Опубліковано в газеті “Бухгалтерія” № 20 (1111), 19 травня 2014 року, стор.45-48

Олександр ЄФІМОВ, доцент кафедри цивільного та трудового права Київського національного економічного університету ім. В.Гетьмана, к.ю.н.

Нормативна база
ПКУ
Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI
ЦКУ
Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV
ККУ
Кримінальний кодекс України від 05.04.2001 р. № 2341-III
КПКУ
Кримінальний процесуальний кодекс України від 13.04.2012 р. № 4651-VI
Закон про окупацію
Закон України від 15.04.2014 р. № 1207-VII «Про забезпечення прав і свобод громадян та правовий режим на тимчасово окупованій території України»

Внаслідок анексії Автономної Республіки Крим (далі – Крим) Російською Федерацією (далі – РФ) виникла досить незручна ситуація для тих, хто займається (займався) підприємницькою діяльністю на території Криму. Незручність полягає у тому, що ані Україна, ані більшість країн світу не визнають Крим територією РФ. У свою чергу, Росія вважає Крим своїм. Отже, для того щоб займатися підприємницькою діяльністю в Криму і при цьому нікого не «ображати», підприємець має «догодити» і Україні, і РФ одночасно. Принаймні щодо сплати податків та юридичного оформлення господарських операцій. Питання економічної ефективності такого «підприємництва» у цій статті не розглядатимемо. Увагу сконцентруємо на тому, як можна юридично уникнути такого «бізнес-дискомфорту» або хоча б зменшити його вплив.

Чим допоможе Закон про окупацію
Поки що в описану ситуацію потрапили ті підприємці, яким «поталанило» знаходитися на території Криму на момент анексії, вести там бізнес. Нових суб’єктів підприємницької діяльності, створених у Криму, навряд чи зацікавить викладене далі.
Якщо йдеться про певні підприємницькі послуги, то припинити їх надавати, мабуть, нескладно. Однак для надання цих послуг могли використовувати якесь майно. Крім того, підприємець міг виробляти певні матеріальні цінності чи продавати продукцію (товари) на тепер уже окупованій території. Відтак він має вирішити, як правильно діяти щодо матеріальних цінностей, які залишилися в Криму.
Закон про окупацію встановлює декілька правил щодо підприємницької діяльності, які так чи інакше стосуються ведення бізнесу в Криму, а саме:
• відповідальність за порушення визначених Конституцією та законами України прав і свобод людини і громадянина на тимчасово окупованій території покладається на РФ як на державу-окупанта відповідно до норм і принципів міжнародного права (ст.5). З цієї норми зрозуміло, кому саме пред’являти претензії за усі підприємницькі негаразди в Криму, принаймні, в українських судах (йдеться про відповідача у позовах про відшкодування шкоди);
• на тимчасово окупованій території право власності охороняється згідно із законодавством України (частина перша ст.11). Звертаючись до українського суду щодо захисту прав власника майна, слід керуватися матеріальним правом саме України, тобто у позові треба посилатися саме на українське законодавство, незважаючи на те, що відповідачами можуть бути і суб’єкти РФ;
• за фізичними особами, незалежно від набуття ними статусу біженця чи іншого спеціального правового статусу, підприємствами, установами, організаціями зберігається право власності та інші речові права на майно, у тому числі на нерухоме майно, включаючи земельні ділянки, що знаходиться на тимчасово окупованій території, якщо воно набуте відповідно до законів України (частина третя ст.11). Отже, саме власник такого майна, що набув цього статусу за українським законодавством, має право вчиняти усі юридичні дії, приміром, правочини з таким майном;
• набуття та припинення права власності на нерухоме майно, яке знаходиться на тимчасово окупованій території, здійснюється відповідно до законодавства України за межами тимчасово окупованої території (частина четверта ст.11). Тобто зміна власника такого майна відбувається через внесення інформації про це саме до українського Державного реєстру речових прав на нерухоме майно. Відповідно до наказу Мін’юсту України від 14.03.2014 р. № 524/5 «Про заходи щодо надання послуг з державної реєстрації речових прав на нерухоме майно», державну реєстрацію речових прав та їх обтяжень на нерухоме майно, яке розташоване в межах території Криму та міста Севастополя, згідно із законодавством у сфері державної реєстрації прав здійснюють так. За заявами, які подаються особисто заявником або шляхом надсилання поштою до органів державної реєстрації прав Криму та міста Севастополя, – державні реєстратори речових прав на нерухоме майно органів державної реєстрації прав Дніпропетровської, Одеської, Хмельницької та Чернігівської областей. За заявами, які подаються особисто заявником або шляхом надсилання поштою до органів державної реєстрації прав Херсонської та Запорізької областей, – державні реєстратори таких органів;
• на тимчасово окупованій території будь-який правочин щодо нерухомого майна, у тому числі щодо земельних ділянок, вчинений з порушенням вимог Закону про окупацію, інших законів України, вважається недійсним з моменту вчинення і не створює юридичних наслідків, крім тих, що пов’язані з його недійсністю (частина п’ята ст.11). Це означає, що правочин щодо відчуження будь-якого об’єкта нерухомого майна без внесення його до Державного реєстру речових прав на нерухоме майно вважатиметься, принаймні в Україні, таким, що не існує і не існував. Тобто, з погляду українського законодавства, будь-яке майно, відчужене в Криму не його власником, резидентом України, вважатиметься таким, що продовжує належати такому власнику.
Крім того, ст.13 Закону про окупацію встановлює правило, за яким особливості здійснення економічної діяльності на тимчасово окупованій території визначаються законом.
Нижче розглянемо варіанти дій підприємця, майно якого опинилося в окупації. Вибір варіанту залежатиме від того, чи можливий доступ підприємця до майна і чи може він ним розпоряджатися.

Якщо доступ до майна можливий
Майном, що належить резиденту України та знаходиться на території Криму, такий суб’єкт може розпоряджатися на власний розсуд.
Якщо український суб’єкт підприємництва все-таки планує продовжувати підприємницьку діяльність в Криму, але не хоче порушувати українське та російське законодавство, він може обрати російське законодавство. Хоча б тому, що українське законодавство в Криму не захищається його правоохоронними органами, а правоохоронним органам України зробити це на окупованій території наразі неможливо. Також у Криму неможливо дотримуватися таких вимог чинного українського законодавства, як:
• подання засобами електронного зв’язку податкової звітності;
• здійснення обов’язкової реєстрації податкових накладних;
• використання реєстраторів розрахункових операцій (РРО) та подання в електронній формі відповідної звітності;
• реєстрація нових РРО для використання в Криму;
• підтвердження бази оподаткування податком на землю, податком на нерухомість, фіксованим сільгоспподатком через неможливість проведення технічно інвентаризації об’єктів нерухомого майна;
• дотримання порядку працевлаштування громадян, які отримали громадянство РФ, оскільки для цього має бути надано відповідний дозвіл;
• вимоги валютного законодавства, бо на території Криму безготівкові платежі вже здійснюються виключно в рублях, а гривня залишатиметься там у готівковому обігу орієнтовно до кінця травня;
• вимоги митного законодавства, оскільки розмитнювати російські товари в Криму просто нікому.
Зрозуміло, що деякі види підприємницької діяльності можуть здійснюватися, наприклад, шляхом реєстрації СПД на материковій частині України. Приміром, надання консалтингових послуг щодо Криму та клієнтам у Криму може виконувати і СПД, зареєстрований у Києві, керуючись при цьому українським законодавством.
Якщо ж йдеться про можливість мати саме у Криму певне майно, необхідне для надання послуг на окупованій території, то пропонуємо такі варіанти.
Варіант перший: переоформити право власності на майно з резидента України на нерезидента та здійснювати цю діяльність в Криму вже від імені нерезидента. Звісно, необхідно потурбуватися про те, щоб такий перехід був відображений не лише в українському Державному реєстрі речових прав на нерухоме майно, а й у відповідному реєстрі РФ. У такому разі нерезидент порушуватиме українське законодавство, однак притягнути його до відповідальності українським правоохоронним органам буде набагато важче, ніж якби він був резидентом.
Слід зважати на те, що у ВРУ зареєстровано законопроект «Про повернення капіталів, що знаходяться та зареєстровані в Республіці Кіпр, офшорних та інших юрисдикціях, звільнених від подвійного оподаткування, чи таких, що мають пільговий режим оподаткування». У ньому передбачено таке:
• повернення капіталів шляхом передачі іноземними особами (юридичними чи фізичними) права власності на майно, що знаходиться в Україні, резидентам України, а також повернення грошових коштів;
• строк такої передачі – три місяці;
• із повернутих сум треба буде заплатити 50% до державного бюджету.
Варіант другий: не переоформлюючи майно на нерезидента, здати його тому ж нерезиденту в оренду та отримувати від нього орендну плату. Орендну плату слід оподатковувати за законодавством України, а підприємницьку діяльність нерезидента-орендаря в Криму – за податковим законодавством РФ.

Якщо доступ до майна неможливий
У цьому випадку йдеться про так зване МАРОДЕРСТВО, яке чиниться в Криму щодо майна, яке належить українським власникам.
Нині податковим та бухгалтерським законодавством не врегульовано питання правового режиму майна, що залишилося на території Автономної Республіки Крим після її окупації. Вище було вказано, що відповідно до ст.11 Закону про окупацію «на тимчасово окупованій території право власності охороняється згідно із законодавством України». Тобто юридичні дії щодо такого майна слід вчиняти так само, як і юридичні дії щодо будь-якого іншого майна на території України. Навіть якщо йдеться про втрату цього майна, така втрата також має відповідати законодавству України.
Порядку відображення у податковому та бухгалтерському обліку втраченого внаслідок окупації майна чинне законодавство не містить. Тому доведеться, як-то кажуть, «підтягувати» до практики ті норми законодавства, які можуть хоч якось допомогти позбавитися де-юре втраченого де-факто майна.
Відповідно до пп.14.1.27 ст.14 ПКУ витратами є «сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов’язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником)». Тобто вибуття активів є витратами у розумінні зазначеної норми.
Згідно з п.140.4 ст.140 ПКУ платник податку здійснює оцінку вибуття запасів за методами, встановленими відповідним положенням (стандартом) бухгалтерського обліку. Такі методи визначені п.16 ПБО-9 . При цьому обов’язковим є проведення інвентаризації. Адже відповідно до пп.«г» п.3 Інструкції № 69 при встановленні фактів крадіжок або зловживань, псування цінностей (на день встановлення таких фактів) інвентаризація є обов’язковою.
Для того аби щодо майна (основних засобів, МШП та інших запасів), яке залишилося на території Криму, можна було вчинити певні юридичні дії, слід провести вказану інвентаризацію де-юре. Де-факто ж потрібно відповідно до п.11.6 Інструкції № 69 скласти акт інвентаризації, в якому слід перелічити усе майно, яке знаходиться (залишилося) на окупованій території, тобто визнати його формально втраченим. Після цього варто звернутися до правоохоронних органів із заявою про відкриття кримінального провадження за фактом, наприклад, крадіжки, що є складом злочину, передбаченого ст.185 ККУ. Адже майно перебуває у володінні інших осіб, які заволоділи ним шляхом привласнення.
Відповідно до ст.214 КПКУ слідчий, прокурор невідкладно, але не пізніше 24 годин після подання заяви, повідомлення про вчинене кримінальне правопорушення або після самостійного виявлення ним з будь-якого джерела обставин, що можуть свідчити про вчинення кримінального правопорушення, зобов’язаний внести відповідні відомості до Єдиного реєстру досудових розслідувань та розпочати розслідування. Досудове розслідування розпочинається з моменту внесення відомостей до Єдиного реєстру досудових розслідувань.
Згідно зі ст.221 КПКУ слідчий, прокурор зобов’язаний за клопотанням сторони захисту, потерпілого надати їм матеріали досудового розслідування для ознайомлення, за винятком матеріалів про застосування заходів безпеки щодо осіб, які беруть участь у кримінальному судочинстві, а також тих матеріалів, ознайомлення з якими на цій стадії кримінального провадження може зашкодити досудовому розслідуванню. Відмова у наданні для ознайомлення загальнодоступного документа, оригінал якого знаходиться в матеріалах досудового розслідування, не допускається. Під час ознайомлення з матеріалами досудового розслідування особа, що його здійснює, має право робити необхідні виписки та копії.
Тож, заявивши про крадіжку майна на території Криму, можна у такий спосіб отримати документальне підтвердження факту кримінального провадження щодо крадіжки майна.
Вказані документи (акт інвентаризації, заява про злочин та копії документів з кримінальної справи) можна вважати достатнім документальним підтвердженням вибуття активів, що, у свою чергу, призводить до визнання витрат за пп.14.1.27 ст.14 ПКУ. Звичайно, краще було б мати якийсь вирок з підтвердженням факту викрадення. Проте, на думку автора, відкриття кримінального провадження теж має вистачити для підтвердження факту викрадення.
Слід мати на увазі, що Законом про окупацію внесено зміни й до КПКУ. Статтю 114 КПКУ доповнено частиною третьою, відповідно до якої «судові справи щодо спорів, що випливають з факту окупації чи правопорушень, пов’язаних з окупацією, відносяться до окремої категорії справ, які розглядаються за відповідними процесуальними нормами з урахуванням особливостей, встановлених Законом України «Про забезпечення прав і свобод громадян та правовий режим на тимчасово окупованій території України». При цьому «справа визнається такою, що пов’язана з окупацією, вмотивованою ухвалою судді».
Відповідно до п.140.3 ст.140 ПКУ до витрат не включається сума фактичних втрат товарів, крім втрат у межах норм природного убутку чи технічних (виробничих) втрат та витрат із розбалансування природного газу в газорозподільних мережах, що не перевищують розмір, встановлений КМУ, або іншим органом, визначеним законодавством України. Тому сподіватися на право зменшення бази оподаткування податком на прибуток за рахунок таких втрат не варто. А от обов’язку збільшення оподатковуваного доходу за рахунок втрачених у Криму товарів можна уникнути.
Щодо основних засобів слід зазначити, що згідно з п.146.16 ст.146 ПКУ «у разі ліквідації основних засобів за рішенням платника податку або в разі якщо з незалежних від платника податку обставин основні засоби (їх частина) зруйновані, викрадені чи підлягають ліквідації, або платник податку змушений відмовитися від використання таких основних засобів внаслідок загрози чи неминучості їх заміни, руйнування або ліквідації, платник податку у звітному періоді, в якому виникають такі обставини, збільшує витрати на суму вартості, яка амортизується, за вирахуванням сум накопиченої амортизації окремого об’єкта основних засобів».
Це підтверджує і норма пп.14.1.191 ст.14 ПКУ: «Не є постачанням товарів випадки, коли основні виробничі засоби або невиробничі засоби ліквідуються у зв’язку з їх знищенням або зруйнуванням внаслідок дії обставин непереборної сили, а також в інших випадках, коли така ліквідація здійснюється без згоди платника податку, у тому числі в разі викрадення необоротних активів, або коли платник податку надає контролюючому органу відповідний документ про знищення, розібрання або перетворення необоротних активів в інший спосіб, внаслідок чого необоротний актив не може використовуватися за первісним призначенням».
ПДВ щодо основних засобів не нараховується. Хоча, відповідно до п.189.9 ст.189 ПКУ, у разі якщо основні засоби ліквідуються за самостійним рішенням платника податку, така ліквідація для цілей оподаткування розглядається як постачання таких основних засобів за звичайними цінами, але не нижче балансової вартості на момент ліквідації. Однак, норма цього пункту не поширюється на випадки, коли основні засоби ліквідуються у зв’язку з їх знищенням або зруйнуванням внаслідок дії обставин непереборної сили, в інших випадках, коли «така ліквідація здійснюється без згоди платника податку, у тому числі в разі викрадення основних виробничих або невиробничих засобів», що підтверджується згідно із законодавством або коли платник податку подає органу Міндоходів відповідний документ про знищення, розібрання або перетворення основних засобів в інший спосіб, внаслідок чого вони не можуть використовуватися за первісним призначенням.
Сподіватися, що наведену норму податківці застосують так само, як і платник податку, можна, але слід усвідомлювати також і ризики коригування податківцями податкового кредиту на суму ПДВ із залишкової вартості таких основних фондів, вкрадених у результаті окупації Криму. Тож тим платникам податків, які не готові ризикувати взагалі, доведеться безпідставно нарахувати ПДВ на операцію з умовного продажу вкрадених окупантами основних засобів. Хто ж вважає за справедливе не платити ПДВ з операції «викрадення» окупантами основних засобів, може ризикнути та скористатися частиною другою п.189.9 ст.189 ПКУ.
Більш ризикованим щодо товарів, вкрадених окупантами, є п.198.5 ст.198 ПКУ. Відповідно до цього пункту платник податку зобов’язаний нарахувати податкові зобов’язання виходячи з бази оподаткування за товарами, під час придбання яких суми ПДВ були включені до складу податкового кредиту, у разі якщо такі товари починають використовуватися у тому числі в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку. На відміну від ситуації з основними засобами, норми, яка б звільняла від нарахування ПДВ на умовний продаж, не існує, а, навпаки, існує протилежна. Хоча можна поставити під сумнів той факт, що вкрадений окупантами товар використовується в операції, що не є господарською діяльністю платника податку, бо він взагалі не використовується і взагалі не в операції, проте слід визнати, що ризик нарахування податківцями під час перевірки ПДВ на вартість викраденого товару є істотним. Хіба що з патріотичних міркувань податківці не будуть наповнювати бюджет за рахунок біди платника податку.