Опубліковано в газеті “Бухгалтерія” № 20 (1111), 19 травня 2014 року, стор.59-61

Олександр ЄФІМОВ, доцент кафедри цивільного та трудового права Київського національного економічного університету імені Вадима Гетьмана, к.ю.н.

Нормативна база:
ПКУ
Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI
ЦКУ
Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV
Закон про бухоблік
Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 р. № 996-XIV
Правила перевезення вантажів
Правила перевезення вантажів автомобільним транспортом, затверджені Наказом Міністерства транспорту України від 14.10.1997 р. № 363, затвердженим в Міністерстві юстиції України 20.02.1998 р. за № 128/2568

Пам’ятаєте: «Якщо зірки запалюють, то це комусь потрібно»? Якщо в товарно-транспортній накладній є рядок «Усього відпущено на загальну суму ___, у т.ч. ПДВ___», то той, хто його туди включив, певно знав, що та для чого він робить. Пропоную і нам розібратися у меті існування цього рядка.
Товарно-транспортна накладна (ТТН)?
Відповідно до п.11.1. Правил перевезення вантажів «основним документом на перевезення вантажів є товарно-транспортна накладна, форму якої наведено в додатку 7 до цих Правил».
Згідно з п.1. Правил перевезення вантажів «товарно-транспортна накладна – єдиний для всіх учасників транспортного процесу юридичний документ, що призначений для списання товарно-матеріальних цінностей, обліку на шляху їх переміщення, оприбуткування, складського, оперативного та бухгалтерського обліку, а також для розрахунків за перевезення вантажу та обліку виконаної роботи». Як бачимо, метою застосування ТТН є:
• списання ТМЦ,
• їх облік на шляху переміщення,
• оприбуткування, складський, оперативний та бухгалтерський облік,
• бути підставою для розрахунків за перевезення вантажу та обліку виконаної роботи.
З цього переліку цілей використання ТТН видно, що вона використовується як для оформлення господарської операції з передачі ТМЦ продавцем покупцеві (перші три пункти переліку), так і для оформлення господарської операції з надання послуг перевезення та супутніх їм послуг (останній пункт переліку).
Відповідно до п.44.1. ст.44 ПКУ «для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством». А згідно із ст.9 Закону про бухоблік «підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо – безпосередньо після її закінчення».
Особи, «причетні» до ТТН.
Згідно із ст.909 ЦКУ «за договором перевезення вантажу одна сторона (перевізник) зобов’язується доставити довірений їй другою стороною (відправником) вантаж до пункту призначення та видати його особі, яка має право на одержання вантажу (одержувачеві), а відправник зобов’язується сплатити за перевезення вантажу встановлену плату». Відповідно до п.11.4. Правил перевезення вантажів ТТН «замовник (вантажовідправник) повинен виписувати в кількості не менше чотирьох екземплярів». Перший екземпляр ТТН залишається у Замовника (вантажовідправника), другий – водій (експедитор) повинен передати вантажоодержувачу, а третій і четвертий екземпляри, засвідчені підписом вантажоодержувача (у разі потреби й печаткою або штампом), залишаються у перевізника. Як потім буде сказано далі, один з цих двох примірників ТТН буде наданий замовнику послуг перевезення з рахунком на оплату наданих послуг, тобто повернеться вантажовідправнику, але уже з усіма підписами в ньому.
Отже, учасників процесу перевезення вантажу – троє: вантажовідправник, перевізник та вантажоотримувач. Іноді вантажоотримувач і вантажовідправник можуть збігатися в одній особі. Наприклад, відповідно до ст.664 ЦКУ обов’язок продавця передати товар покупцеві вважається виконаним у момент вручення товару покупцеві, якщо договором встановлений обов’язок продавця доставити товар, або у момент надання товару в розпорядження покупця, якщо товар має бути переданий покупцеві за місцезнаходженням товару. При цьому «якщо з договору купівлі-продажу не випливає обов’язок продавця доставити товар або передати товар у його місцезнаходженні, обов’язок продавця передати товар покупцеві вважається виконаним у момент здачі товару перевізникові або організації зв’язку для доставки покупцеві». Отже, до ТТН матимуть відношення обидва, і продавець (як вантажовідправник), і покупець (як вантажоотримувач), лише в тому випадку, коли з договору не випливає обов’язок продавця доставити товар або передати у його місцезнаходженні.
Якщо ж продавець зобов’язався доставити товар покупцеві, то вантажовідправником і вантажоотримувачем буде він один. Якщо зобов’язанням продавця є передача товару у його (товару) місцезнаходженні, то вантажовідправником і вантажоотримувачем буде покупець. І лише в тому випадку, коли сторони не обумовили в договорі поставки ані перший, ані другий варіант виконання продавцем свого обов’язку, ТТН матиме значення для усіх трьох учасників постачання та перевезення товару. Лише у цьому випадку ТТН виконуватиме дві окремі функції, а саме бути підставою:
• для списання ТМЦ, їх обліку на шляху переміщення, оприбуткування, складського, оперативного та бухгалтерського обліку, а також
• для розрахунків за перевезення вантажу та обліку виконаної роботи.
Виконання ТТН двох функцій у даному разі означає оформлення нею двох різних за своїм юридичним змістом та обліковим характером господарських операцій: поставки та перевезення. Тобто з допомогою ТТН оформлюється господарська операція поставки, учасниками якої є вантажовідправник і вантажоодержувач, та господарська операція перевезення вантажу, учасником якої є вантажовідправник і перевізник.
Оскільки ТТН оформлює дві господарські операції, кожна з яких має свою суть, то вона повинна слугувати також і підставою для обліку обох операцій. Відповідно до ст.1 Закону про бухоблік «господарська операція – дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов’язань, власному капіталі підприємства». А згідно із ч.2 ст.9 Закону про бухоблік обов’язковим реквізитом первинного документу є, в тому числі, «зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції». Тобто кожна господарська операція має вимірюватися своїми одиницями.
Господарська операція щодо перевезення вантажу в ТТН.
Відповідно до п.1 Правил перевезення вантажів «вантажне місце – умовна одиниця вантажу для приймання його для перевезення або здачі вантажоодержувачу при здійсненні навантаження або розвантаження рухомого складу». Тобто у відносинах між перевізником і замовником його послуг як одиниця вантажу застосовується не вартість товару, а вантажне місце. Саме воно та їх кількість мають впливати на вартість послуг перевезення. Вартість послуг у свою чергу, буде слугувати кількісною характеристикою вказаної операції, призначеною для відображення в бухгалтерському обліку.
Згідно з п.14.1. Правил перевезення вантажів «форма і порядок розрахунків, а також випадки зміни розміру оплати за перевезення вантажів і надання інших послуг, пов’язаних з цим, визначаються Перевізником з вантажовідправником або вантажоодержувачем – Замовником при укладенні ними Договору на перевезення вантажів». Така домовленість має бути відображена в п. 3.1 Договору перевезення (Примірний договір про перевезення вантажів автомобільним транспортом у міському та міжміському сполученні є додатком № 1 до Правил перевезення вантажів). ТТН у даному випадку служить підтвердженням виконання перевізником своїх зобов’язань, оскільки відповідно до п.14.4. Правил перевезення вантажів «остаточний розрахунок за перевезення вантажів провадиться Замовником на підставі рахунку Перевізника, який має бути виписаний не пізніше трьох днів після виконання перевезень з доданням товарно-транспортних накладних».
Відповідно до самої форми ТТН, водій, як представник перевізника, повинен своїм підписом у ній засвідчити надання йому вантажу для перевезення у стані, що відповідає правилам перевезення відповідних вантажів, за кількістю місць та масою брутто. А не за вартістю, яку, до речі, він ані перевірити, ані порівняти з вартістю, зазначеною в договорі поставки, не зможе. Тож для перевізника має значення кількість вантажних місць та передача їх вантажоотримувачу у повному обсязі.
Вартість послуги перевезення – це істотна умова договору перевезення, яка в ТТН не зазначається, бо просто в тому немає сенсу.
Таким чином, господарська операція – послуга з перевезення – підтверджується договором і ТТН та має свої зміст, обсяг і одиницю виміру, відмінну від вартості вантажу.
Господарська операція щодо поставки товару в ТТН.
Як було вказано раніше, ТТН, окрім розрахунків за перевезення вантажу та обліку виконаної роботи, є підставою – первинним документом – також і для списання ТМЦ, їх обліку на шляху переміщення, оприбуткування, складського, оперативного та бухгалтерського обліку. А це вже стосується господарської операції поставки, здійснюваної між постачальником та покупцем.
Саме постачальник на підставі ТТН списує товар зі свого складу, веде облік їх переміщення, а покупець здійснює оприбуткування. Відповідно до Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 р. № 291, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 21.12.1999 р. за № 893/4186, рахунки Класу 2. «Запаси» «призначені для узагальнення інформації про наявність і рух належних підприємству готової продукції, товарів, предметів праці, що призначені для обробки, переробки, використання у виробництві і для господарських потреб, а також засобів праці, які підприємство включає до складу малоцінних та швидкозношуваних предметів». При цьому «готова продукція, товари, виробничі запаси тощо, що відвантажені, до переходу покупцеві ризиків і вигод, пов’язаних з правом власності на них, відображаються на окремих субрахунках відповідних рахунків обліку запасів».
Отже в ТТН має бути зазначена також і вартість вантажу, переданого перевізникові для перевезення, оскільки ця вартість є одиницею виміру господарської операції поставки, другої господарської операції, яка оформлена ТТН.
Таким чином, у рядку «Усього відпущено на загальну суму ___, у т.ч. ПДВ___», вказується інформація, яка необхідна для відображення операції поставки, що здійснюється між постачальником та покупцем, і стосується ця ціна саме їх.
Як іще може бути використана вартість вантажу, вказана в ТТН?
Пунктом 4.3. примірного договору, що є додатком до Правил перевезення вантажів, передбачено, що «Перевізник несе матеріальну відповідальність за збереження вантажу від повної чи часткової втрати, ушкодження чи псування при перевезенні у розмірі фактичної шкоди, окрім випадків, передбачених законодавством України». Відповідно до п.13.6. Правил перевезення вантажів «в разі, якщо при виявленні недостачі, ушкодження або зіпсування вантажів, Перевізник і вантажовідправник або вантажоодержувач не дійшли згоди у визначенні їх причин і суми, на яку зменшилась вартість вантажу, на вимогу Перевізника, вантажовідправника чи вантажоодержувача проводиться експертиза в бюро товарних експертиз або іншими компетентними організаціями чи фізичними особами». Отже у такому випадку перевізник та вантажовідправник чи вантажоотримувач можуть дійти згоди щодо суми зменшення вартості вантажу. Принаймні Правила перевезення вантажів існування такої згоди припускають.
Відповідно до п.16 Правил перевезення вантажів «перед поданням вантажовідправником або вантажоодержувачем позову на Перевізника обов’язково треба пред’явити йому претензію». Серед інших реквізитів у претензії її пред’явник повинен вказати «суму претензії по кожному окремому виду вимог (за повністю втрачений вантаж чи часткову його втрату або недостачу, зіпсуття, ушкодження, за прострочення доставки та ін.), коли вони підлягають грошовій оцінці, платіжні реквізити заявника претензії».
Відповідно до п.16.11. Правил перевезення вантажів «до претензії на втрачений, відсутній, зіпсований вантаж, крім документів, які підтверджують право на пред’явлення претензії, додається документ, яким засвідчується кількість і вартість відправленого вантажу». При цьому «документом, який підтверджує оплату вантажовідправником вартості вантажу, може служити документ банку або довідка, підписана керівником і головним (старшим) бухгалтером підприємства, яке заявило претензію, відносно того, по якому рахунку і в якій сумі, коли і кому була проведена оплата вартості вантажу».
Отже, враховуючи, що замовник і перевізник можуть дійти згоди щодо суми, на яку зменшилася вартість вантажу під час перевезення, можна запропонувати вартість вантажу, зазначену у ТТН в рядку «Усього відпущено на загальну суму ___, у т.ч. ПДВ___», як базу для розрахунку суми відшкодування збитків, які перевізник має сплатити замовнику у разі втрати вартості вантажем під час його перебування у перевізника. Для цього сторони договору перевезення можуть прямо в такому договорі зазначити це шляхом викладення п.4.3. договору наступним чином:
«4.3. Перевізник несе матеріальну відповідальність за збереження вантажу від повної чи часткової втрати, ушкодження чи псування при перевезенні у розмірі фактичної шкоди, окрім випадків, передбачених законодавством України. Сторони погодили, що розмір матеріальної відповідальності визначається на підставі вартості вантажу, вказаної у товарно-транспортній накладній».
Звісно, замовник і перевізник можуть скористатися загальними правилами розрахунку суми відшкодувань, якщо не включать таку редакцію п.4.3. у договір, укладений між ними. Проте слід сказати, що зазначення в договорі перевезення такого формулювання могло би полегшити стосунки між ними та спростити пошуки компромісу у випадку пошкодження чи втрати вантажу.
Підсумовуючи усе викладене вище, слід дійти висновку про те, що рядок «Усього відпущено на загальну суму ___, у т.ч. ПДВ___» в ТТН призначений виключно для цілей відображення в обліку постачальника і покупця господарської операції з поставки товару, що перевозиться перевізником. Проте ця вартість за згодою замовника та перевізника може бути використана також і з метою здійснення розрахунку суми відшкодування вартості втраченого чи зіпсованого вантажу.