Опубліковано в газеті “Бухгалтерія” № 2@ (1113), 2 червня 2014 року, стор.66-68

Олександр ЄФІМОВ, доцент кафедри цивільного та трудового права Київського національного економічного університету імені Вадима Гетьмана, к.ю.н.

Нормативна база:
ПКУ
Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI
Закон про благодійність
Закон України «Про благодійну діяльність та благодійні організації» від 05.07.2012 р. № 5073-VI
Закон про свободу совісті
Закон України «Про свободу совісті та релігійні організації» від 23.04.1991 р. № 987-XII
Закон про кредитні спілки
Закон України «Про кредитні спілки» від 20.12.2001 р. № 2908-III
Положення про Реєстр
Положення про Реєстр неприбуткових установ та організацій, затверджене наказом Міністерства фінансів України від 24.01.2013 № 37, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 14.02.2013 р. за № 267/22799

Неприбуткові організації називаються неприбутковими не тому, що не мають прибутку, а тому, що не мають за мету його отримання при їх створенні, хоча отримання прибутку як побічний ефект не виключається. Не мають за мету отримання прибутку, то й податок на прибуток платити не зобов’язані законом.
Відповідно до п.14.1.121. ст.14 ПКУ «неприбуткові підприємства, установи та організації – підприємства, установи та організації, основною метою діяльності яких є не одержання прибутку, а провадження благодійної діяльності та меценатства і іншої діяльності, передбаченої законодавством».
Як бачимо, основна вимога щодо віднесення організації до неприбуткової – це основна мета діяльності. Саме від того, прагне така організація досягнення цієї мети чи ні, й залежить віднесення організації до неприбуткової та надання їй відповідних пільг.
Критерії статусу «неприбутковості».
Оподаткування неприбуткових організацій і установ врегульовано спеціальною ст.157 ПКУ. Вона застосовується до неприбуткових установ та організацій, зареєстрованих згідно з вимогами законодавства та внесених контролюючими органами в установленому порядку до Реєстру неприбуткових організацій та установ (далі – Реєстр). При цьому відповідно до п.157.12 ПКУ право неприбуткової організації на користування пільгами в оподаткуванні податком на прибуток виникає після внесення такої організації до вказаного Реєстру органами державної податкової служби в порядку, встановленому законодавством.
Отже, першим критерієм, який дозволяє скористатися податковими пільгами неприбуткової організації, є внесення такої організації до вказаного Реєстру. Відповідно до п.2 Положення про Реєстр «реєстр неприбуткових установ та організацій (далі – Реєстр) – це автоматизована система збору, накопичення та обробки даних про неприбуткові підприємства, установи та організації та їх відокремлені підрозділи (далі – неприбуткові установи та організації), визначені підпунктом 14.1.121 пункту 14.1 статті 14 розділу I Кодексу, доходи яких згідно зі статтею 157 розділу III Кодексу звільняються від сплати податку на прибуток». Створення і ведення Реєстру покладено на Міністерство доходів і зборів, як центральний орган ДПС.
При включенні неприбуткової установи та організації до бази Реєстру їй за кодом з ЄДРПОУ присвоюється ознака неприбутковості установи чи організації, якою є нумерація установ та організацій за окремими групами відповідно до п.157.1 ст.157 ПКУ. Наприклад, (0001) – органи державної влади України; (0005) – благодійні фонди (організації), створені у порядку, визначеному законом для провадження благодійної діяльності; (0007) – творчі спілки; (0008) – політичні партії; (0009) – пенсійні фонди; (0013) – релігійні організації та ін.
Оскільки податкові пільги, пов’язані із статусом «неприбутковості», виникають із внесенням до Реєстру, то й припиняються вони у разі виключення з цього Реєстру. Відповідно до п.157.14. Міндоходів «вирішує питання про виключення організацій із Реєстру неприбуткових організацій та установ і оподаткування їх доходів у разі порушення ними положень цього Кодексу та інших законодавчих актів про неприбуткові організації». При цьому, порушеннями вважаються також використання звільнених від оподаткування коштів на цілі, не передбачені статутом, зокрема, для провадження господарської діяльності. Окрім наслідку у вигляді виключення з Реєстру неприбуткова організація зобов’язана ще й податок на прибуток з таких коштів сплатити за звичайною ставкою.
Другим критерієм, який дозволяє організації перебувати у статусі неприбуткової, є її діяльність. Вірніше сказати, «основна діяльність». Варто не плутати «основну діяльність» з «основною метою діяльності», про яку йдеться у п.14.1.121 ПКУ. Ці два терміни відрізняються один від одного як подорож відрізняється від місця, до якого вона здійснюється.
Відповідно до п.157.15. ПКУ термін «основна діяльність» означає «діяльність неприбуткових організацій, яка визначена для них як основна законом, що регулює діяльність відповідної неприбуткової організації, у тому числі з надання реабілітаційних та фізкультурно-спортивних послуг для інвалідів (дітей-інвалідів), благодійної допомоги, просвітніх, культурних, наукових, освітніх, соціальних та інших подібних послуг для суспільного споживання, зі створення систем соціального самозабезпечення громадян (недержавні пенсійні фонди та інші подібні організації)». Продаж неприбутковою організацією товарів, виконання робіт, надання послуг, які пропагують принципи та ідеї, для захисту яких було створено таку неприбуткову організацію, та які є тісно пов’язаними з її основною діяльністю, якщо ціна таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг є нижчою від звичайної або якщо така ціна регулюється державою, також потрапляє під визначення основної діяльності. Наприклад, якщо політична партія продає прапори із своє символікою, за символічну плату (нижчу собівартості чи ринкової ціни на аналогічну сувенірну продукцію), то така діяльність у розумінні ПКУ також цілком потрапляє під визначення основної діяльності.
А от, якщо неприбуткова організація здійснює операції з надання товарів, виконання робіт, надання послуг особам, іншим, ніж засновники (члени, учасники) таких організацій, то така діяльність виключається ПКУ з основної. Наприклад, якщо кредитна спілка, яка створена для надання її членам кредитів, то надання цих кредитів саме членам спілки охоплюється поняттям «основна діяльність», а надання кредитів іншим особам вже виходить за межі такої діяльності.
Критерії основної діяльності.
ПКУ таких критеріїв виділяє три:
1. Діяльність має бути передбачена спеціальним законом.
2. Вона має бути відображена в статуті неприбуткової організації.
3. Вона має відповідати іншим спеціальним вимогам, встановленим законом.

Діяльність має бути передбачена спеціальним законом та ПКУ.
Спеціальним законом, що обмежує діяльність тієї чи іншої неприбуткової організації є закон, яким регулюється її діяльність, а також сам ПКУ. Так перелік неприбуткових організацій, а вірніше сказати перелік «потенційних неприбуткових організацій», тобто таких організацій, які можуть розраховувати на те, щоб бути включеними до Реєстру, міститься в п.157.1. ПКУ. До них належать: органи державної влади України, органи місцевого самоврядування, Національна академія наук України та створені ними установи або організації, що утримуються за рахунок коштів відповідних бюджетів; благодійні фонди і благодійні організації; громадські організації; кредитні спілки, пенсійні фонди; релігійні організації; житлово-будівельні кооперативи та об’єднання співвласників багатоквартирного будинку; професійні спілки, їх об’єднання та організації профспілок; організації роботодавців та їх об’єднання; садівничі та гаражні кооперативи або товариства. ПКУ не містить будь-яких натяків на можливість існування інших неприбуткових організацій, тож варто зробити висновок про те, що податківці наполягатимуть на тому, що цей перелік є вичерпним і організації, що в ньому не зазначені, мають примарні шанси потрапити до Реєстру.
Законодавством, яким встановлюється діяльність, що може бути віднесена до основної, є спеціальні закони про такі організації. Крім того, сам ПКУ, встановлюючи перелік доходів неприбуткової організації того чи іншого виду, також встановлює по суті перелік видів основної діяльності такої організації, оскільки відповідно до ПКУ не оподатковуються доходи неприбуткових організацій саме від основної діяльності. Наприклад, відповідно до ст.7 Закону про свободу совісті «релігійні організації в Україні утворюються з метою задоволення релігійних потреб громадян сповідувати і поширювати віру». А згідно з п.157.7. ПКУ від оподаткування звільняються доходи релігійних організацій, отримані у вигляді: коштів або майна, які надходять безоплатно або у вигляді безповоротної фінансової допомоги чи добровільних пожертвувань, а також будь-яких інших доходів від надання культових послуг, а також пасивних доходів.
Отже, кожного разу, маючи на увазі ту чи іншу неприбуткову організацію, слід співставляти діяльність, зазначену в спеціальному законі з діяльністю, від якої отримані доходи, зазначені в пп.157.2 – 157.9 ст.157 ПКУ. І якщо вони співпадають, можна розраховувати на те, що конфлікт з контролюючими органами у цьому плані малоймовірний.
Діяльність має бути відображена в статуті неприбуткової організації.
Як було вказано вище, згідно з п.157.14 ПКУ порушенням, яке є підставою для виключення неприбуткової організації з Реєстру, є «використання звільнених від оподаткування коштів на цілі, не передбачені статутом, зокрема, для провадження господарської діяльності». Витрачати кошти на цілі не передбачені статутом означає здійснювати діяльність, не зазначену в статуті неприбуткової організації. Хай навіть вона в спеціальному законі та ПКУ вказана. А це у свою чергу означає, що для збереження статусу неприбуткової організації обов’язковим є здійснення лише тих видів діяльності, що вказані в статуті такої організації та ще й зазначені у відповідному законі та ПКУ.
Так, наприклад, згідно із ст.19 Закону про свободу совісті релігійні організації «мають право для виконання своїх статутних завдань засновувати видавничі, поліграфічні, виробничі, реставраційно-будівельні, сільськогосподарські та інші підприємства, а також добродійні заклади (притулки, інтернати, лікарні тощо), які мають право юридичної особи». Засновувати, значить і доходи отримувати від таких підприємств.
Діяльність має відповідати іншим спеціальним вимогам, встановленим законом.
Для того, щоб діяльність неприбуткової організації вважалася основною, вона повинна відповідати ще й ряду спеціальних вимог, за умови, що вони встановлені законами. Наприклад, відповідно до ст.1 Закону про кредитні спілки «кредитна спілка – це неприбуткова організація, заснована фізичними особами, професійними спілками, їх об’єднаннями на кооперативних засадах з метою задоволення потреб її членів у взаємному кредитуванні та наданні фінансових послуг за рахунок об’єднаних грошових внесків членів кредитної спілки». Проте ст.21 цього ж Закону дозволяє цим неприбутковим організаціям надавати «кредити іншим кредитним спілкам, якщо інше не встановлено рішенням Уповноваженого органу». А відповідно до 157.15. ПКУ надання послуг кредитними спілками особам, іншим, ніж засновники (члени, учасники) таких організацій до основної діяльності не включається. Отже Закон про свободу совісті дозволяє кредитній спілці кредитувати інші кредитні спілки, а ПКУ вважає таку діяльність не «основною». Ще один приклад: відповідно до цього ж п.157.15. ПКУ до основної діяльності неприбуткової організації включається продаж нею «товарів, виконання робіт, надання послуг, які пропагують принципи та ідеї, для захисту яких було створено таку неприбуткову організацію, та які є тісно пов’язаними з її основною діяльністю, якщо ціна таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг є нижчою від звичайної або якщо така ціна регулюється державою». Тобто лише за умови дотримання зазначених цінових вимог діяльність такої неприбуткової організації вважатиметься основною.
Суть податкових пільг для неприбуткових організацій.
Розібравшись з тим, як потрапити у неприбуткові організації, можна перейти до питання: «А для чого цього прагнути?».
Мета, з якою організація прагне набути статусу неприбуткової шляхом внесення її до Реєстру, полягає у звільненні її доходів від оподаткування податком на прибуток. Доходи неприбуткових організацій, перелічені в пп.157.2. – 157.9. ПКУ, звільняються від оподаткування. Тобто доходи неприбуткових організацій від здійснення ними основної діяльності звільнені від оподаткування.
Що стосується інших доходів неприбуткової організації, то податкові наслідки їх отримання в залежності від «критичності» слід поділити на дві групи:
Некритичні, тобто такі, що не породжують суттєвих наслідків для статусу неприбуткової організації. Відповідно до п.157.11. ПКУ у разі якщо неприбуткова організація отримує дохід з джерел, інших, ніж визначені пунктами 157.2 – 157.9 ПКУ, тобто не від основної діяльності, проте від діяльності, що відповідає статутним цілям, то це не є підставою для позбавлення такої організації статусу неприбуткової. У такому разі ця «неприбуткова організація зобов’язана сплатити податок на прибуток, який визначається як сума доходів, отриманих з таких інших джерел, зменшена на суму витрат, пов’язаних з отриманням таких доходів, але не вище суми таких доходів». Вираховуючи у такому разі суми оподатковуваного прибутку, неприбуткова організація не має права враховувати суму амортизаційних відрахувань.
У Листі від 30.12.2013 р. № 18710/6/99-99-19-03-02-15 «Щодо оподаткування доходів неприбуткових установ» Міндоходів вказує на те, що «покриття витрат від здійснення основної діяльності неприбуткової організації, в тому числі від надання послуг, які відповідають законодавству, що регулює діяльність відповідної неприбуткової організації, не є підставою для виключення організації із Реєстру неприбуткових організацій та установ». У той час, як, на думку Міндоходів, «у разі порушення неприбутковою організацією положень Податкового кодексу та інших законодавчих актів про неприбуткові організації контролюючі органи вправі виключити таку організацію із Реєстру неприбуткових організацій та установ». Це означає, що отримання неприбутковою організацією доходів, які, хоча й не є доходами від основної діяльності, не є порушенням. Просто наслідком такого отримання доходів є їх оподаткування.
До некритичних наслідків можна віднести й наслідки отримання доходів підприємствами, створеними неприбутковими організаціями. Так, наприклад, згідно із ст.19 Закону про свободу совісті «прибуток від виробничої діяльності та інші доходи підприємств релігійних організацій оподатковуються відповідно до чинного законодавства в порядку і розмірах, установлених для підприємств громадських організацій. Суми їх прибутку, які використовуються в добродійних цілях, не оподатковуються».
Критичні, тобто такі, що призводять до втрати статусу неприбутковості. Наприклад, відповідно до п.157.14. ПКУ до порушень, що тягнуть виключення з Реєстру неприбуткових організацій, належить «використання звільнених від оподаткування коштів на цілі, не передбачені статутом, зокрема, для провадження господарської діяльності». Окрім того, що «кошти та майно, використані не за цільовим призначенням, вважаються доходом і підлягають оподаткуванню», неприбуткова організація може ще й втратити статус неприбуткової.
Висновки:
• основною є діяльність неприбуткових організацій, яка зазначена як така в спеціальних законах про неприбуткові організації, а також вказана як джерело доходів, зазначених в ПКУ;
• отримання доходів від неосновної діяльності має податкові наслідки, які залежить від того, вказані вони в статуті такої організації чи ні. Якщо вказані, то вони лише оподатковуються податком на прибуток підприємств, якщо не вказані, то окрім обов’язку сплати податку на прибуток, ймовірним є також виключення з Реєстру неприбуткових організацій.