Опубліковано в ЗСЗ /2014 / випуск 8. Багатогранний облік: відрядження та інші підзвітні ситуації, стор.101-104

Під поняттям «відрядження» зазвичай розуміється службове доручення, пов’язане з від’їздом робітника в іншу місцевість. «Відрядити» саме й означає відправити фізичну особу в певне місце для виконання чогось. Зрозуміло, що найчастіше потреба у цьому виникає у діючих підприємств. Адже ті з них, хто з певних причин призупинив діяльність, навряд чи має потребу когось кудись відряджати. Тож сам факт відрядження вже свідчить про його зв’язок з діяльністю підприємства, яке відряджає.

Витрати на відрядження у цілях оподаткування податком на прибуток відносяться до витрат подвійного призначення. Особливий статус цих витрат полягає в тому, що їх складніше доводити, тому що вони враховуються при обчисленні податку на прибуток при виконанні декількох певних умов одночасно. Мало цього: пп.140.1.7 ст.140 ПКУ, яким регулюється оподаткування відряджень, не містить повного переліку витрат на відрядження, що додає складнощів бухгалтерам підприємств. Податківці дуже добре знають «білі плями» законодавства щодо відряджень і активно ними «користуються», легко «зрізаючи» при перевірках сумнівні, на їх думку, витрати.

На щастя, є практична можливість відстояти майже всі витрати на відрядження за допомогою внутрішнього документу, що приходить на поміч господарюючим суб’єктам у багатьох випадках, – колективного договору. Але колективний договір не є обов’язковим, тому не всі підприємства його складають. Чи існує альтернатива колективному договору, якщо виникає проблема з відстоюванням правомірності витрат на відрядження? Відповідь на це запитання є темою пропонованої статті. Зазначимо, що тему буде розглянуто в аспекті можливих конфліктів з податківцями.

Докладно про подвійний характер витрат на відрядження.

Пунктом 140.1.7. ст.140 ПКУ до витрат подвійного призначення віднесено «витрати на відрядження фізичних осіб, які перебувають у трудових відносинах із таким платником податку або є членами керівних органів платника податку, в межах фактичних витрат особи, яка відряджена, на проїзд (у тому числі перевезення багажу, бронювання транспортних квитків) як до місця відрядження і назад, так і за місцем відрядження (у тому числі на орендованому транспорті), оплату вартості проживання у готелях (мотелях), а також включених до таких рахунків витрат на харчування чи побутові послуги (прання, чищення, лагодження та прасування одягу, взуття чи білизни), на найм інших жилих приміщень, оплату телефонних розмов, оформлення закордонних паспортів, дозволів на в’їзд (віз), обов’язкове страхування, інші документально оформлені витрати, пов’язані з правилами в’їзду та перебування у місці відрядження, в тому числі будь-які збори і податки, що підлягають сплаті у зв’язку із здійсненням таких витрат».

Зрозуміло, що відряджати є сенс лише тоді, коли це потрібно для виробництва того, що виробляє «відряджальник»: товарів, робіт чи послуг. Коли ж йдеться про поїздку за рахунок, а не у справах такого «відряджальника», то говорити вже слід, як мінімум, про відпочинок а не про відрядження, оскільки нелогічним виглядало б доручення відпочити.

Подвійний характер витрат на відрядження полягає якраз у його меті. Не усі витрати можуть бути віднесені до складу податкових витрат із зменшенням бази оподаткування – у податкових витратах місце знайдуть собі витрати лише на ті відрядження, що пов’язані з діяльністю суб’єкта підприємництва, яке надає службове доручення своєму працівнику. Так згідно з тим самим пп.140.1.7 ст.140 ПКУ «будь-які витрати на відрядження можуть бути включені до складу витрат платника податку за наявності документів, що підтверджують зв’язок такого відрядження з діяльністю такого платника податку, зокрема (але не виключно) таких: запрошень сторони, що приймає, діяльність якої збігається з діяльністю платника податку; укладеного договору чи контракту; інших документів, які встановлюють або засвідчують бажання встановити цивільно-правові відносини; документів, що засвідчують участь відрядженої особи в переговорах, конференціях або симпозіумах, інших заходах, які проводяться за тематикою, що збігається з господарською діяльністю платника податку».

Наприклад, якщо машинобудівне підприємство відправляє, свого топ-менеджера з персоналу у п’ятизірковий готель в Туреччину на тиждень, де той відпочиває, то витрати на таку поїздку витратами на відрядження не назвеш. Але якщо ця ж поїздка здійснюється ним з метою укладення договору з турецьким готелем, відповідно до якого в готелі відпочиватимуть на певних пільгових умовах працівники машинобудівного підприємства, і такий договір укладено, то, безумовно, поїздка топ-менеджера є пов’язаною з діяльністю «відряджальника». Якщо ж підприємство взяло на себе додатковий обов’язок забезпечити відпочинком працівників відповідно до умов колективного чи індивідуального трудового договору, і такі працівники дійсно їздили в Туреччину відпочивати, то, на думку автора, навіть у податківців не повернеться язик сказати, що поїздка з метою укласти цей договір не була відрядженням.

Отже, підприємство для усунення потенційних конфліктів з перевіряючими має «задокументувати» саме зв’язок його відрядження з діяльністю підприємства, а не просто «задокументувати» витрати, що, безперечно, теж треба зробити.

Окрім наявності зв’язку відрядження з діяльністю підприємства, потенційний конфлікт з податківцями прихований ще й у розмірі витрат на таке відрядження. Потенційний характер цього конфлікту закладений у праві платника податку самостійно визначати суми та склад витрат на відрядження. Адже його зараз мають усі платники податку на прибуток, що не є підприємствами, які повністю або частково утримуються (фінансуються) за рахунок бюджетних коштів. Це право самостійно визначати суми та склад на відрядження конфліктує з правом податківців мати свою власну думку стосовно того, наскільки реалізація такого права відповідає нормам ПКУ. Податківцям надано право оцінювати, а їхня оцінка, як відомо, частіше буває фіскальною, аніж навпаки.

Далі зупинимося на тому, як це право платникам податку реалізувати, усунувши зазначений потенційний конфлікт.

Витрати на відрядження – це компенсації

Кодекс законів про працю України (КЗпП) містить спеціальну главу VIII «Гарантії і компенсації». Найвідоміші і «найпопулярніші» компенсації – це відшкодування витрат на відрядження.

Відповідно до ст.121 КЗпП «наймані працівники мають право на відшкодування витрат та одержання інших компенсацій у зв’язку з службовими відрядженнями». Працівникам, які направляються у відрядження, виплачуються: добові за час перебування у відрядженні, вартість проїзду до місця призначення і назад та витрати по найму жилого приміщення в порядку і розмірах, встановлюваних законодавством.

Як відомо, правовідносини будуються на тій засаді, що будь-якому праву має кореспондувати відповідний обов’язок. Інакше це будуть не правовідносини і не право, а просто демагогія[1]. Наведемо відхилений від теми, але вельми красномовний приклад. В періоді передвиборчої боротьби деякі кандидати обіцяють підвищення зарплати, тобто право виборців на отримання її, скажімо, в розмірі 10 000 грн. Оскільки це право має кореспондувати з чиїмось обов’язком, то цей обов’язок мали би прийняти на себе роботодавці. І лише тому, що якийсь політик на цьому хотів виграти виборчу кампанію.

Але відповідно до законодавства роботодавець зобов’язаний платити мінімальну зарплату у 1218 грн. – більше платити він не зобов’язаний за законом. Якщо законодавець встановить мінімальну зарплату в розмірі 10 000 грн., то далеко не усі роботодавці зможуть її платити, а тому вони скоріше за все припинять її платити взагалі. От тому й виходить, що право без кореспондуючого йому обов’язку – це демагогія.

З викладеного слід зробити висновок: право найманого працівника на отримання компенсації кореспондується з відповідним йому обов’язком роботодавця її здійснити. А коли у правовідношенні право одного кореспондує з обов’язком іншого, то таке правовідношення називається зобов’язанням. Згідно зі ст.509 ЦКУ «зобов’язанням є правовідношення, в якому одна сторона (боржник) зобов’язана вчинити на користь другої сторони (кредитора) певну дію (передати майно, виконати роботу, надати послугу, сплатити гроші тощо) або утриматися від певної дії, а кредитор має право вимагати від боржника виконання його обов’язку».

Для кого законодавство встановлює порядок і розмір компенсацій на відрядження

Відповідно до пп.140.1.7 ст.140 ПКУ «суми та склад витрат на відрядження державних службовців, а також інших осіб, що направляються у відрядження підприємствами, установами та організаціями, які повністю або частково утримуються (фінансуються) за рахунок бюджетних коштів, визначаються Кабінетом Міністрів України».

Але не постановою КМУ, а наказом (!) Мінфіну України від 17.03.2011 р. № 362  у новій редакції викладено Інструкцію про службові відрядження в межах України та за кордон, затверджену наказом МФУ від 13.03.98 р. № 59 (далі – Інструкція № 59). Проте, пунктом 1 Розділу І цієї Інструкціївстановлено, що «службовим відрядженням вважається поїздка працівника за розпорядженням керівника органу державної влади, підприємства, установи та організації, що повністю або частково утримується (фінансується) за рахунок бюджетних коштів, на певний строк до іншого населеного пункту для виконання службового доручення поза місцем його постійної роботи». Отже, з набранням чинності нової редакції Інструкції № 59 її дія обмежилася лише стосовно органів державної влади, підприємств, установ та організацій, що повністю або частково утримуються (фінансуються) за рахунок бюджетних коштів. На підприємства, що не мають стосунків із бюджетним фінансуванням, дія цього документу не поширюється. Іншого нормативного акту, яким би регулювалися відносини щодо відрядження найманого працівника підприємства, що не відноситься до бюджетної сфери, законодавство України не містить.

Виходить, що лише для тих витрат на відрядження, що відшкодовуються за рахунок бюджетних коштів, встановлено склад та їх суми (розмір). Що ж до витрат (складу, сум, порядку їх компенсації) для інших суб’єктів господарювання, то тут платники податків отримали своєрідний «карт бланш», який, з одного боку, начебто свідчить про демократизацію податкових відносин, з іншого ж несе у собі ризик виникнення конфлікту з контролюючими органами, які не сприйматимуть той чи інший спосіб використання підприємством такого «карт бланшу», реалізації права самостійно визначати, кого, куди та за чий рахунок відряджати.

Як врегулювати суми і склад витрат на відрядження

Якби не подвійний характер витрат на відрядження у податкових відносинах та існування елементів зобов’язання у трудових, то врегулювати такі компенсації було би просто: заплатив керівник підприємства відряджуваному працівникові стільки, скільки вважає за потрібне і за те, за що вважає, що має заплатити, і все. Однак, зазначені вище фактори унеможливлюють таке спрощення цих відносин. Їх треба правильно легітимізувати для того, щоб не виникло проблем та навіть запитань ані в контролюючих органів щодо платників податку, ані у працівників щодо їхніх роботодавців.

Відповідно до ст.9 ЦКУположення даного Кодексу застосовуються до врегулювання трудових відносин, якщо вони не врегульовані іншими актами законодавства. Оскільки, як було вказано вище, виплата компенсацій на покриття витрат на відрядження є зобов’язанням у розумінні ЦКУ, а КЗпП правовідношення щодо зобов’язання не врегульовує, то цілком логічним є застосування положень зобов’язального права до відносин щодо виплати компенсацій.

Як відомо, зобов’язання виникають з правочинів. Відповідно до ст.202 ЦКУ «правочином є дія особи, спрямована на набуття, зміну або припинення цивільних прав та обов’язків». Коли ж ці дії є двосторонніми, тобто за участю двох суб’єктів, то йдеться про договір. Ним, згідно із ст.626 ЦКУ є «домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов’язків».

З аналізу трудового законодавства можна зробити висновок про те, що компенсації витрат на відрядження можуть бути відображенні у колективному чи в трудовому договорі.

Відповідно до ст.13 КЗпП у колективному договорі встановлюються взаємні зобов’язання сторін щодо регулювання виробничих, трудових, соціально-економічних відносин, зокрема гарантії, компенсації, пільги. Згідно зі ст.29 КЗпП до початку роботи за укладеним трудовим договором власник або уповноважений ним орган зобов’язаний, у тому числі, роз’яснити працівникові його права і обов’язки та проінформувати під розписку про умови праці, у тому числі про його права на пільги і компенсації за роботу в таких умовах відповідно до чинного законодавства і колективного договору.

Відповідно до ст.7 Закону про колективні договори[2] окрім інших умов колективного договору, у ньому встановлюються гарантії, компенсації, пільги; режим роботи, тривалість робочого часу і відпочинку; умови і питання охорони праці. Крім того, цією ж статтею встановлено право сторін передбачати додаткові (порівняно з чинним законодавством і угодами) гарантії, соціально-побутові пільги.

Окрім колективного договору, особи (кожна окремо), що вступають у трудові відносини з роботодавцем, укладають з ним трудовий договір. Відповідно до ст.3 КЗпП трудові відносини регулюються законодавством про працю. Вони виникають на підставі трудового договору, яким відповідно до ст.21 КЗпП є «угода між працівником і власником підприємства, установи, організації або уповноваженим ним органом чи фізичною особою, за якою працівник зобов’язується виконувати роботу, визначену цією угодою, з підляганням внутрішньому трудовому розпорядкові, а власник підприємства, установи, організації або уповноважений ним орган чи фізична особа зобов’язується виплачувати працівникові заробітну плату і забезпечувати умови праці, необхідні для виконання роботи, передбачені законодавством про працю, колективним договором і угодою сторін».

Згідно зі ст.1 Закону про охорону праці[3] «охорона праці – це система правових, соціально-економічних, організаційно-технічних, санітарно-гігієнічних і лікувально-профілактичних заходів та засобів, спрямованих на збереження життя, здоров’я і працездатності людини у процесі трудової діяльності». Компенсацію витрат найманого працівника, пов’язаних із його відрядженням, цілком можна віднести до системи заходів та засобів, що відносяться до охорони праці.

Відповідно до ст.5 Закону про охорону праці під час укладання трудового договору роботодавець повинен проінформувати працівника під розписку про умови праці, у тому числі про права працівника на пільги і компенсації за роботу в таких умовах відповідно до законодавства і колективного договору.

Усе викладене вище обґрунтовує необхідність існування саме домовленості (правочину) між роботодавцем і найманим працівником стосовно складу, сум, порядку компенсації витрат, понесених у зв’язку із відрядженням найманого працівника роботодавцем для виконання певного доручення. Ця домовленість може міститися у:

?      у колективному договорі, як його складова частина чи як додаток до нього;

?      у трудовому договорі, як його складова чи як додаток до нього.

І в колективному і в трудовому договорі умови компенсації витрат на відрядження можуть міститися як в самому тексті, так і у додатку до одного із вказаних вище договорів. Враховуючи, що законодавство взагалі не встановлює суму та вичерпний склад витрат на відрядження, говорити про якусь суворо обумовлену форму вираження домовленості між роботодавцем та найманим працівником щодо компенсації зазначених витрат, взагалі втрачає сенс. Зазвичай форма домовленості є такою:

?      частина колективного чи трудового договору (його розділ чи підрозділ);

?      окрема додаткова угода до колективного чи трудового договору яка би містила умови, склад, суму порядок компенсації витрат на відрядження;

?      положення про відрядження, затверджене роботодавцем та погоджене з представниками трудового колективу, які уклали колективний договір.

Важливо, щоб на цих документах стояли підписи представників трудового колективу або працівника (якщо йдеться про трудовий договір), які б свідчив про те, що:

?      умови компенсацій витрат є погодженими з ними чи з ним. Адже відповідно до ст.638 ЦКУ «договір є укладеним, якщо сторони в належній формі досягли згоди з усіх істотних умов договору»;

?      будь-який член трудового колективу чи найманий працівник ознайомлений з умовами компенсації йому витрат на відрядження, тобто ознайомлений з правом на отримання компенсації, а значить і з кореспондуючим цьому праву обов’язком роботодавця (з точки зору права виникло зобов’язання);

?      такий правочин щодо компенсації витрат на відрядження є правомірним і буде таким аж поки його роботодавець чи найманий працівник не оспорить. Відповідно до презумпції дійсності правочину, встановленої ст.204 ЦКУ, «правочин є правомірним, якщо його недійсність прямо не встановлена законом або якщо він не визнаний судом недійсним». Це означає, що й компенсація витрат на відрядження не повинна ставитися під сумнів тими ж податківцями як обов’язкова з боку роботодавця;

Окремо виділимо ще одну форму домовленості: посилання в колективному чи трудовому договорі на Інструкцію № 59, не як на обов’язковий нормативний акт, а як на документ, який містить умови компенсації витрат на відрядження, що приймаються сторонами трудового чи колективного договору. При цьому сторони можуть в такому посиланні зазначити про те, що Інструкція № 59 застосовується ними для регулювання відносин щодо компенсації витрат на відрядження як у повному вигляді, так і в певній частині Інструкції, або ж за виключенням певних її частин.

Оскільки сторони трудового чи колективного договору можуть для врегулювання відносин між ними щодо компенсації витрат застосовувати Інструкцію № 59 (у повному чи неповному вигляді), то тим більше вони своє власне положення про відрядження (у будь-якій, зазначеній вище формі) можуть сформувати із застосуванням тексту цієї Інструкції. Простіше кажучи, роботодавець вправі «переписати» Інструкцію № 59 слово в слово і назвати її власним Положенням про відрядження, отримати погодження представників трудового колективу чи ознайомити з її змістом найманого працівника під підпис і таким чином врегулювати свої відносини з найманими працівниками щодо компенсації їм витрат на відрядження.

Щодо потенційних конфліктів з перевіряючими та їх врегулювання

Зрозуміло, що, маючи право оцінювати правомірність компенсації працівникові витрат на відрядження, суму, склад цих витрат, порядок їх відшкодування, за відсутності нормативного акта, яким ці питання врегульовувалися б, податківці оцінюють усе це по-різному. Тож упереджувати слід не їхню оцінку, а неправильне сприйняття тими, хто буде вирішувати конфлікт між платником податку та податковим органом. Тобто оцінку суду.

Можна, звичайно, сподіватися й на вирішення спору в процедурі адміністративного оскарження, але ймовірність отримання позитивного результату в цій ситуації кожен платник податку має оцінювати сам, враховуючи страх податкових керівників бути звинуваченим у «нефіскальності».

У суді ж аргументувати правомірність своїх дій платник податку буде перед суддями, тобто юристами, які сприймають закон, а не фіскальний інтерес держави чи план бюджетних надходжень. Тож для суддів, як юристів важливими мають бути такі аргументи:

?      компенсація витрат на відрядження здійснена на підставі правочину (в одній із наведених вище форм), тобто така компенсація є обов’язком роботодавця;

?      цей правочин є правомірним в силу презумпції його правомірності, тобто виконання цього обов’язку є таким, що відповідає закону;

?      здійснити компенсацію витрат на відрядження платник податку зобов’язаний як на підставі вказаного правочину (конкретні суми компенсації), так і на підставі закону (загальні положення).

Що ж до зв’язку витрат на відрядження з діяльністю платника податку, то тут рекомендувати можна лише правильне документування цих витрат та їх зв’язку з діяльністю підприємства, його обов’язками щодо контрагентів чи щодо найманих працівників.

 

[1]Демагогія (грец. ????????? — дослівно «веду народ») — маніпуляція інформацією, спекулятивне спотворення фактів, свідоме використання у корисливих цілях неправдивих, нереальних для практичного втілення обіцянок  (прим. авт.). 

[2]Закон України від 01.07.1993 р. № 3356-XII «Про колективні договори і угоди» (прим. авт.). 

[3]Закон України від 14.10.1992 р. № 2694-XII «Про охорону праці» (прим. авт.).