Опубліковано в газеті “Бухгалтерія” № 35 (1126), 1 вересня 2014 року, стор.52-55
З розмови між платником податків та керівником ДПІ:
– Дайте мені підтвердження реєстрації за формою 5-ОПП;
– Ми такого не даємо. Можемо на заяві хіба що відмітку зробити. А з чого Ви взяли, що ми маємо видавати Вам 5-ОПП?
– Так в кодексі податковому написано.
– Та хто його у нас читає. У ньому ж розібратися ще треба.
Вже четвертий рік, як ми живемо за нормами ПКУ[1], проте необхідність пізнання цієї «податкової інструкції» не зменшується, а навпаки. Якщо перефразувати відомий афоризм, то можна сказати: чим більше ми знаємо ПКУ, тим більше розуміємо, що не знаємо його.
Група людей – авторів – Податковий кодекс написала. Друга група людей – депутатів – його ухвалила. Здавалося б немає нічого простішого, як запитати у цих людей, що саме вони мали на увазі, коли розробляли та ухвалювали ПКУ. Проте вони самі часто не можуть пояснити, що ж у цій «чарівній книжці» написано. Як її читати та де шукати відповіді на велику кількість запитань.
Що ж до фіскалів (працівників нинішньої ДФС), то вони у премудростях ПКУ тільки те й роблять, що розбираються, намагаючись на підсвідомому рівні усвідомити написане у головному податковому нормативному акті. Зважаючи на те, що роз’яснення податківців з’являються, відкликаються та знову з’являються, можна стверджувати, що високого рівня віртуозності у розумінні матерії ПКУ фіскали поки ще досягають (ще не завершили вони цей процес).
Сьогодні пропонуємо розібратися з Єдиним реєстром податкових накладних(далі – ЄРПН). На думку автора, він має себе ще проявити, як помічник платників ПДВ. А поки що ЄРПН нагадує потужний комп’ютер, який ми використовуємо лише як друкарську машинку. Та коли платники податків дочитають цю «інструкцію» до кінця, усвідомлять усі тонкощі його використання, багато користі з нього вони здобудуть. Почнемо?
Основні положення ЄРПН та висновки з них
Згідно з п.14.1.60 ст.14 ПКУ «єдиний реєстр податкових накладних – реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами».
Детальніше суть ЄРПН та механізм його функціонування врегульовані пунктом 201.10 ст.201 ПКУ. Цим пунктом Кодекс зобов’язує платника податку не лише надати покупцеві податкову накладну, а й зареєструвати її в ЄРПН. Без реєстрації в ЄРПН податкова накладна – не податкова накладна, а так, папірець з реквізитами податкової накладної. Для такої реєстрації ПКУ встановлює строк у 15 календарних днів.
При цьому «відсутність факту реєстрації платником податку – продавцем товарів/послуг податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних та/або порушення порядку заповнення податкової накладної не дає права покупцю на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту та не звільняє продавця від обов’язку включення суми податку на додану вартість, вказаної в податковій накладній, до суми податкових зобов’язань за відповідний звітний період».
Висновок перший: відсутність реєстрації податкової накладної в ЄРПН позбавляє покупця права на податковий кредит, але не звільняє продавця від податкових зобов’язань. Сам факт реєстрації податкової накладної в ЄРПН вже внаслідок свого існування надає право покупцю право на податковий кредит.
Далі. Згідно з ч.3 п.201.10 ст.201 ПКУ «підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня». При цьому дата і час зафіксовані у такій квитанції є «датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді» до ДФС.
Висновок другий: квитанція в електронному вигляді із зазначеними в ній датою і часом внесення податкової накладної в ЄРПН підтверджує, що накладна зареєстрована в ЄРПН, а значить право покупця на податковий кредит виникає на дату і в час, зазначені в квитанції. При цьому така квитанція є достатнім підтвердженням і не потребує інших підтверджень реєстрації.
Відповідно до ч.5 п.201.10 ст.201 ПКУ встановлено: «якщо надіслані податкові накладні та/або розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених відповідно пунктом 201.1 статті 201 та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, протягом операційного дня продавцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді із зазначенням причин». При цьому передбачено й наслідок не надходження платнику такої квитанції про неприйняття податкової накладної: «якщо протягом операційного дня не надіслано квитанції про прийняття або неприйняття, така податкова накладна вважається зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних».
Отже ПКУ покладає відповідальність за достовірність даних в ЄРПН та правильність складання ПН продавцем на ДФС. Раз податкова накладна в ЄРПН зареєстрована, то ДФС усе перевірила і підтвердила правильність виникнення у покупця права на податковий кредит. Покупцю ж надається «право звіряти дані отриманої податкової накладної на відповідність із даними Єдиного реєстру податкових накладних». Тобто ПКУ встановлює таку собі презумпцію правильності складання податкової накладної, зареєстрованої в ЄРПН.
Висновок третій: отримання квитанції про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН, по-перше, підтверджує її реєстрацію, і, по-друге, те, що накладна складена відповідно до вимог ПКУ, тобто без порушень. До речі, той самий факт підтверджує й відсутність квитанції про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН чи відсутність квитанції про її неприйняття в ЄРПН.
У відповідності до ч.10 п.201.10 ПКУ «виявлення розбіжностей даних податкової накладної та Єдиного реєстру податкових накладних є підставою для проведення контролюючими органами документальної позапланової виїзної перевірки продавця та у відповідних випадках покупця товарів/послуг». Це значить, що наслідком отримання покупцем податкової накладної, зміст якої не співпадає з даними в ЄРПН, є лише виникнення підстави для документальної перевірки продавця, а іноді й покупця. Інших наслідків Кодекс не встановлює. Тож позбавлення покупця права на податковий кредит у разі виявлення таких розбіжностей – є «творчістю» податківців. Тут слід нагадати, що відповідно до ст.19 Конституції України «органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов’язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України».
Висновок четвертий: розбіжності між паперовою податковою накладною та накладною в ЄРПН не позбавляють покупця права на податковий кредит, а лише дають фіскальним органам право на перевірку.
Якщо зібрати воєдино наведені чотири висновки, то формується такий узагальнений висновок.
| Узагальнений висновок щодо основних положень ЄРПН:Реєстрація податкової накладної в ЄРПН та отримання відповідної квитанції надає покупцю безумовне, беззастережне та неоспорюване право на податковий кредит. І це право не залежить від того, сплатив чи не сплатив продавець свої податкові зобов’язання, помилився він чи не помилився у складанні паперової податкової накладної (фактично зводиться до нуля значення податкової накладної, складеної на папері). Така реєстрація свідчить про те, що:
? продавцем сума податкових зобов’язань заявлена; ? в ЄРПН вона зареєстрована; ? сума податкових зобов’язань заявлена у відповідності до чинного законодавства; ? ДФС узяла на себе відповідальність за правильність формування податкового кредиту покупця, підтвердивши квитанцією факт реєстрації податкової накладної продавця. |
КМУ про ЄРПН та відповідальність, пов’язану з реєстрацією податкових накладних
Відповідно до ПКУ КМУ постановою від 29.12.2010 р. № 1246 затвердив Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних[2] (далі – Порядок № 1246). Цей документ містить ряд норм, що стосуються так званих технічних питань реєстрації податкових накладних в ЄРПН: порядок накладення підпису та відсилання накладних для реєстрації, черговість, та інше. Крім того у Порядку № 1246 містяться й положення про юридичні наслідки реєстрації податкових накладних в ЄРПН та про відповідальність, яку приймає на себе ДФС, зареєструвавши податкові накладні в ЄРПН.
Відповідно до п.7 Порядку № 1246 «після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронній формі до Державної податкової служби здійснюється їх розшифрування, перевіряється електронний цифровий підпис, визначається відповідність електронного документа формату (стандарту), затвердженому Державною податковою службою, та проводиться їх реєстрація». Як бачимо, ДФС вчиняє дії щодо перевірки податкової накладної на відповідність її вимогам податкового законодавства щодо її змісту та підписання.
Прийняття податкової накладної для внесення до ЄРПН підтверджується шляхом видачі продавцю квитанції «в електронній формі у текстовому форматі, у якій зазначаються реквізити зазначених документів, відповідність електронного документа формату (стандарту), затвердженому Державною податковою службою, результати перевірки електронного цифрового підпису, інформація про продавця, дата та час прийняття, реєстраційний номер, податковий період, за який подається податкова накладна та/або розрахунок коригування». Знову ж таки, отримання такої квитанції свідчить про те, що, по-перше, дії продавця відповідають закону, а по-друге, органом ДФС ця відповідність перевірена і встановлена.
На підтвердження викладеного в попередньому абзаці слід навести положення п.9 Порядку № 1246, у якому перелічені причини «відмови у прийнятті податкової накладної та/або розрахунку коригування до реєстрації», а саме:
? наявність помилок;
? відсутність в ЄРПН відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується;
? факт реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами».
Висновок: відсутність відмови у прийнятті податкової накладної до реєстрації свідчить про відсутність усіх трьох підстав для відмови, а значить і порушень з боку продавця (особи, що її склала). Тобто податкова накладна, зареєстрована в ЄРПН, свідчить про те, що продавець (особа, що її склала), діяв відповідно до вимог ПКУ.
Нагадаємо, що КМУ у Порядку № 1246 наголошує: «якщо протягом операційного дня продавцеві не надіслано квитанцію, що підтверджує прийняття (підтвердження реєстрації) або неприйняття податкової накладної та/або розрахунку коригування, такі податкова накладна та/або розрахунок коригування вважаються зареєстрованими». Отже будь-який збій у роботі чи то програмного забезпечення, чи то працівників ДФС, які відповідають за таку роботу, на користь платника податку.
Про право покупця на інформацію з ЄРПН
Це право (не обов’язок) надано «обережним» покупцям, які не хочуть ризикувати, довірившись лише квитанції, отриманій від продавця. Для реалізації цього права у відповідності до п.13 Порядку № 1246 покупець складає запит за допомогою спеціалізованого програмного забезпечення в електронному вигляді у відповідному форматі та надсилає його засобами телекомунікаційного зв’язку до податкового органу. На запит покупця йому може бути видано один з витягів з ЄРПН, що містить інформацію з Реєстру, а саме:
? витяг про податкову накладну та/або розрахунок коригування;
? витяг, що містить відомості про податкову накладну та відповідний розрахунок коригування (про податкову накладну, до якої на дату надходження запиту зареєстровано розрахунок коригування);
? витяг, що містить відомості про податкову накладну та відповідний розрахунок коригування (про розрахунок коригування до податкової накладної).
Отримавши не пізніше операційного дня, що настає за днем надходження запиту один із зазначених витягів та додавши його до квитанції, отриманої від продавця, покупець має почуватися спокійного щодо свого права на ПК.
Висновок: ДФС як правонаступник Міндоходів та ДПСУ з моменту реєстрації податкової накладної в ЄРПН підтверджує право покупця (отримувача зареєстрованої в ЄРПН накладної) на податковий кредит і приймає на себе зобов’язання отримати податкові зобов’язання від продавця (особи, що надала податкову накладну для реєстрації в ЄРПН). Отже, право покупця на податковий кредит від дій продавця з моменту реєстрації накладної в ЄРПН не залежить. Позбавлення покупця права на податковий кредит фактично означає порушення ДФС своїх фіскальних та контрольних обов’язків. Адже позбавити покупця права на податковий кредит можна, лише визнавши існування порушення з боку ДФС. Без порушень з боку ДФС, яка зареєструвала податкову накладну в ЄРПН, не має порушень покупця, які би позбавляли його права на податковий кредит.
Тож в Україні, як у правовій державі, покупець має повне право перекласти відповідальність за неправильне формування ним ПК на ДФСУ, як на особу, що несе відповідальність за таке порушення.
Такий платник ПДВ може заперечувати проти намагань податківців позбавити його права на податковий кредит через те, що податкова накладна, зареєстрована в ЄРПН, нібито дефектна. А може він ще у порядку регресу пред’явити позов ДФС про відшкодування шкоди, спричиненої діями працівників ДФС, які зареєстрували дефектну податкову накладну в ЄРПН.
Цікава та корисна правозастосовна практика щодо ЄРПН
Інформаційний лист ВАСУ від 24.10.2013 р. № 1486/12/13-13.У цьому Листі ВАСУ робить ряд висновків та наголошує на тому, що «відмовити у прийнятті для реєстрації наданих платником податку податкових накладних центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, може лише в разі, якщо надіслані податкові накладні та/або розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених відповідно пунктом 201.1 статті 201 та/або пунктом 192.1 статті 192 Податкового кодексу України». Значить відмова у реєстрації податкової накладної в ЄРПН з інших підстав суперечить чинному законодавству і може бути оскаржена до суду, оскільки «відсутність реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних впливає на правовий стан платників податків. Покупець товарів позбавляється права на формування податкового кредиту за рахунок відповідних сум, а продавець може зазнати небажаних для нього наслідків у вигляді проведення його позапланової перевірки».
Якщо податківці відмовляють в реєстрації податкової накладної в ЄРПН, то «належним способом захисту порушених прав та/або інтересів платника податків у розглядуваній ситуації є визнання неправомірним неприйняття податкової накладної для реєстрації». І якщо суд такий позов задовольняє і визнає неправомірним неприйняття податкової накладної для реєстрації, то «податкова накладна вважається прийнятою протягом того операційного дня, коли вона була надіслана платником податків для реєстрації». Не тоді, коли судове рішення набуло сили, а тоді, коли податкова накладна була подана для реєстрації в ЄРПН.
При цьому «резолютивна частина постанови адміністративного суду про задоволення позовних вимог у справі, предметом оскарження в якій є протиправність неприйняття податкової накладної для реєстрації, з урахуванням вимог пункту 1 частини другої статті 162 Кодексу адміністративного судочинства України повинна містити висновок про визнання протиправним неприйняття податкової накладної для реєстрації, а також зазначення того, що податкову накладну потрібно вважати прийнятою та зареєстрованою протягом операційного дня, коли її було надіслано платником податку (із зазначенням дати)».
Таку дату суд повинен вказати в судовому рішенні навіть у тому разі, якщо позивач про це не просить, або просить про щось інше. ВАСУ вказує: «незалежно від того, чи містить вимога позивача прохання щодо визначення дати, з якої податкова накладна є прийнятою та зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних, суд з метою захисту прав позивача повинен вказати відповідну дату в резолютивній частини постанови».
З цього Листа можна зробити висновок про те, що квитанція про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН цілком може бути замінена постановою адміністративного суду про визнання неправомірними дій ДФС щодо неприйняття податкової накладної до реєстраціє в ЄРПН.
Ухвала ВАСУ від 09.12.2013р. по справі № К/800/52253/13.У цій Ухвалі ВАСУ виходить з того, що лише «відсутність факту реєстрації платником податку – продавцем товарів/послуг податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних та порушення порядку заповнення податкової накладної не дає права покупцю на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту та не звільняє продавця від обов’язку включення суми податку на додану вартість, вказаної в податковій накладній, до суми податкових зобов’язань за відповідний звітний період».
ВАСУ погодився з судами нижчих інстанцій у тому, що «поняття «відсутність номеру податкової накладної» і «відмінність номеру податкової накладної» не є тотожними». Відмінність номеру податкової накладної означає наявність розбіжності даних податкової накладної та ЄРПН. Виявлення таких розбіжностей не є відсутністю факту реєстрації податкової накладної в ЄРПН. Таке виявлення розбіжностей є підставою для проведення органами державної податкової служби документальної позапланової виїзної перевірки продавця та у відповідних випадках покупця товарів/послуг, а не підставою для позбавлення платника податку права на податковий кредит (як наслідок відсутності реєстрації). І якщо у ході такої перевірки підтверджується реальність операції, на підставі якої виникли податкові зобов’язання продавця і податковий кредит покупця, то така розбіжність не позбавляє покупця права на податковий кредит.
Ухвала ВАСУ від 22.10.2013р. по справі № К/800/26948/13.У цій Ухвалі ВАСУ виходив з того, що «неправильне зазначення назви цивільно-правового договору в податковій накладній саме по собі не призводить до неможливості ідентифікації факту та змісту господарської операції, за умови належного заповнення, як у розглядуваній ситуації, інших реквізитів податкової накладної та, відповідно, не тягне втрати нею статусу належного податкового документа». Істотним моментом ВАСУ визнав факт реєстрації податкової накладної в ЄРПН, оскільки в результаті такої реєстрації продавець заявив про свої податкові зобов’язання: «при цьому судом апеляційної інстанції встановлено, що спірні податкові накладні зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних, а суми податку на додану вартість, визначені в них, включено контрагентом до складу податкових зобов’язань та сплачено до бюджету».
А якщо до цього ще й додати, що матеріалами справи підтверджується реальністьоперації, то правда і суддівська справедливість ще більше схиляються на бік платника податку: «Київським апеляційним адміністративним судом встановлено, що обумовлені договором № 1-08-10-АЗС від 17 серпня 2010 року підрядні роботи фактично виконано, що підтверджується долученими позивачем до матеріалів справи належним чином оформленими первинними та платіжними документами».
Загальний висновок: чим скоріше Україна набуде статусу дійсно правової держави, тим більше норми ПКУ будуть тлумачитися так, як вони написані, а не на користь фіскальних інтересів держави та бажання податківців перекласти свої зобов’язання та відповідальність на платників, позбавляючи їх права на податковий кредит лише тому, що податківці ще не вміють (чи не хочуть) стягувати заявлені податкові зобов’язання контрагентів з таких контрагентів.
А якщо говорити мовою норм ПКУ, то квитанція про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН і сама податкова накладна є достатніми доказами права платника податку на податковий кредит, незалежно від того, вдалося податківцям отримати податкові зобов’язання від особи, яка склала податкову накладну і зареєструвала її. Адже унісши таку накладну до ЄРПН, податківці взяли на себе відповідальність за надходження ПДВ до бюджету, та підтвердили правомірність податкового кредиту покупця.
Сподіваємось, що вже недовго залишилося чекати часу, коли платник податку у суді доводитиме своє право на податковий кредит лише двома доказами – документами: податковою накладною і квитанцією про її реєстрацію в ЄРПН.
[1]Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI (прим. ред.).
[2]Опубліковано: Бухгалтерія. – 2011. – № 1 – 2. – С. 35 – 36 (прим. ред.).