Опубліковано в газеті “Бухгалтерія” № 32 (1123), 11 серпня 2014 року, стор.71-74

Нормативна база

ЦКУ

Цивільний кодекс України від 16.01.2003р. № 435-IV

КЗпП

Кодекс законів про працю України від 10.12.1971р. № 322-VIII

ПКУ

Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI[1]

Інструкція № 59

Інструкція про службові відрядження в межах України та за кордон, затверджена наказом МФУ від 13.03.1998 р. № 59

Часто буває так, що працівник має щось купити для свого підприємства, яке йому з тих чи інших причин кошти на таку купівлю передати не встигло чи не змогло. Але це не означає, що працівник витрачається безповоротно. Це як в радянські часи, пам’ятаєте:

«- Я тут чергу зайняв за майонезом. Тобі треба?

–                     Ой купи мені, я гроші потім віддам»

Прості такі і зрозумілі відносини між підприємством і його працівником можуть мати багато наслідків: компенсація підприємством таких витрат, ПДФО з цієї компенсації, та ін…

Про відносини між працівником та його роботодавцем

Між працівником та його роботодавцемвиникають не лише трудові відносини. Виникнення між ними відносин, що регулюються іншими нормами права, зокрема цивільно-правових, також цілком можливо та ймовірно. Адже, нікого ж не дивує той факт, що підприємство може орендувати у свого ж працівника автомобіль чи приміщення, виплачуючи йому, як працівникові – зарплату, та як орендодавцеві – орендну плату. Договір оренди – лише один з цивільно-правових договорів, які можуть укладатися між працівником та його роботодавцем. Крім того може укладатися договір купівлі-продажу, коли працівник купує продукцію, вироблену підприємством, на якому він працює. Підприємство може надати позику своєму працівникові, а банк – кредит своєму співробітнику чи прийняти від нього у депозит грошові кошти. Підприємство може виступити поручителем за свого працівника. Та багато чого іншого можуть вчинити роботодавець та його найманий працівник, виходячи із засади свободи договору, зазначеної у ст.3 ЦКУ. При цьому відповідно до ст.203 ЦКУ волевиявлення учасника правочину має бути вільним і відповідати його внутрішній волі.

Фізична особа, якою є найманий працівник, є таким же учасником цивільних правовідносин, як і її роботодавець – юридична особа (ст.2 ЦКУ). Їй для цього потрібно лише мати цивільну правоздатність тобто бути здатною мати цивільні права та обов’язки. Цивільну правоздатністьмають усі фізичні особи з моменту їх народження.

Крім того, фізична особа повинна мати ще й цивільну дієздатність. Вона їй потрібна для того, щоб вступати у цивільні правовідносини. Відповідно до ст.30 ЦКУ цивільною дієздатністю фізичної особи є її здатність своїми діями набувати для себе цивільних прав і самостійно їх здійснювати, а також здатність своїми діями створювати для себе цивільні обов’язки, самостійно їх виконувати та нести відповідальність у разі їх невиконання.

Отже, найманий працівник не обмежений у своєму праві вступити у цивільні правовідносини з іншим їх суб’єктом, незалежно від того, є такий інший суб’єкт його роботодавцем чи не є ним. Тобто статус роботодавця аж ніяким чином не обмежує ані права найманого працівника вступити в цивільні правовідносини з таким роботодавцем чи з іншими особами, ані виду цивільних правовідносин, у які найманий працівник бажає вступити. Навіть якщо він би захотів заборонити найманому працівникові укладати цивільно-правові договори будь з ким, то така заборона не мала б ніяких юридичних наслідків, оскільки відповідно до ст.27 ЦКУ правочин, що обмежує можливість фізичної особи мати не заборонені законом цивільні права та обов’язки, є нікчемним, тобто таким, що не породжує ніяких наслідків.

Компенсації у трудовихправовідносинах

КЗпП містить спеціальну главу VIII з назвою «ГАРАНТІЇ І КОМПЕНСАЦІЇ». У ній, зокрема, йдеться про відшкодування витрат та одержання інших компенсацій у зв’язку з переведенням, прийняттям або направленням на роботу в іншу місцевість: вартість проїзду працівника і членів його сім’ї; витрати по перевезенню майна; добові за час перебування в дорозі; одноразова допомога на самого працівника і на кожного члена сім’ї, який переїжджає; заробітна плата за дні збору в дорогу і влаштування на новому місці проживання, але не більше шести днів, а також за час перебування в дорозі. Відповідно до ст.125 КЗпП працівники, які використовують свої інструменти для потреб підприємства, установи, організації, також мають право на одержання компенсації за їх зношування (амортизацію). Або, відповідно до ст.121 КЗпП наймані працівники мають право на відшкодування витрат та одержання інших компенсацій у зв’язку з службовими відрядженнями. Працівникам, які направляються у відрядження, виплачуються: добові за час перебування у відрядженні, вартість проїзду до місця призначення і назад та витрати по найму жилого приміщення в порядку і розмірах, встановлюваних законодавством. Зрозумілим та логічним є те, що компенсувати можна вже понесені витрати. Майбутні ж витрати логічно не компенсувати, а авансувати. Але надалі зупинимося все ж на компенсації витрат, тобто вже понесених найманим працівником заради діяльності свого роботодавця витрат. Тим більше, що питання авансування витрат на відрядження сьогодні прямо не врегульовано, а випливає із так званого системного аналізу законодавства.

Право на отримання компенсацій авансом

Частіше працівники отримують аванс перед самим відрядженням. Однак на сьогоднішній день обов’язок роботодавця виплачувати такий аванс прямо у законодавстві не передбачено. Так, згідно з п.5 Інструкції № 59 передбачено, що підприємство, яке відряджає працівника, забезпечує його коштами для здійснення поточних витрат під час службового відрядження (авансом).

Однак пунктом 1 Розділу І цієї Інструкції встановлено, що службовим відрядженням вважається поїздка працівника за розпорядженням керівника органу державної влади, підприємства, установи та організації, що повністю або частково утримується (фінансується) за рахунок бюджетних коштів, на певний строк до іншого населеного пункту для виконання службового доручення поза місцем його постійної роботи. Таким чином, дія Інструкції № 59 розповсюджується лише на органи державної влади, підприємства, установи та організації, що повністю або частково утримується (фінансується) за рахунок бюджетних коштів. На підприємства, що не мають стосунків із бюджетним фінансуванням, дія цієї Інструкції не поширюється. Іншого нормативного акту, яким би регулювалися відносини щодо відрядження найманого працівника підприємства, що не відноситься до бюджетної сфери, зокрема в частині обов’язку роботодавця забезпечувати відрядженого працівника авансом, законодавство України не містить.

Питання авансування витрат на відрядження може бути вирішено в колективному договорі, у якому відповідно до ст.13 КЗпП встановлюються взаємні зобов’язання сторін щодо регулювання виробничих, трудових, соціально-економічних відносин, зокрема гарантії, компенсації, пільги. Крім того відповідно до ст.29 КЗпП до початку роботи за укладеним трудовим договором власник або уповноважений ним орган зобов’язаний, у тому числі роз’яснити працівникові його права і обов’язки та проінформувати під розписку про умови праці, у тому числі про його права на пільги і компенсації за роботу в таких умовах відповідно до чинного законодавства і колективного договору.

Однак повернемося до цивільних правовідносин, оскільки витрачання працівником власних коштів на благо підприємства частіше відбувається у межах саме таких правовідносин.

Цивільні правовідносини щодо компенсацій

Щодо інших, нетрудових, відносин працівника і роботодавця, а саме відносин цивільно-правових, слід вказати, що вони також можуть передбачати відшкодування одним суб’єктом таких відносин іншому суб’єктові витрат, понесених другим в інтересах першого. Наприклад, відповідно до ст.1000 ЦКУ за договором доручення одна сторона (повірений) зобов’язується вчинити від імені та за рахунок другої сторони (довірителя) певні юридичні дії. А статтею 1007 ЦКУ передбачено обов’язок довірителя відшкодувати повіреному витрати, пов’язані з виконанням доручення.

Або ж згідно із ст.1011 ЦКУ комісіонер відповідно до договору комісії також вчиняє дії за рахунок комітента. А статтею 1024 ЦКУ передбачено право комісіонера на відшкодування витрат, зроблених ним у зв’язку з виконанням своїх обов’язків за договором комісії, навіть у випадку, якщо він вжив усіх заходів щодо вчинення правочину, але не міг його вчинити за обставин, які від нього не залежали.

Працівник вправі бути повіреним чи комісіонером для роботодавця, залишаючись при цьому у трудових відносинах з цим роботодавцем. Про правомірність цього висновку опосередковано свідчить і те, що відповідно до п.2 Порядку № 1276[2], дія цього Порядку (у періоді його чинності) поширювалася також на витрати, пов’язані з відрядженням чи виконанням деяких цивільно-правових дій, оплачених з використанням корпоративних платіжних карток, дорожніх, банківських або іменних чеків, інших платіжних документів. Отже, працівник може не лише вступати у цивільні правовідносини з роботодавцем, а й нести витрати за рахунок такого роботодавця.

Зрозуміло, що найпростіший варіант побудови таких правовідносин виглядав би так: працівник надає позику своєму роботодавцю, якщо у того раптом не вистачає грошей для направлення працівника у відрядження чи на закупівлю сільгосппродукції, а роботодавець за рахунок таких коштів авансує працівника. Де-факто, гроші повертаються тому ж працівникові і останній несе витрати за рахунок вже отриманого авансу. Але простіше, коли працівник несе витрати, потім звітує про них, а потім отримує їх компенсацію.

Витрати, понесені працівником у відрядженні, спрямовані на задоволення потреб підприємства

І трудове, і цивільне законодавство передбачають обов’язок роботодавця,комітента або довірителя відшкодувати витрати працівника (комісіонера, повіреного тощо). Для виникнення цього обов’язку роботодавця найманий працівник повинен набути відповідне право на отримання вказаної компенсації. Це право набувається тоді, коли найманий працівник (комісіонер, повірений) витрачає власні кошти для потреб роботодавця (комітента, довірителя). Для цього у межах трудового законодавствапрацівник має бути уповноважений здійснювати зазначені витрати: оплачувати готельні послуги та проїзд у відрядженні, виплачувати кошти за закупівлю сільгосппродукції… Таке повноваження найманого працівника виникає на підставі його трудових обов’язків, закріплених в трудовому договорі, посадовій інструкції, наказі по підприємству, включаючи наказ про відрядження працівника в іншу місцевість.

У межах цивільних правовідносин такий працівник (тут він може бути комісіонером, повіреним та ін.) отримує повноваження вчиняти дії за рахунок роботодавця (комітента, довірителя) вже на підставі цивільно-правового правочину: договору доручення чи комісії.

Вимоги щодо наданнякоштів на відрядження встановлено пп.140.1.7 ст.140 ПКУ[3]. Невиконання цих вимог позбавляє підприємство на відображення витрат відрядженого працівника у складі податкових витрат. А виконання цих вимог має бути зрозумілим та прийнятним для податківців. Тому краще ці звіти подавати у 5-денний строк, встановлений вже нечинним Порядком № 1276 (це при тому, що подання звіту в більш довгий строк не суперечить законодавству), застосовуючи для таких звітів зрозумілу і прийнятну для податківців форму, затверджену вказаним вище Порядком. Тим більше, що відповідно до п.2 Порядку № 1276 дія його деяких норм поширювалася «…також на витрати, пов’язані з відрядженням чи виконанням деяких цивільно-правових дій, оплачених з використанням корпоративних платіжних карток, дорожніх, банківських або іменних чеків, інших платіжних документів».

Порядком № 1276 регулювалися відносини лише щодо авансування витрат працівника його роботодавцем. Відповідно до п.2 Порядку якщо під час службового відрядження платник податку отримав готівку із застосуванням платіжних карток, він повинен був подати Звіт і повернути суму надміру витрачених коштів до закінчення третього банківського дня після завершення відрядження. Що ж до компенсації самому працівнику витрачених ним коштів, то тут чинне законодавство вимог не містить. Тому у даному разі слід застосовувати ту ж саму ст.530 ЦКУ, відповідно до якої якщо у зобов’язанні встановлений строк (термін) його виконання, то воно підлягає виконанню у цей строк (термін). Тобто якщо трудовим договором, посадовими інструкціями, наказами та іншими документами роботодавця, а також договором доручення чи комісії встановлено строк компенсації працівникові понесених ним в інтересах роботодавця витрат, то він і буде строком, протягом якого роботодавець має компенсувати витрати працівника.

Якщо ж такий строк вищезазначеними документами не встановлений, працівник, відповідно до ч.2 ст.530 ЦКУ має право вимагати здійснення компенсації у будь-який час. Роботодавець повинен виконати такий обов’язок у семиденний строк від дня пред’явлення вимоги.

Податкові наслідки компенсації роботодавцем витрат, понесених працівником

Відповідно до пп.164.2.11 ст.164 ПКУ до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається сума надміру витрачених коштів, отриманих платником податку на відрядження або під звіт та не повернутих у встановлені законодавством строки.

Щодо суми компенсації роботодавцем працівникові, понесених останнім витрат в інтересах роботодавця, іноді податківці вчиняють спроби застосувати п.«г» пп.164.2.17 ст.164 ПКУ, відповідно до якого до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо у вигляді сум грошового або майнового відшкодування будь-яких витрат або втрат платника податку, крім тих, що обов’язково відшкодовуються згідно із законом за рахунок бюджету або звільняються від оподаткування. Оскільки компенсація витрат на відрядження чи витрат, понесених повіреним за договором доручення чи комісіонером за договором комісії, формально нібито підпадає під таке визначення додаткового блага, то й ПДФО з цієї суми, на думку податківців, нібито має сплачуватися. Однак забувають вони при цьому одне ключове слово – «дохід». Саме «дохід» як додаткове благо.

Відповідно до пп.14.1.56. ст.14 ПКУ доходи – це загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України, її континентальному шельфі у виключній (морській) економічній зоні, так і за їх межами». Оскільки ПКУ концептуально не пояснює поняття «доходу», пояснюючи це поняття із застосуванням цього ж поняття «дохід», то варто звернутися до іншого законодавчого акту, норми якого відповідальніше ставляться до цього. Відповідно до п.3 ПБО-1[4] доходами є збільшення економічних вигод у вигляді надходження активів або зменшення зобов’язань, які призводять до зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків власників). Тобто, якщо уфізичної особи право на отримання компенсації ніяким чином не пов’язано із зростанням у такому ж обсязі її зобов’язань, то слід говорити, що вона отримала дохід. Однак, отримання компенсацій за витрати, які мало би нести підприємство, не призводить до зростання «власного капіталу» фізичної особи, вони є наслідком виникнення та виконання зобов’язання фізичною особою, а отже й не є її доходом.

Якщо не сприймати наведену аргументацію щодо відсутності ознак доходу у сумах компенсації, то доведеться стверджувати таке: «аванс на відрядження не є доходом, а компенсація витрат на відрядження таким доходом є». Нісенітниця, правда ж? Для її усунення дійсно простіше було би підприємству отримати позику від свого працівника, а потім видати йому ці ж кошти як аванс.

Згідно з пп.14.1.180 ст. 14 ПКУ податковим агентомщодо ПДФО є юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента – юридичної особи, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов’язані нараховувати, утримувати та сплачувати ПДФО до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність податковим органам та нести відповідальність за порушення його норм.

Податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку за формою № 1ДФ[5] має подаватися,  податковими агентами, тобто тими особами, що виплачують фізичним особам дохід. Оскільки компенсація понесених фізичною особою витрат, які є витратами підприємства, не є виплатою доходу таким фізичними особам, то й обов’язок звітувати за формою № 1ДФ у підприємств, що здійснюють такі компенсації, відсутній.

Податкові наслідки для роботодавця

Що стосується компенсації витрат працівника, понесених ним у зв’язку з виконанням ним обов’язків за цивільно-правовим договором (комісії чи доручення), то такі витрати відображаються в податковому обліку у звичайному порядку відображення посередницьких операцій. Для них встановлено звичайні правила визнання податкових витрат та податкових доходів, податкового кредиту та податкових зобов’язань.

Особливістю у даному випадку є те, що згідно з п.189.4 ст.189 ПКУ базою оподаткування ПДВ для товарів/послуг, що передаються/отримуються у межах договорів комісії (консигнації), поруки, довірчого управління, є вартість постачання цих товарів, визначена у порядку, встановленому ст.188 ПКУ, тобто у звичайному порядку. Дата збільшення податкових зобов’язань та податкового кредиту платників податку, що здійснюють постачання/отримання товарів/послуг у межах договорів комісії (консигнації), поруки, доручення, довірчого управління, інших цивільно-правових договорів та без права власності на такі товари/послуги, визначається за правилами, встановленими ст.187 і 198 ПКУ. Це означає, що, придбавши товар «через працівника» на підставі укладеного з ним договору комісії чи доручення, роботодавець втрачає право на податковий кредит, якщо лише такий працівник сам не є платником ПДВ і не видасть своєму роботодавцеві податкову накладну.

 

[1] Опубліковано: Бухгалтерія. – 2014. – № 4. – С.19 – 397 (прим. ред.).

[2] Порядок складання Звіту про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт, затверджений Наказом Мінфіну від 05.12.2012 р. № 1276 (втратив чинність згідно з наказом Міністерства фінансів України  від 24 грудня 2013 року № 1121, однак його положення застосовуються автором для розуміння правової суті ввідносин  (прим. авт.). 

[3]Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI (прим. авт.). 

[4]Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затверджене наказом МФУ від 07.02.2013 № 73, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 28.02.2013 р. за № 336/22868 (прим. авт.).

[5] Податковий розрахуноксум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку, затверджений наказом Міндоходів від 21.01.2014 р. № 49 (прим. ред.).