Опубліковано в “Звичайна ціна у “лещатах” трансферного ціноутворення”/ ЗСЗ / 2014/ випуск 4 стор.190-193

Продовжуючи тему контролю щодо трансферного ціноутворення, логічно було би висвітлити питання, пов’язані з відповідальністю за порушення у цій сфері.

Про відповідальність взагалі.
Як відомо, відповідальність є наслідком правопорушення. Відповідно до ст.109 ПКУ «податковими правопорушеннями є протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання ви-мог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи». До відповідальності притягаються особи, які такі правопорушення вчинили. Ними є платники податків, податкові агенти. Вони та/або їх посадові особи несуть відповідальність у разі вчинення податкових правопору-шень, визначених законами з питань оподаткування та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
За порушення законів з питань оподаткування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, настає відповідальність таких видів: фінансова; адміністративна; кримінальна.

Податковий контроль як причина відповідальності
Наслідком здійснення контрольованих операцій ПКУ встановлює обов’язок плат-ників податків, які протягом звітного періоду здійснювали контрольовані операції, нада-вати звіт про такі операції «центральному органу виконавчої влади, що забезпечує фор-мування та реалізує державну податкову і митну політику» до 1 травня року, наступного за звітним (пп.39.4.3 ст.39 ПКУ). Після дати подання цього звіту ПКУ дозволяє контро-лювати трансферне ціноутворення. Порушення податкового законодавства у результаті такого контролю виявляються як наслідок перевірки у формі акту. Слід нагадати, що підс-тавами для таких перевірок є:
а) надсилання повідомлення про виявлені контрольовані операції;
б) виявлення за результатами моніторингу відхилення цін контрольованої операції від рівня звичайних (ринкових) цін;
в) неподання платником податку звіту про контрольовані операції;
г) неподання платником податків або подання з порушенням вимог ПКУ докумен-тації про контрольовані операції.
За результатами перевірки податківці складають акт (якщо виявлено порушення щодо застосування трансферних цін) або довідку (якщо таких порушень не виявлено). Ре-зультати перевірки, викладені в акті (тобто порушення трансферного ціноутворення), пла-тник податків може оскаржити, а може й змиритися з ними, сплативши відповідно дона-раховані податки та санкції.
Зрозуміло, що платник податків, який має відповідні фахові навички чи можливість залучення фахівців у сфері оподаткування, може виявити порушення трансферного ціноутворення й без податківців та без їхньої перевірки. У такому випадку він має право здійснити самостійне коригування ціни контрольованої операції і сум податкових зобов’язань. Таке коригування проводиться платником податків протягом календарного року шляхом відображення в податковій декларації або шляхом подання відповідних уточнюючих розрахунків у порядку, визначеному ПКУ. При цьому сума заниження податкового зобов’язання (недоплати), розрахована в результаті здійснення платником податків самостійного коригування податкових зобов’язань, повинна бути сплачена у строк не пізніше граничного строку сплати відповідного податку, за податковий період, в якому таке коригування було здійснено.

Донарахування податків
Донарахування податків за результатами перевірки відображається у податковому повідомленні-рішенні (далі – ППР). Відповідно до п.14.1.157. ст.14 ПКУ податкове пові-домлення-рішення – це «письмове повідомлення контролюючого органу (рішення) про обов’язок платника податків сплатити суму грошового зобов’язання, визначену контро-люючим органом у випадках, передбачених цим Кодексом та іншими законодавчими ак-тами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, або внести відпо-відні зміни до податкової звітності».
Згідно з п.39.5.2.22. ПКУ «прийняття податкового повідомлення-рішення за ре-зультатами перевірки контрольованої операції здійснюється у порядку, передбаченому статтею 86 цього Кодексу», тобто у загальному порядку. Таким загальним порядком встановлено, що «податкове повідомлення-рішення приймається керівником контролюю-чого органу (його заступником) протягом десяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків акта перевірки у порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень …, а за наявності за-перечень посадових осіб платника податків до акта перевірки приймається з урахуванням висновку про результати розгляду заперечень до акта перевірки – протягом трьох робочих днів, наступних за днем розгляду заперечень і надання (надсилання) письмової ві-дповіді платнику податків» (п.86.8. ст.86 ПКУ).
Відповідно до ст.58 ПКУ у ППР мають бути зазначені підстава «для нарахування податкового зобов’язання та/або зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкоду-вання та/або зменшення від’ємного значення об’єкта оподаткування податком на при-буток або від’ємного значення суми податку на додану вартість», а також у ППР подат-ківцям слід вказувати «суму грошового зобов’язання, що повинен сплатити платник податку; суму зменшеного (збільшеного) бюджетного відшкодування та/або зменшення від’ємного значення результатів господарської діяльності або від’ємного значення суми податку на додану вартість; граничні строки сплати грошового зобов’язання та/або строки виправлення платником податків показників податкової звітності…».
До ППР повинен додаватися розрахунок податкового зобов’язання та штраф-них (фінансових) санкцій.
Зрозуміло, що з точки зору теорії права донараховані податкові зобов’язання не вважаються відповідальністю, оскільки виконання платником податків обов’язку не є примусовим позбавленням його якихось матеріальних благ. Та такого виду відповідально-сті не зазначено і в ст.111 ПКУ. Нагадаю, що під відповідальністю у праві розуміють не-вигідні наслідки майнового характеру, що настають для осіб, які допустили правопору-шення. Обов’язок сплачувати податки настає внаслідок створення об’єкту оподаткування суб’єктом оподаткування, тобто внаслідок правомірної дії, а не внаслідок вчинення пра-вопорушення. У той час як відповідальність є наслідком неправомірної дії.
Тож нарахування додаткових податкових зобов’язань за наслідками здійснення пе-ревірки контрольованих операцій можна назвати відповідальністю швидше за все з точки зору психологічного сприйняття платником податків ситуації, коли на його думку усі по-датки сплачено правильно, а податківці йому нараховують додаткові зобов’язання.

Фінансова відповідальність застосовується у вигляді штрафних (фінансових) сан-кцій (штрафів) та/або пені. Відповідно до ст.116 ПКУ «у разі застосування контролюю-чими органами до платника податків штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) за по-рушення законів з питань оподаткування та іншого законодавства, контроль за дотри-манням якого покладено на контролюючі органи, такому платнику податків надсила-ються (вручаються) податкові повідомлення – рішення».

Штраф
Відповідно до пп. 14.1.265. ст.14 ПКУ «штрафна санкція (фінансова санкція, штраф) – плата у вигляді фіксованої суми та/або відсотків, що справляється з платника податків у зв’язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи, а також штрафні санкції за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності».
Як бачимо, штрафні санкції поділяються на ті, що виражені у фіксованій сумі, та ті, що виражаються у відсотках до певної суми, у нашому випадку до суми нарахованих податковим органом податкових зобов’язань. Але в будь-якому разі штраф є разовою санкцією, тобто такою, що не залежить від кількості днів прострочення податкового зобов’язання.
Щодо порушень у сфері трансферного ціноутворення слід виділити два види штра-фів: загальні штрафи, тобто такі, що стягуються у разі порушення податкового законодав-ства в цілому, та спеціальні штрафи, тобто такі, що застосовуються виключно у разі по-рушень правил трансферного ціноутворення.

До спеціальних штрафів відносяться такі, що стягуються у разі порушення саме порядку трансферного ціноутворення та дотримання відповідного законодавства.
Так, якщо платник податку не подав звіт про проведені ним протягом року кон-трольовані операції, він має сплатити штраф у розмірі 5% загальної суми контрольованих операцій (п.120.3 ст.120 ПКУ). Якщо виходити з кількісного критерію контрольованої операції у 50 млн. грн. на одного контрагента, то мінімальний штраф складе 2,5 млн. грн.
Причому цей штраф стосується й тих випадків, коли у своєчасно поданому Звіті не зазначені окремі контрольовані операції. Міністерство доходів і зборів у УПК № 699 сто-совно такого часткового «незвітування» виходить з того, що стосовно не зазначеної у Звіті контрольованої операції слід стверджувати, що Звіт щодо неї не подано взагалі, і тому повинен бути нарахований та сплачений «штраф у розмірі 5% від суми контрольованої операції, не зазначеної у поданому Звіті». Такий самий штраф на думку Міністерства доходів і зборів застосовується й у випадку подання Звіту про контрольовані операції із запізненням. В УПК № 699 ця точка зору обґрунтовується тим, що «платники податків, які протягом звітного періоду здійснювали контрольовані операції, зобов’язані подавати Звіт про контрольовані операції до 1 травня року, наступного за звітним. Таким чином, подання Звіту із запізненням прирівнюється до неподання Звіту».
Однак з висновками податківців, викладеними в УПК № 699 не тільки можна, але й необхідно не погоджуватися. Штраф встановлено за неподання звіту взагалі, а не за по-вноту і достовірність розкриття інформації у ньому про контрольовані операції або подан-ня із запізненням. Останнє порушення з точки зору ПКУ не створює ніяких негативних наслідків. А виявлення ж податківцями не «задекларованих» операцій «запускає» особли-ву процедуру податкового контролю за визначенням цін в контрольованих операціях, що детально розглянуто у п.39.5 ст.39 ПКУ.
Інший вид штрафу передбачено для правопорушення щодо подання запитаної по-датківцями документації. Так, великий платник податків, який не виконав вимоги щодо подання документації про контрольовані операції, запитаної ДПАУ, має сплатити штраф у розмірі 100 розмірів мінімальної заробітної плати.
На зазначені штрафи не поширюється фактичне звільнення від штрафних санкцій, встановлене пунктом 20 підрозділу 10 «Інші перехідні положення» розділу XX «Перехідні положення». Так, відповідно до вказаної норми, штрафні санкції за порушення норм ПКУ щодо застосування трансферних цін, вчинені у період з 1 вересня 2013 року по 1 вересня 2014 року, застосовуються у розмірі 1 гривня за кожне порушення.
Про це зазначено і в УПК № 699: «штраф у розмірі 1 гривня застосовується за заниження податкового зобов’язання за період з 1 вересня 2013 року по 1 вересня 2014 року внаслідок застосування платником у контрольованих операціях цін, що не відпові-дають рівню звичайних цін, виявленого самостійно платником податку або за результа-тами перевірки контролюючим органом».

До загальних штрафів відносяться такі, що стягуються у разі порушення порядку трансферного ціноутворення так само як і в інших випадках порушення іншого податко-вого законодавства.
Таким видом штрафу у сфері порушень трансферного ціноутворення є штраф за заниження податкових зобов’язань. Як було вказано вище, штраф стягується на підставі податкового повідомлення-рішення. Саме у ньому і вказуються окрім нарахованих подат-кових зобов’язань і суми штрафів та пені.
Так, якщо в результаті податкової перевірки контрольованих операцій будуть нара-ховані податкові зобов’язання, то слід говорити вже про штрафні санкції щодо таких до-нарахованих податкових зобов’язань (застосовувані на загальних підставах), встановлені ст.123 ПКУ у вигляді штрафу в 25% від донарахованих сум податкового зобов’язання, та 50% у разі повторного протягом 1095 днів донарахування, до 1 вересня 2014 не застосову-ватимуться.
Міністерство доходів і зборів в УПК № 699 вказує на те, що у випадку помилок при застосуванні трансферних цін, платник податку має право у звичайному порядку са-мостійно здійснити коригування податкових зобов’язань платником податку. У разі здійс-нення самостійного коригування в уточнюючих розрахунках на суму заниженого зо-бов’язання платник податку повинен нарахувати і сплатити штраф у розмірі 3 відсотки.
При цьому «у разі якщо платник здійснює самостійне коригування податкових зо-бов’язань у зв’язку з коригування ціни контрольованої операції, проведеної у звітному пе-ріоді, у податковій декларації за цей звітний період, яку платник подав з урахуванням коригувань до контролюючого органу до закінчення встановленого Кодексом граничного терміну для подання декларації, штрафні санкції, передбачені ст. 50 Кодексу, не засто-совуються».

До спеціальних, хоча й не штрафів проте умов відповідальності слід положення пп.39.5.5.9. с.39 ПКУ, відповідно до якого «штрафні санкції під час проведення зворот-ного коригування не нараховуються».

Пеня
У разі виявлення за наслідками податкової перевірки порушень у сфері трансферного ціноутворення та нарахування податкових зобов’язань, такі суми нарахованих зобов’язань після їх узгодження (у випадку не оскарження чи негативних для платника податків наслідків оскарження), стягуються з нарахуванням пені. Таке нарахування пені розпочинається:
«а) при самостійному нарахуванні суми грошового зобов’язання платником податків – від першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати грошового зобов’язання, визначеного цим Кодексом;
б) при нарахуванні суми грошового зобов’язання контролюючими органами – від першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати грошового зобов’язання, визначеного у податковому повідомленні-рішенні згідно із цим Кодексом».
Нарахування пені закінчується у день зарахування коштів на відповідний рахунок органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, та/або в інших випадках погашення податкового боргу та/або грошових зобов’язань. Отже, пеня – це поточна санкція яка нараховується за кожен день порушення податкового законодавства у вигляді несплати узгодженого податкового зобов’язання.
Пеня нараховується на суму податкового боргу (включаючи суму штрафних санкцій за їх наявності та без урахування суми пені) із розрахунку 120 відсотків річних облікової ставки Національного банку України, діючої на день виникнення такого податкового боргу або на день його (його частини) погашення, залежно від того, яка з величин таких ставок є більшою, за кожний календарний день прострочення у його сплаті.
Слід мати на увазі, що згідно з пп.131.2. ПКУ «при погашенні суми податкового боргу (його частини) кошти, що сплачує такий платник податків, у першу чергу зараховуються в рахунок податкового зобов’язання. У разі повного погашення суми податкового боргу кошти, що сплачує такий платник податків, в наступну чергу зараховуються у рахунок погашення штрафів, в останню чергу зараховуються в рахунок пені».

Адміністративна відповідальність.
Ця відповідальність виникає в результаті вчинення адміністративного правопорушення. Такими адміністративними правопорушеннями щодо порядку трансферного ціноутворення можуть бути порушення порядку ведення податкового обліку, а саме, відсутність податкового обліку, порушення керівниками та іншими посадовими особами підприємств, установ, організацій встановленого законом порядку ведення податкового обліку (ст.1631 КУпАП) та неподання або несвоєчасне подання посадовими особами підприємств, установ та організацій платіжних доручень на перерахування належних до сплати податків та зборів (обов’язкових платежів) (ст.1632 КУпАП).
Обидва адміністративних правопорушення тягнуть за собою однакову відповідальність у вигляді накладення штрафу у розмірі від п’яти до десяти НМДГ (від 85 до 170 грн.), а у разі повторного його вчинення протягом року – від десяти до п’ятнадцяти НМДГ (від 170 до 255 грн.).

Кримінальна відповідальність.
Кримінальна відповідальність, так само як і адміністративна, є загальною, тобто такою, яка встановлено щодо ухилення від сплати податків незалежно від операцій, які стали причиною такого ухилення. Тобто порушення податкового законодавства у сфері трансферного ціноутворення тягне за собою кримінальну відповідальність як і в будь-якому іншому випадку ухилення від сплати податків, зборів (обов’язкових платежів).
Поділяється така відповідальність в залежності від ступеню негативних наслідків для держави, який у свою чергу поставлено в залежність від суми податків (розміру коштів), що не надійшли до бюджету.
Такі суми діляться на три групи в залежності від розмірів несплачених податків:
– значні розміри – суми податків, зборів і інших обов’язкових платежів, які в тисячу і більше разів перевищують установлений законодавством неоподатковуваний мінімум доходів громадян,
– великі розміри – в три тисячі і більше разів перевищують установлений законодавством неоподатковуваний мінімум доходів громадян,
– особливо великі розміри – в п’ять тисяч і більше разів перевищують установлений законодавством неоподатковуваний мінімум доходів громадян.

У цій нормі ККУ під неоподатковуваним мінімумом доходів громадян розуміється відповідно до п.5 підрозділу 1 розділу ХХ ПКУ розмір податкової соціальної пільги, визначеної пп.169.1.1 п.169.1 ст.169 р.IV ПКУ для відповідного року. У 2014 році розмір такого НМДГ встановлений на рівні 609 грн. Отже, особливо великим розміром податків слід вважати 3 045 000 грн., великим 1 827 000 грн., а значним 609 000 грн.
Відповідно й покарання встановлено ст.212 ККУ таким чином:
– злочин, передбачений першою частиною цієї статті, карається штрафом від однієї тисячі до двох тисяч неоподатковуваних мінімумів доходів громадян або позбавленням права обіймати певні посади чи займатися певною діяльністю на строк до трьох років;
– злочин, передбачений другою частиною, карається штрафом від двох тисяч до трьох тисяч неоподатковуваних мінімумів доходів громадян з позбавленням права обіймати певні посади чи займатися певною діяльністю на строк до трьох років;
– злочин, передбачений третьою частиною, карається штрафом від п’ятнадцяти тисяч до двадцяти п’яти тисяч неоподатковуваних мінімумів доходів громадян з позбавленням права обіймати певні посади чи займатися певною діяльністю на строк до трьох років з конфіскацією майна.
Слід наголосити на тому, що для визначення розміру штрафу застосовується НМГД у розмір 17 грн., а не 609 грн. як для кваліфікації злочину. Це зазначено у тому ж п.5 підрозділу 1 розділу ХХ ПКУ.