Опубліковано в “Звичайна ціна у “лещатах” трансферного ціноутворення”/ ЗСЗ / 2014/ випуск 4 стор.185-189

Замінивши з 1 вересня 2013 року звичайні ціни трансферними, не забув законода-вець і про те, яким чином контролювати їх застосування українськими платниками по-датків. Зрозуміло, що ніякого сенсу не має норма права, якщо законом не закріплено при-мусового механізму її виконання. Враховуючи, що податкові правовідносини регулюють-ся нормами публічного права, і метод їх регулювання є імперативним, тобто таким, у яко-му основна роль щодо встановлення правил і контролю за їх дотриманням відведена дер-жаві, логічним є й встановлення чітких правил контролю за трансферним ціноутворенням, а ще точніше, трансферним «цінозастосуванням».
Нагадаю, що до контрольованих операцій відносяться будь-які господарські опе-рації з придбання (продажу) товарів (робіт, послуг), що здійснюються платниками подат-ків з пов’язаними особами – нерезидентами, у певних випадках – з пов’язаними особа-ми – резидентами, а також господарські операції, однією із сторін яких є нерезидент, зареєстрований у державі (на території), в якій ставка податку на прибуток (корпоратив-ний податок) на 5% і більше нижча, ніж в Україні, або який сплачує податок на прибуток (корпоративний податок) за ставкою на 5% і більше нижчою, ніж в Україні.
Крім того, для віднесення вказаних вище операцій до контрольованих має бути до-триманий ще й кількісний критерій: вказані операції визнаються контрольованими за умови, що загальна сума здійснених таких операцій платника податків з кожним конт-рагентом дорівнює або перевищує 50 мільйонів грн. (без урахування податку на додану вартість) за відповідний календарний рік.
Відповідно до п.39.5. ст.39 Податкового кодексу України (далі – ПКУ ) податковий контроль за визначенням цін у контрольованих операціях здійснюється у двох формах:
• моніторингу цін у контрольованих операціях, а також
• проведення перевірок платників податків з питань повноти нарахування і сплати податків та зборів під час здійснення контрольованих операцій (спе-ціального виду податкових перевірок).

Моніторинг цін у контрольованих операціях.
Відповідно до пп.39.5.1. ПКУ моніторинг цін у контрольованих операціях здійс-нюється у два способи:
• шляхом спостереження ДПСУ за цінами, що застосовуються сторонами таких операцій, та
• шляхом аналізу документації про контрольовані операції, поданої плат-ником податків відповідно до п.39.4 ПКУ.

Порядок здійснення моніторингу цін у контрольованих операціях повинен встановлюватися центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику. Відповідно до Постанови КМУ від 01.03.2014 р. № 67 «Про ліквідацію Міністерства доходів і зборів» органу з об’єднаними функціями (а це був Міндоходів) більше не існує. Натомість вже в процесі відновлення Державна податкова служба України (далі – ДПСУ), підпорядкована Мінфіну. Виходячи з формулювання опису функції цієї служби у зазначеній постанові, а саме: «Державна податкова служба України є центральним органом виконавчої влади, діяльність якого спрямовується та координується Кабінетом Міністрів України через Міністра фінансів і який забезпечує реалізацію єдиної державної податкової політики, державної політики з адміністрування єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування, державної політики у сфері боротьби з правопорушеннями під час застосування податкового законодавства, а також законодавства з питань сплати єдиного внеску», доходимо висновку, що саме вона є правонаступником Міністерства доходів і зборів України і вона мала б прийняти зазначений порядок. Проте на день підготовки цього матеріалу такого порядку віднайти не вдалося.
Однак на сайті Міністерства доходів і зборів України розміщено протокол № 4 за-сідання Громадської ради при Міністерстві доходів і зборів, проведеного 24.09.2013 р. На цьому засіданні було акцентовано увагу на тому, що Департаментом податкового та митного аудиту було розроблено 5 проектів нормативно-правових актів Кабінету Мініст-рів України, що визначають Перелік спеціалізованих комерційних видань, Перелік дже-рел інформації, Порядок розрахунку та застосування ринкового діапазону цін і ринко-вого діапазону рентабельності, Порядок процедури узгодження цін у контрольованих операціях, за результатами яких складаються двосторонні та багатосторонні дого-вори, а також Відсотковий діапазон цін для окремих товарних позицій по УКТЗЕД.
Крім того, зверталася увага на те, що ст. 39 ПКУ не обмежує право застосування іншої інформації, якщо вона відсутня у офіційних джерелах. Було зазначено також, що додатково планується розробити порядок здійснення моніторингу цін у контрольованих операціях, форму акта – довідки про результати проведення контролю операції, а та-кож порядку їх заповнення, порядок проведення пропорційного та зворотного коригу-вання, форму повідомлення про контрольовані операції.
Тож планів, як то кажуть, вистачає. Але вони залишаються планами. Коли їх реалі-зують і з’являться зрозумілі правила здійснення моніторингу цін у контрольованих опера-ціях, то зрозумілим стане і спосіб, у який ДПСУ вестиме спостереження за цінами, засто-сованими сторонами у контрольованих операціях. Пам’ятаючи, що ДПСУ є органом дер-жавної влади, а відповідно до ст.19 Конституції України «органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов’язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами Украї-ни», слід стверджувати, що й ДПСУ має здійснювати моніторинг цін у контрольованих операцій виключно у порядку, встановленому законом.
Тож поки порядку здійснення моніторингу цін у контрольованих операціях не має, доти не має ДПСУ використовувати цей спосіб податкового контролю за контрольовани-ми операціями. Будь-які дії податківців, спрямовані на здійснення такого моніторингу шляхом спостереження ДПСУ за цінами, що застосовуються сторонами таких операцій, буде суперечитиме податковому законодавству, а отже й не матиме юридичних наслідків для платників податків.
Однак, якщо такі спостереження ДПСУ здійснюватиме так званим оперативним шляхом, тобто без наміру надати йому юридичних наслідків, а лише з наміром використа-ти таку інформацію для аналізу документації про контрольовані операції, поданої плат-ником податків відповідно до п.39.4 ПКУ, то у разі такого аналізу для платника податків негативні юридичні наслідки можуть все ж таки настати.
Відповідно до пп. 39.5.1. ПКУ у разі (1) подання платником податків зазначеної у попередньому абзаці документації не в повному обсязі та/або (2) встановлення відхилення ціни контрольованої операції від звичайної ціни за результатами моніторингу цін у ко-нтрольованих операціях ДПСУ «надсилає такому платнику податків запит з вимогою додатково подати протягом 30 календарних днів з моменту його отримання докуме-нтацію (з переліку, передбаченого підпунктом 39.4.8 цієї статті) та/або обґрунту-вання визначення звичайної ціни такої операції».
Із вказаного вище слід стверджувати: поки не існує правового закріплення порядку здійснення моніторингу цін у контрольованих операціях, запит на підставі встановлення відхилення ціни контрольованої операції від звичайної ціни не буде ґрунтуватися на зако-нодавстві, а отже буде неправомірним. А неправомірні запити закон дозволяє не викону-вати. Принаймні на це вказано у ч.1 тієї ж ст.19 Конституції України, відповідно до якої «правовий порядок в Україні ґрунтується на засадах, відповідно до яких ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством».
При цьому під час здійснення податкового контролю за трансфертним ціноутво-ренням відповідно до пп.39.5.3.2. ПКУ ДПСУ повинен використовувати офіційно визнані джерела інформації про ринкові ціни, перелік яких установлюється Кабінетом Міністрів України. Про них, мабуть і йдеться у вказаному раніше Протоколі № 4. У разі ж «відсутності або недостатності відповідної інформації у зазначених джерелах може бути використана така інформація:
а) ціни, що склалися за результатами публічних торгів (аукціонів), тендерів з тор-гівлі окремими видами продукції, біржові котирування;
б) статистичні дані державних органів і установ;
в) довідкові ціни спеціалізованих комерційних видань (у тому числі інтернет-видань) і публікацій (у тому числі електронних) та інших банків даних, звіти і довідки відділів з економічних питань у складі дипломатичних представництв України за кордо-ном, інформаційні програми, що використовуються з метою трансфертного ціноутво-рення, інші публічні інформаційні джерела, що є загальнодоступними;
г) відомості про ціни, діапазон цін та котирування, оприлюднені в засобах масової інформації;
ґ) відомості, отримані з бухгалтерської та статистичної звітності платників податків, оприлюднені в засобах масової інформації, у тому числі на офіційних веб-сайтах в інтернеті;
д) результати незалежної оцінки майна та майнових прав, проведеної відповідно до Закону України «Про оцінку майна, майнових прав та професійну оціночну діяльність в Україні»;
е) інформація про інші контрольовані операції, здійснені платником податків».

ДПСУ у своєму запиті може послатися не на другу, а на першу підставу, а саме подання платником податків зазначеної у попередньому абзаці документації не в повному обсязі. У цьому разі заперечувати податківцям буде важче. Тому вирішувати надавати чи не надавати документацію (з переліку, передбаченого підпунктом 39.4.8 ПКУ) та/або обґрунтування визначення звичайної ціни такої операції, слід з урахуванням конкретної ситуації. Якщо із запиту чітко видно надуману податківцями першу підставу для того, щоб приховати другу, то можна й не надавати. Якщо ж ні, то варто зважити на наслідки та перш ніж приймати рішення.
Слід зазначити, що у пп.39.4.8 ПКУ йдеться про документацію, яка повинна пода-ватися на запит ДПСУ щодо контрольованих операцій платників податків, які здійсню-вали контрольовані операції протягом звітного періоду. Такий «запит платнику податків надсилається не раніше 1 травня року, наступного за календарним роком, в якому таку операцію (операції) було проведено».
Великі платники податків повинні подати документацію протягом двох місяців, а інші платники податків – протягом місяця з дня, що настає за днем надходження запиту.
Крім того, відповідно до пп.39.4.2. ПКУ «платники податків (крім Національного банку України), які протягом звітного періоду здійснювали контрольовані операції, зо-бов’язані подавати звіт про контрольовані операції». Такий звіт подається до ДПСУ до 1 травня року, наступного за звітним, засобами електронного зв’язку в електронній формі з дотриманням вимог закону щодо електронного документообігу та електронного цифро-вого підпису. При цьому звітним періодом для складання такого звіту є календарний рік.
Форма звіту про контрольовані операції та Порядок його складання затверджені Наказом Міндоходів від 11.11.2013 р. № 669, зареєстрованим в Міністерстві юстиції Укра-їни 24.12.2013 р. за № 2190/24722.

Перевірки дотримання контрольованих цін.
Як було вказано вище наслідком здійснення контрольованих операцій ПКУ вста-новлює обов’язок платників податків, які протягом звітного періоду здійснювали контро-льовані операції, надавати звіт про контрольовані операції до ДПСУ до 1 травня року, наступного за звітним (пп.39.4.3 ст.39 ПКУ). Цей звіт повинен подаватися засобами еле-ктронного зв’язку в електронній формі з дотриманням вимог закону щодо електронного документообігу та електронного цифрового підпису.
В УПК № 699 зазначається, що першим звітним періодом для подачі Звіту про ко-нтрольовані операції є 2013 рік.
Якщо платник податку звітував не про всі контрольовані операції, чи взагалі не зві-тував про них та місцева ДПІ (що будуть відновленні замість місцевих управлінь Міндо-ходів) під час виконання нею функцій податкового контролю виявила факти проведення таким платником податків контрольованих операцій, про які звіт не подано, вона надсилає повідомлення про виявлені контрольовані операції до ДПСУ. Сам платник податків, стосовно якого таке повідомлення направлено, також інформується податківцями в десятиденний строк з дня його надсилання до ДПСУ.
Реакція ДПСУ на таке повідомлення полягає в тому, що вона надсилає платнику податків запит про такі виявлені податківцями контрольовані операції. Такий запит не може бути надісланий раніше, ніж платник податків повинен звітувати про такі опера-ції, тобто не раніше 1 травня року, що слідує за звітним. Тобто до 1 травня поточного року запит податківців щодо контрольованих операцій, здійснених у 2013 році, суперечитиме нормам ПКУ.
Отримавши такий запит, платник податків протягом місяця (а великий платник по-датків – протягом двох місяців) зобов’язаний подати первинну документацію щодо окре-мих контрольованих операцій, зазначених в запиті, та іншу документацію для обґрунту-вання відповідності договірних цін вказаної контрольованої операції рівню звичайних цін. Дещо більший обсяг інформації у цьому разі повинен надавати на такий запит великий платник податків. Її значний обсяг визначено в пп.39.4.8. ст.39 ПКУ. Мабуть саме тому йому ПКУ відводить на виконання запиту удвічі більше часу.
Міністерство доходів і зборів в УПК № 699 пояснило, що у таких випадках «плат-ники податків повинні подати належним чином завірені копії первинних документів, що фіксують здійснення окремих контрольованих операцій, що зазначаються у запиті про такі контрольовані операції». Тобто оригінали віддавати податківцям не потрібно. При-наймні у цьому сенсі можна не ризикувати.
У разі якщо на запит платник податків подав документацію не в повному обсязі та/або було встановлено відхилення ціни контрольованої операції від звичайної ціни за результатами моніторингу цін у контрольованих операціях (після того, як з’явиться юри-дичний механізм здійснення такого моніторингу) ДПСУ надсилає такому платнику податків запит з вимогою додатково подати протягом 30 календарних днів документацію та/або обґрунтування визначення звичайної ціни такої операції.
Наслідком здійснення контрольованих операцій, щодо яких у податківців виникли запитання до платника податку, є проведення спеціальних перевірок – перевірок контро-льованих операцій. Підставами для таких перевірок є:
а) надсилання повідомлення про виявлені контрольовані операції, про які платник податків не відзвітував;
б) виявлення за результатами моніторингу відхилення цін контрольованої операції від рівня звичайних (ринкових) цін (правомірним застосування цієї підстави стане після появи нормативно-правового акту щодо такого моніторингу);
в) неподання платником податку звіту про контрольовані операції;
г) неподання платником податків або подання з порушенням вимог ПКУ докумен-тації про контрольовані операції.

Особливості податкових перевірок контрольованих операцій.

Особливість 1. Наявність спеціального переліку підстав для здійснення переві-рок контрольованих операцій відрізняє такі перевірки від інших податкових перевірок.

Перевірку контрольованих операцій проводять співробітники місцевих ДПІ. Їх очолювати повинна посадова особа ДПСУ. Про таку перевірку платника податків податківці повинні повідомити, як і в разі звичайних податкових перевірок, не пізніше ніж за 10 днів до її початку та одночасно направити йому запит про надання документів, що підтверджують здійснення фінансово-господарських операцій. Зрозуміло, що такий запит повинен стосуватися лише контрольованих операцій, оскільки ПКУ забороняє під час проведення такої перевірки перевіряти додержання інших вимог податкового чи іншого законодавства. Заради справедливості слід зазначити, що аналогічним чином під час проведення документальної планової перевірки платника податків ПКУ забороняє податківцям перевіряти питання трансфертного ціноутворення.

Особливість 2. Ще однією особливістю перевірки контрольованих операцій є те, що ПКУ забороняє у ході її проведення перевіряти неконтрольовані операції. Відповід-но до пп.39.5.2.7. ПКУ «під час проведення перевірки контрольованих операцій не допус-кається здійснення перевірки додержання інших вимог законодавства, контроль за до-триманням якого покладено на контролюючі органи». З цього можна зробити висновок про те, що й у ході перевірки неконтрольованих операцій податківцям заборонено пе-ревіряти контрольовані операції. Проте паралельно такі перевірки можна проводити, оскільки відповідно до пп.39.5.2.6. ПКУ «проведення перевірки контрольованих операцій не перешкоджає проведенню перевірок, визначених статтею 75 цього Кодексу».
Заборона під час проведення перевірки контрольованих операцій здійснювати пе-ревірки додержання інших вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладе-но на контролюючі органи, має наслідком й те, що в одному акті перевірки не можуть бу-ти відображені порушення податкового законодавства щодо застосування звичайних цін та інші порушення податкового законодавства. Отже, коли податківці в акті перевірки по-ряд з порушеннями податкового законодавства вказують на порушення щодо застосуван-ня звичайних цін, такі висновки суперечитимуть чинному податковому законодавству, а отже на цій підставі можна оскаржувати наслідки податкової перевірки.

Особливість 3. Відмінною є й тривалість перевірки контрольованої операції. Так, якщо відповідно до ст.82 ПКУ тривалість документальних планових перевірок не повинна перевищувати 30 робочих днів для великих платників податків, щодо суб’єктів малого підприємництва – 10 робочих днів, інших платників податків – 20 робочих днів, а тривалість позапланових документальних перевірок є ще коротшою, то тривалість перевірки контрольованих операцій не повинна перевищувати шести місяців.

Особливість 4. Як у разі звичайної документальної перевірки, так і за результатами перевірки контрольованих операцій податківці складають акт (якщо виявлено порушення щодо застосування трансферних цін) або довідку (якщо таких порушень не виявлено) .
На акт платник податку у разі незгоди з висновками перевірки або фактами та да-ними, викладеними в акті, має право подати свої заперечення протягом 30 календарних днів з дня отримання цього акта (стосовно документальних перевірок ПКУ встановлює строк у 5 днів для подання таких заперечень). При цьому платник податків має право по-дати разом із запереченнями або в погоджений строк документи (їх завірені копії), що під-тверджують обґрунтованість заперечень. Такі заперечення повинні бути розглянуті пода-тківцями протягом 10 робочих днів, що настають за днем їх отримання (стосовно докуме-нтальних перевірок для розгляду таких заперечень ПКУ встановлює строк у 5 днів з дня їх отримання), а платнику податків повинна бути надіслана відповідь у порядку, визначе-ному ПКУ для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень.

Особливість 5.Як було вказано вище, перевірка контрольованих операцій може за-кінчитися актом (у разі виявлення порушень) або довідкою (у разі їх не виявлення). Особ-ливістю таких перевірок є заборона проведення перевірок контрагентів. Так, відповідно до пп.39.5.2.5. ПКУ «якщо у платника податків, що є стороною контрольованої операції, стосовно зазначеної операції за календарний рік проведено перевірку контрольованих опе-рацій і за результатами такої перевірки встановлено відповідність цін контрольованої операції звичайним цінам, щодо зазначеної операції не можуть бути проведені перевір-ки платників податків, які є іншими сторонами зазначеної операції». Щодо податко-вих перевірок, вказаних у ст.75 ПКУ такої заборони законодавець не встановлює.
Однак, відповідно до пп.39.5.2.24. ПКУ в інших випадках матеріали та відомості, отримані ДПІ «під час здійснення заходів податкового контролю щодо контрольованих операцій, можуть бути використані під час проведення перевірки інших осіб, які є сто-ронами таких операцій».

Далі відбувається вже звична процедура отримання платником податків податково-го повідомлення-рішення та його оскарження в адміністративному чи судовому порядку. На вибір скаржника. Відповідно до пп.39.5.2.22. ПКУ «прийняття податкового повідо-млення-рішення за результатами перевірки контрольованої операції здійснюється у по-рядку, передбаченому статтею 86 цього Кодексу», а відповідно до п.39.5.2.23. ПКУ «оскарження податкових повідомлень-рішень, прийнятих за результатами перевірки контрольованої операції, здійснюється відповідно до статті 56 цього Кодексу».

Особливість 6. Платник податку, який сам переконався у тому, що помилився із застосуванням трансферної ціни, має право здійснити самостійне коригування ціни кон-трольованої операції і сум податкових зобов’язань. Таке коригування проводиться пла-тником податків протягом календарного року шляхом відображення в податковій декла-рації або шляхом подання відповідних уточнюючих розрахунків у порядку, визначеному ПКУ. При цьому сума заниження податкового зобов’язання (недоплати), розрахована в результаті здійснення платником податків самостійного коригування податкових зо-бов’язань, повинна бути сплачена у строк не пізніше граничного строку сплати відповід-ного податку, за податковий період, в якому таке коригування було здійснено.
Якщо в результаті самостійного коригування чи дій податківців були донараховані податкові зобов’язання такому платнику, то його контрагент також має право відкоригувати свої податкові зобов’язання в протилежний бік, у бік зменшення. Таке коригування в ПКУ називається пропорційним коригуванням. Аналогічного механізму для звичайних податкових перевірок ПКУ не містить.
Пропорційне коригування може бути проведено виключно після сплати податкових зобов’язань, донарахованих ДПІ у ході проведеної перевірки або відображених платником податків у порядку самостійного коригування. При цьому первинні документи та регістри бухгалтерського обліку не коригуються.
Підставою для проведення пропорційного коригування є повідомлення про мож-ливість проведення пропорційного коригування, отриманого від ДПСУ. «Таке повідом-лення надсилається платнику податків протягом 30 календарних днів з дня виникнення права на проведення пропорційного коригування в електронній формі засобами електрон-ного зв’язку або рекомендованим листом з повідомленням про вручення або вручається йому чи його уповноваженому представнику під розписку». Платник податку може самос-тійно звернутися до ДПСУ із заявою про надсилання повідомлення про проведення про-порційного коригування, яка має бути розглянута протягом 15 робочих днів з дня її отри-мання. За результатами розгляду ДПСУ може надіслати повідомлення, або відмовити у його надсиланні з двох причин: (1) недотримання порядку подання заяви або відсутності необхідних документів або (2) у зв’язку з оскарженням рішення про донарахування подат-кових зобов’язань.
Якщо таке пропорційне коригування було здійснено платником податків на підста-ві податкового повідомлення-рішення про донарахування податкових зобов’язань його контрагентові, та таке повідомлення-рішення потім було скасовано в ході його оскаржен-ня, то платник податків, що здійснив пропорційне коригування, проводить тепер зворот-не коригування, підставою для якого є також відповідне повідомлення ДПСУ. До такого повідомлення повинні додаватися розрахунок зворотного коригування та копія відповід-ного судового рішення про скасування рішення про нарахування податкових зобов’язань. Строк для проведення зворотного коригування 20 днів з моменту отримання повідомлен-ня. При цьому платник податків, який здійснює зворотне коригування не вважається по-рушником податкового законодавства і штрафні санкції йому не нараховуються та відпо-відно до пп.39.5.5.9. ПКУ «штрафні санкції під час проведення зворотного коригування не нараховуються».