 ст. 164 НКУ в базу налогообложения включается доход, составляющий «положительную разность между суммой денежных средств, полученных плательщиком налога от финансового учреждения после реализации заложенного имущества плательщика налога при обращении взыскания финансовым учреждением на такое имущество в связи с неисполнением плательщиком налога своих обязательств по договору кредита (займа), и суммой фактически уплаченных плательщиком налога обязательств по такому договору кредита (займа), а также суммой, удержанной финансовым учреждением в счет компенсации своих расходов/потерь (включая остаток непогашенной плательщиком налога суммы финансового кредита) согласно такому договору. Физическое лицо самостоятельно уплачивает налог с таких доходов и указывает их в годовой налоговой декларации». А в соответствии с пп. 168.1.3 п. 168.1 ст.168 НКУ, регулирующим порядок налогообложении доходов, начисленных (выплаченных, предоставленных) плательщику налога налоговым агентом, «если согласно нормам этого раздела отдельные виды налогооблагаемых доходов (прибыли) не подлежат налогообложению при их начислении или выплате, но не являются освобожденными от налогообложения, плательщик налога обязан самостоятельно включить сумму таких доходов в общий годовой налогооблагаемый доход и представить годовую декларацию по этому налогу».

Первое впечатление, которое возникает после прочтения этих двух норм, состоит в следующем. Финансовое учреждение, обратившее взыскание на предмет залога, становится налоговым агентом физического лица только в отношении части суммы превышения цены реализации предмета залога над остаточной суммой задолженности заемщика по финансовому кредиту. А это значит, что по поводу самой суммы задолженности вопросов возникать не должно. И учитывая, что ситуации, когда сумма выручки от реализации предмета залога превышает сумму самой задолженности, на практике достаточно редки, вспоминать о функциях налогового агента финансовому учреждению стоит лишь тогда, когда такое превышение выручки над задолженностью будет получено.

Чтобы осознать обманчивость такого впечатления, следует понять суть словосочетания «выручка, полученная от реализации предмета залога и ее составные части». Допустим, на момент обращения взыскания на предмет залога заемщик должен ломбарду 100 грн. Этот долг состоит из непогашенной суммы кредита, процентов за пользование ним и других обязательств заемщика, предусмотренных договором. При реализации предмета залога выручка составила 130 грн. Сумма превышения выручки над суммой долга – 30 грн. Это и есть тот доход, о котором идет речь в пп. 164.2.7 ст.164 НКУ. Именно с этого дохода налогоплательщик (заемщик) должен самостоятельно уплатить НДФЛ, отразив его в годовой налоговой декларации. Но у выручки в 130 грн. остается еще и вторая (основная) часть: сумма самой задолженности, в размере 100 грн., которую ломбард оставляет у себя для погашения долга заемщика перед ним. А вот о ней пп. 164.2.7 ст.164 Кодекса хранит молчание.

Идем дальше. Согласно пп. 165.1.29 ст.165 НКУ в общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход плательщика налога не включается, в частности, «основная сумма кредита, получаемая таким налогоплательщиком (в течение срока действия договора), в том числе финансового кредита, обеспеченного залогом, на определенный срок и под проценты». То есть финансовый кредит, полученный заемщиком под залог в ломбарде или в другом финансовом учреждении, не включается в его налогооблагаемый доход. Но не всегда и не совсем – только в течение срока действия договора. Выходит, что после окончания срока действия договора включается. Ведь после того, как ломбард получил свои «кровные» 100 грн., которыми погасил задолженность заемщика, разве можно утверждать, что кредитный договор действует? Более того, срок действия кредитного договора, если его ассоциировать со сроком, на который предоставляется кредит, истекает в тот день, когда кредит должен был быть погашен. Ведь, обращая взыскание на предмет залога, ломбард фактически утверждает, что срок, на который предоставлялся кредит, истек.  

Поиски в Кодексе нормы, позволяющей не включать сумму полученного кредита в налогооблагаемый доход заемщика – физического лица или хотя бы его каким-либо образом уменьшить, успехов не имеют. Да и существование пп. 166.3.8 ст. 166 НКУ, позволяющего включить в налоговую скидку суммы расходов плательщика налога на погашение льготного ипотечного кредита, предоставленного на такие цели, дает понять, что суммы для погашения других кредитов налоговыми привилегиями не пользуются.

Допустит ли ГНАУ существование законодательного пробела?

Если принять сложившееся мнение о якобы «смягчении» в НКУ порядка выполнения функций налогового агента ломбардами и их освобождении от обязанности начислять и уплачивать НДФЛ с сумм от реализации предмета залога, покрывающих основную задолженность заемщика перед ломбардом, то придется признать существование пробела в налоговом законодательстве, позволяющего уклоняться от уплаты НДФЛ при отчуждении движимого имущества.

Ведь что получается? Если физическое лицо продаст движимое имущество какому-либо субъекту предпринимательства, то покупатель тут же станет налоговым агентом продавца и будет обязан исчислить, удержать и уплатить НДФЛ в бюджет со всей стоимости имущества. Если же то же самое сделать через ломбард, получив у него кредит под залог движимого имущества, то НДФЛ можно вроде бы и не уплачивать вообще, разве что с суммы превышения выручки над суммой долга ломбарду.

Сложно представить, что ГНАУ (с уже выработанной и «отточенной» в период действия Закона о НДФЛ[2] схемой налогообложения данных операций) допустит такое попустительство.

Как было в «докодексные» времена

Позиция ГНАУ до НКУ, основывалась на толковании ряда норм Закона о НДФЛ и была выражена в ряде писем. Например, в письме от 25.07.2007 г. № 14809/7/22-3017[3] ГНАУ изложила следующее понимание выполнения ломбардом функций налогового агента согласно Закону о НДФЛ, растянув эту функцию во времени. Вспомним эту «цепочку», последовательно пройдя по ней:

?                 доход у заемщика – плательщика налога возникал в момент получения денег по договору займа. В то же время пп. 4.3.23 ст.4 Закона о НДФЛ называл заем (финансовый кредит) денежной суммой, подлежащей возврату и который в течение срока действия договора займа не включался в налогооблагаемый доход физического лица, получившего его;

?                 в случае неисполнения физическим лицом обязательства, обеспеченного залогом, то есть по окончании срока действия договора, у такого физического лица возникал объект налогообложения НДФЛ в виде суммы средств, полученных в заем и не возвращенных в установленный срок;

?                 при реализации заложенного имущества ломбард продавал имущество, принадлежащее на праве собственности залогодателю – физическому лицу, и таким образом у ломбарда в наличии фактически находились деньги залогодателя – плательщика налога. По этой причине ломбард был обязан выполнить остаток функций налогового агента (не выполненных в связи с действием договора займа), а именно: начислить, удержать и перечислить в бюджет НДФЛ;

?                 денежная сумма, превышающая размер обеспеченных залогом требований займодателя – ломбарда и подлежащая возврату заемщику, также являлась объектом налогообложения у плательщика налога – заемщика, то есть подлежала обложению НДФЛ по общей ставке 15%.

Что изменилось со вступлением в силу НКУ

А почти ничего и не изменилось. За исключением лишь частичного освобождения ломбардов от выполнения функций налогового агента в части суммы превышения выручки над суммой непогашенного заемщиком долга и отражения в НКУ выработанного ранее в ГНАУ подхода к налогообложению данных операций. Как и прежде:

?                  сумма полученного кредита не создает обязанности ломбарда выполнять функции налогового агента в течение срока действия кредитного договора. Об этом прямо указано теперь в пп. 165.1.29 ст.165 НКУ;

?                  в НКУ нет нормы, освобождающей ломбард от обязанности выполнять функции налогового агента в полном объеме относительно сумм невозвращенных кредитов. Зато есть норма пп. 168.1.3 ст.168 НКУ, освобождающая ломбарды от выполнения функций налогового агента в тех случаях, когдаотдельные виды налогооблагаемых доходов (прибыли) не подлежат налогообложению при их начислении или выплате, но не являются освобожденными от налогообложения. В таких случаях плательщик налога обязан самостоятельно включить сумму таких доходов в общий годовой налогооблагаемый доход и отразить его в годовой декларации.

Чего ждать пессимистам

Если поверить в «мягкость» НКУ, в доброжелательность законодателя к ломбардам, а также в то, что налоговые органы примут на себя взыскание НДФЛ с заемщиков, не вернувших «ломбардные» кредиты, то с огромной долей вероятности можно прогнозировать следующее. В налоговом ведомстве еще немного подождут, пока ломбарды «наработают» достаточное количество реализаций заложенного имущества, а затем, осуществив массовые проверки, доначислят на все суммы невозвращенных кредитов НДФЛ со штрафными санкциями в придачу. И уже есть достоверные сведения о том, что такие проверки начались, хотя повальный характер еще не приобрели. В общем, первые «ласточки» уже полетели.

Тут же возникает вопрос о ставке НДФЛ при доначислениях, и он не риторический. Ведь по ставке 5% согласно п.173.1 ст.173 НКУ облагается доход от продажи движимого имущества. А при осуществлении кредитования заемщиков доходом является сумма невозвращенного в срок кредита. И для такого дохода ставка в размере 5% Кодексом прямо не установлена. Чтобы объяснить природу такого дохода тем, что возник он все-таки вследствие отчуждения движимого имущества, придется постараться. Вот и получается, что доначислять НДФЛ налоговики будут стараться по ставке 15% (17%), а не 5%.

Скорее всего, именно ожиданием в ГНАУ глобализации ошибок со стороны ломбардов и других финансовых учреждений, обращающих взыскание на заложенное имущество, можно объяснить сегодняшнее молчание главного фискального ведомства по этому вопросу. Ведь если бы ГНАУ сейчас подтвердила (хотя бы письмом) уже существующую в этом ведомстве точку зрения относительно НДФЛ по таким операциям, то налоговых ошибок ломбардами было бы допущено меньше, и планы по штрафам выполнять было бы сложнее. Но где Вы видели, к примеру, гаишника, заинтересованного в том, чтобы водители не нарушали правила дорожного движения?

Итак, в результате имеем: кто из ломбардов сможет доказать неправомерность и нелогичность изложенного выше подхода к обложению НДФЛ операций по обращению взыскания на заложенное имущество, тот сможет избежать санкций. Кто не сможет, тот либо пополнит бюджет (если будет чем) и останется на рынке, либо же освободит место в ломбардной среде более сильным. Все, как по Дарвину: борьба за существование, в которой выживает наиболее приспосабливаемая к условиям внешней среды особь.

Чем защититься и есть ли лазейки для «своих» и для «умных»

Думается, что способы защиты есть. Согласно пп. 164.2.17 ст. 167 НКУ в общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход плательщика налога включается доход, полученный плательщиком налога как дополнительное благо. При этом согласно пп «д» указанной нормы одним из видов такого дополнительного блага НКУ считает суммы долга плательщика налога, аннулированные кредитором по его самостоятельному решению, не связанному с процедурой банкротства до истечения срока исковой давности.

Утверждать, что данная норма идеально подходит к «ломбардным» отношениям, не станем по следующим причинам: НКУ не указывает, что значит «аннулирование» кредитором долга плательщика налога. Кроме того, что означает «самостоятельное решение» кредитора, Кодекс тоже не объясняет.

Большинство словарей значение слова «аннулирование» объясняют латинским словом «annullo», что значит «уничтожаю». Если исходить из того, что вследствие получения ломбардом удовлетворения своих требований за счет выручки от реализации заложенного имущества, а не от возврата заемщиком средств, происходит «уничтожение» долга заемщика (аннулирование), то можно утверждать, что прекращение обязательства заемщика перед ломбардом, получившим деньги от покупателя заложенного имущества, и есть то самое аннулирование долга заемщика.

Теперь о словосочетании «самостоятельное решение». Это понятие можно толковать по-разному, но в любом случае его сутью будет решение, принятое кредитором, независимо от воли должника. Если исходить из того, что обращение взыскания на предмет залога с последующим прекращением (аннулированием) долга при наступлении срока платежа – это право ломбарда, а не его обязанность. Реализовать свое право или не реализовывать –ломбард решает самостоятельно, то есть самостоятельным решением об аннулировании долга вследствие его компенсации из суммы, полученной от реализации предмета залога, и будет соответствующее решение об обращении взыскания на заложенное имущество.

Есть еще два условия, которые необходимо соблюсти, чтобы обязанность уплаты НДФЛ с аннулированного долга переложить на заемщика. Ломбард обязан:

?                 включить указанную сумму в доход, начисленный (уплаченный) в пользу плательщиков налога по итогам отчетного периода, в котором такой долг был аннулирован; а также

?                 уведомить заемщика о таком аннулировании. При этом заемщик обязан уплатить НДФЛ с такого дохода самостоятельно и отразить этот доход в своей годовой налоговой декларации.

Доказательствами уведомления заемщика об аннулировании суммы его долга могут быть расписка заемщика на письме с таким уведомлением, либо же реестр отправленных сообщений с описью вложения, заверенные штампом отделения связи.

И еще: по мнению автора, в договоре между ломбардом и заемщиком следует прямо указать, что в случае не возвращения заемщиком кредита в срок, ломбард вправе по своему самостоятельному решению обратить взыскание на предмет залога и аннулировать долг заемщика, компенсировав его сумму из выручки от реализации предмета залога. При этом уведомлением заемщика о таком аннулировании его долга и возложении на него обязанности уплатить НДФЛ самостоятельно является копия письма и почтовая квитанция об отправке заемщику этого письма заказным отправлением. В этом случае согласно ч.2 ст.71 КАСУ[4] не ломбарду, а налоговому органу придется доказывать, что указанное в договоре «аннулирование долга по собственному решению кредитора» не есть таковым.

Если ломбард решится реализовать вышеописанный механизм поведения, то он может воспользоваться нормой пп. 168.1.3  ст.168 НКУ, согласно которой НДФЛ должен уплачивать в бюджет заемщик, т.е. физическое лицо.

Можно предложить и второй вариант поведения ломбарда для уменьшения возникновения у него риска стать налоговым агентом относительно суммы компенсации долга заемщика, полученной от обращения взыскания на предмет залога. Это утверждение вытекает из нормы пп.165.1.29 ст.165 НКУ, уже упоминавшейся в данной статье. Речь идет о не включении в общий налогооблагаемый доход плательщика налога основной суммы кредита в течение срока действия договора, в том числе финансового кредита, обеспеченного залогом. То есть, финансовый кредит, полученный заемщиком под залог в ломбарде (другом финансовом учреждении), не включается в налогооблагаемый доход такого заемщика в течение срока действия договора.

Согласно ст. 251 ГКУ[5] сроком является определенный период во времени, с истечением которого связано действие или событие, имеющее юридическое значение. Согласно ст. 631 ГКУ сроком договора является время, в течение которого стороны могут осуществить свои права и выполнить свои обязанности согласно договору. При этом истечение срока действия договора не освобождает стороны от ответственности за его нарушение, имеющее место во время действия договора. Из данной нормы следует, что период исполнения обязанностей входит в срок действия договора, с истечением которого остается лишь ответственность, но не сами обязанности. А это значит, что пока обязанности не исполнены, срок действия договора не истек. С точки зрения теории права это настолько ясно, что и писать об этом не стоит.

Согласно ст. 628 ГКУ содержание договора составляют условия (пункты), определенные на усмотрение сторон и согласованные ними, а также условия, являющиеся обязательными согласно актам гражданского законодательства. Поскольку срок, на который предоставляется финансовый кредит, согласно ст.1049 ГКУ устанавливается договором, и отсутствие такого срока в договоре означает не его отсутствие вообще, а означает обязанность заемщика вернуть кредит в течение 30 дней со дня предъявления требования займодателем, то и кредитный договор будет действовать, пока существует обязанность заемщика вернуть кредит.

Следовательно, если в кредитный договор включить условие о том, что срок его действия истекает с полным погашением заемщиком полученного у ломбарда кредита, то сама по себе сумма кредита станет налогооблагаемым доходом заемщика только после того, когда кредит будет погашен в полном объеме. Учитывая, что при обращении взыскания ломбардом на заложенное имущество заемщика, сумма выручки чаще не покрывает реальный долг заемщика, то часть непогашенного заемщиком долга и будет тем обязательством заемщика, существование которого будет основанием для утверждения о том, что срок кредитного договора не истек. А это значит, что согласно пп.165.1.29 ст.165 НКУ в общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход плательщика налога основная сумма кредита, получаемая таким налогоплательщиком не должна включаться до тех пор, пока такой налогоплательщик не вернет ломбарду последнюю копейку в счет погашения долга.

Все вышесказанное можно трансформировать в три совета финансовым учреждениям, кредитующим физических лиц, относительно сумм невозвращенных кредитов:

1. Принимать на себя функции налогового агента в части дохода заемщика, полученного кредитным учреждением вследствие обращения взыскания на предмет залога и частичного погашения обязательства заемщика.
2. Включить в кредитный договор условие о применении пп. 164.2.17 ст. 164 НКУ и переложить на заемщика в части компенсированной суммы обязанность уплатить НДФЛ самостоятельно.
3. Включить в кредитный договор условие о том, что срок его действия истекает только после полного погашения кредита и процентов. А до этого момента договор в понимании пп.165.1.29 ст. 165 НКУ действует и доход у заемщика не возникает.