Опубліковано в газеті “Бухгалтерія” № 50 (1139), 15 грудня 2014 року, стор.42-46

Олександр ЄФІМОВ, доцент кафедри цивільного та трудового права

Київського національного економічного університету ім. Вадима Гетьмана,

Керуючий партнер «Адвокатська фірма «Єфімов та партнери»,

кандидат юридичних наук, адвокат, аудитор

Нормативна база

ЦКУ

Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV

ГКУ

Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. № 436-IV

ГПКУ

Господарський процесуальний кодекс України від 06.11.1991 р. № 1798-XII

ЦПКУ

Цивільний процесуальний кодекс України від 18.03.2004 р. № 1618-IV

КАСУ

Кодекс адміністративного судочинства України від 06.07.2005 р. № 2747-IV

ПКУ

Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI

На відміну від попереднього податкового законодавства ПКУ дав податківцям новий «законний» інструмент щодо застосування наслідків недійсності договорів у вигляді другої частини п.140.2. ст.140. Відповідно до названої нормиу редакції, що була чинною до 1 липня 2012 року, за певних обставин платник податку – продавець та платник податку – покупець повинні здійснити перерахунок доходів або витрат (балансової вартості основних засобів). Такий перерахунок проводиться, зокрема, «у звітному періоді (періодах), в якому витрати та доходи (балансова вартість основних засобів) за правочином, визнаним недійсним, були враховані в обліку сторони правочину – у разі визнання правочину судом недійсним як такого, що порушує публічний порядок, є фіктивним».

ПКУ усі правочини, дефекти яких мають податкові наслідки, поділяє на дві групи в залежності від підстав недійсності:

?         ті, що є недійсними тому, що порушують публічний порядок, є фіктивними, про які було вказано вище, та

?         ті, що визнані недійсними з інших підстав.

Відрізняються ці дві групи одна від одної, перш за все, періодом, у якому платник податків повинен здійснити перерахунок доходів та витрат. Для першої групи таким податковим періодом є звітний період, в якому витрати та доходи (балансова вартість основних засобів) за правочином були враховані в обліку сторони правочину.

Відповідно до Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення деяких податкових норм» від 24.05.2012 р. № 4834-VI (далі – Закон № 4834-VI) в абзаці третьому пункту 140.2 ПКУ слова «як такого, що порушує публічний порядок, є фіктивним» були виключені з 1 липня 2012 року. Починаючи з вказаної дати, перерахунок доходів та витрат (балансової вартості основних засобів) повинен проводиться сторонами договору у звітному періоді (періодах), в якому витрати та доходи (балансова вартість основних засобів) за правочином, визнаним недійсним, були враховані в обліку сторони правочину, у разі визнання судом правочину недійсним з будь-яких підстав, а не лише з підстави порушення ним публічного порядку, його фіктивності. Тобто, коло підстав, з яких визнання договору недійсним має податкові наслідки у вигляді обов’язку здійснити перерахунок доходів та витрат, розширилося до необмеженого. Вірніше сказати до усіх підстав, встановлених чинним законодавством, і обмежується лише ними.

Однак і ця задача виявилася «не підйомною» для податківців і вони вирішили знехтувати нормами ПКУ заради полегшення виконання своїх задач з наповнення держбюджету. У Листі  №285/2/99-99-10-04-02-10 від 11.09.2014 р. ДФС України вказує: «органи фіскальної служби під час проведення перевірок наразі виходять з того, що дотримання або недотримання учасниками господарської операції вимог цивільного законодавства, зокрема, щодо умов дійсності/недійсності господарських зобов’язань (правочинів), без наявності відповідних судових рішень, не має безпосереднього впливу на результати податкового обліку.

Вирішальне значення для даних податкового обліку має існування факту господарської операції та її дійсний економічний зміст, зокрема, наявність ділової мети у вчинюваних операціях.

Враховуючи викладене, органами фіскальної служби під час здійснення контрольно-перевірочних заходів досліджується реальність здійснення господарських операцій і у разі виявлення певних порушень притягнення платників податків до відповідальності здійснюється з урахуванням положень податкового законодавства».

Тобто ДФС дійшла висновку про те, що:

1. п.140.2. ПКУ податківці застосовуватимуть лише у тому разі, коли хтось (не вони і не за їхньої ініціативи) визнає договір недійсним.
2. Досліджувати вони мають реальність здійснення операції, тобто факт її здійснення, економічний зміст та ділову мету.
3. Формально вони не будуть «закріплювати» свої висновки про нереальність операцій шляхом звернення до суду із позовом про визнання недійсним договору. Воно просто вказуватимуть в актах перевірки на те, що операція, на їх думку, не є реальною. А спір щодо такого твердження автоматично переноситиметься до адміністративного суду (у разі якщо платник податків з таким баченням перевіряючих не погодиться).

Що ж до поняття «добросовісний платник податку», то в ДФС України до цього поняття ставляться доволі скептично: «про добросовісність платника податку може свідчити виконання ним податкових обов’язків, визначених чинними законодавством». При цьому, як зрозуміло з того ж Листа, перевіряючі самі виявлятимуть: виконані платником податків його податкові обов’язки чи не виконані, і з цього робитимуть висновок про те, «добросовісний він платник податків» чи ні. То ж, як не крути, а реальність господарської операції стала ключовим аспектом спілкування з перевіряючими.

Реальна операція очами суддів.

Судова практика стосовно обґрунтування реального характеру господарської операції знайшла своє відображення у Довідці ВАСУ від 15.04.2010 р.[1] ВАСУ чітко вказав, що для визнання відсутності реального характеру у операції потрібні наступні ознаки:

?      неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності;

?      відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів;

?      облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов’язані з виникненням права на податковий кредит або бюджетне відшкодування, якщо для даного виду діяльності також потрібне здійснення і облік інших господарських операцій;

?      здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку.

Таке зазначення вказаних ознак у Довідці ВАСУ прямо вказує, на чому платнику податків слід зосередитися, аби в адміністративному суді його зрозуміли: на доведенні факту реальних наслідків, а не лише наміру їх створити. Пояснивши у суді, який товар закуповувався, як він доставлявся, які дозвільні та супровідні документи для транспортування цього товару оформлювалися, де він зберігався, як використовувався чи кому продавався далі і знову ж таки як цей товар було доставлено покупцеві, та підтвердивши усі ці факти належними первинними документами, дозволами (наприклад, дозвіл на перевезення небезпечних вантажів) та іншими документами, які з точки зору процесуального права є письмовими доказами, платник податків має шанс отримати позитивну для нього постанову адміністративного суду.

При цьому суди, розглядаючи податкові спори щодо реальності господарських операцій, рухаються за таким приблизно алгоритмом:

• встановлення наявності ділової мети операції;
• визначення об’єктивного сенсу проведення операції та порівняння його із задекларованим;
• дослідження добросовісності позивача, у випадку коли його контрагенти за спірною операцією з «дефектами»;
• оцінка дотримання норм податкового законодавства стосовно змісту та наслідків для податкового обліку відповідної операції.

При підготовці позовної заяви до адміністративного суду платнику податків для «порозуміння» із суддею слід притримуватися такого алгоритму викладення фактів та підтвердження їх доказами: варто описати якомога детальніше «безтоварну», на думку податківців, операцію та кожен етап цієї операції підтвердити відповідними письмовими доказами, тобто документами.

Первинні документи бухгалтерського обліку повинні мати обов’язкові реквізити, перелік яких вказано у ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від16.07.1999 р. № 996-XIV. Тому при підготовці до суду варто звернути увагу на те, щоб документи, що додаються до матеріалів справи як докази, були належним чином оформлені. Це також стосується і податкової накладної, перелік обов’язкових реквізитів якої містить п.201.1. ст.201 ПКУ.

Якщо в результаті платник податків матиме велику папку з такими документами, то судді легше буде повірити йому, аніж податківцям. Адже увесь судовий процес з питання доведення реальності операції зводитиметься до того, хто переконає суддю у своєму баченні подій: позивач – у тому, що операція була реальною, чи відповідач – у тому, що документами було оформлено нереальну операцію. Досвідченому судді достатньо протягом 1 хвилини послухати відповідь представника у суді на запитання: «А що ж то за господарська операція була, якщо вона насправді була?», аби зрозуміти, чи дійсно та операція відбувалася в реальності, чи лише на папері. То ж багатогодинна підготовка представника до судового засідання може мати хвилинний, але досить ефективний результат. Не варто тим перейматися, адже, що швидше такого представника з його поясненнями зупинить суд, то більшою має бути впевненість у переконанні судді щодо реальності операції. Як на екзамені в університеті: професорові іноді буває достатньо послухати початок відповіді, аби зрозуміти, знає студент чи не знає.

Висновок: представник платника податків повинен дуже досконало розумітися на тій операції, яку податківці вважають безтоварною.

Судове рішення як підтвердження факту реальності операції: щоб підстрахуватися на майбутнє.

Окрім наведених вище первинних документів, дозволів та інших письмових доказів, на допомогу може прийти суд іншої юрисдикції, рішенням якого також можна підтверджувати факт реальності господарської операції в адміністративному суді. Згідно із ст.72 КАСУ обставини, встановлені судовим рішенням в адміністративній, цивільній або господарській справі, що набрало законної сили, не доказуються при розгляді інших справ, у яких беруть участь ті самі особи або особа, щодо якої встановлено ці обставини. Наприклад, якщо контрагент, щодо якого можуть виникнути сумніви, постачає товарів на 10 мільйонів гривень, то розрахувавшись з ним на 99,99%, тобто сплативши йому 9 999 000 гривень, можна відмовитися (звісно ж формально) оплатити залишок у розмірі 1 тисячі.

При цьому можна його «попросити» звернутися до господарського суду чи загального суду загальної юрисдикції (процесуальні питання підвідомчості такого спору не розглядатимемо, бо це питання не складне та й не принципове у даному випадку) з позовом про стягнення цієї 1 тисячі гривень. Відповідачеві у цьому разі слід заперечувати тим, що позивач не постачав взагалі нічого і 9 999 000 гривень йому були перераховані ні за що.

Безглуздо робити це, отримавши реально товар, але виправдано з точки зору мети такої дії. Суд, розглядаючи даний спір, змушений буде не лише перевірити, а й встановити факт поставки, тобто реальність господарської операції. Це випливає, наприклад, із ст.84 ГПКУ, відповідно до якої у мотивувальній частині вказуються обставини справи, встановлені господарським судом, а також докази, на підставі яких прийнято рішення. А відповідно до ст.32 ГПКУдоказами у справі є будь-які фактичні дані, на підставі яких господарський суд у визначеному законом порядку встановлює наявність чи відсутність обставин, на яких ґрунтуються вимоги і заперечення сторін, а також інші обставини, які мають значення для правильного вирішення господарського спору. Отже, в рішенні господарського суду про стягнення на користь контрагента останньої тисячі гривень буде встановлено факт реальності поставки товару, його оплати та виникнення залишкового боргу за нього.

Відповідно до ст.213 ЦПКУ рішення суду повинно бути законним і обґрунтованим. Обґрунтованим при цьому вважається рішення, ухвалене на основі повно і всебічно з’ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні. Поняття доказів у цивільному процесі принципово не відрізняється від цього поняття у процесі господарському.

А якщо взагалі складуться «гарні» стосунки із судом, то можна подати клопотання про залучення у справу ДПІ (органу ДФС), як третьої особи на боці відповідача. У випадку, коли суд задовольнить таке клопотання, рішення суду буде на 100% таким, що підпадає під ознаки ст.72 КАСУ. Якщо ж суд відмовить у такому залученні податківців у справу, можна використати судове рішення в адміністративному процесі наступним чином:

1. Посилаючись на ст.72 КАСУ, пояснювати, що таким рішенням господарського суду чи загального суду встановлено обставини щодо позивача в адміністративній справі і ці обставини підтверджують реальність операції. У такому разі слід говорити про судову преюдицію, або про преюдиціальне значення вказаного судового рішення.

2. А можна, посилаючись на ст.69 КАСУ, погодитися на те, що принаймні доказом, якщо й не преюдицією, вказане судове рішення все ж таки є. Доказом досить вагомим. Відповідно до вказаної норми доказами в адміністративному судочинстві є будь-які фактичні дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення осіб, які беруть участь у справі, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються судом на підставі, у тому числі й письмових доказів. Письмовими доказами згідно із ст.79 КАСУ є документи (у тому числі електронні документи), акти, листи, телеграми, будь-які інші письмові записи, що містять в собі відомості про обставини, які мають значення для справи.

Таким чином, факт реальності операції, встановлений судовим рішенням про стягнення останньої тисячі гривень заборгованості, повинен бути прийнятим адміністративним судом як обставина, що не підлягає доказуванню, або принаймні, як доказ реальності такої господарської операції.

Контраргументи податківців, щодо реальності: знову до ділової мети.

Відповідно до п.14.1.231. ст.14 ПКУ «розумна економічна причина (ділова мета) – причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності».

ВАСУ в ухвалі від 24.04.2014 р. по справі № К/800/29370/13 сутність доктрини ділової мети вбачає «в тому, що передбачені податковим законодавством податкові вигоди поширюються лише на операції, які мають розумну економічну причину.

При вирішенні податкових спорів презюмується добросовісність платника податку, і, відповідно, обґрунтованість отриманої ним податкової вигоди (тобто зменшення податкового зобов’язання).

Однак податковий орган може довести, що отримана платником податку податкова вигода є необґрунтованою. Так, податкова вигода може бути необґрунтованою, зокрема, якщо для цілей оподаткування враховані операції не у відповідності з їх дійсною економічною метою чи враховані операції не обумовлені розумними економічними чи іншими причинами (метою ділового характеру). При цьому діловою метою діяльності платника податку може бути отримання економічного ефекту, однак податкова вигода не є самостійною діловою метою».

Тобто ВАСУ в даному випадку не вважає операцію, здійснену заради отримання лише податкової вигоди, як таку, що здійснена з діловою метою. Проте, якщо в результаті господарської операції окрім податкової вигоди отримана також і інша вигода (прибуток), то таку операцію, очевидно є сенс вважати здійсненою з розумною діловою метою.

І таку точку зору мають не лише судді ВАСУ, а й судді ВСУ[2]. Останні вважають, що у випадку експорту товару за ціною (з нульовим ПДВ) нижчою ціни його придбання в межах України (з ПДВ 20%) свідчить про «навмисне здійснення діяльності з метою вилучення коштів із державного бюджету шляхом безпідставного відшкодування ПДВ» та «про зловживання правом на відшкодування цього податку з бюджету». ВСУ вказує, що «визначення позивачем валових витрат на придбання товару здійснено без урахування витрат на сплату ПДВ, а валових доходів від реалізації товару – з урахуванням бюджетного відшкодування цього податку, що не свідчить про одержання доходу, і тому в сукупності такі операції не відповідають меті підприємницької діяльності – одержанню прибутку». І це при тому, що дохід був отриманий, хоча й «умовний», як його назвав ВСУ.

«На підставі системного аналізу чинного податкового законодавства» ВСУ дійшов висновку про те, що «ціна товару включає і ПДВ, який не враховується лише при визначенні бази оподаткування цим податком. Необхідність виключення ПДВ зі складу валових витрат та валових доходів зумовлена правилами оподаткування податком на прибуток».

ВСУ розділяє терміни «витрати» і «валові витрати», вважаючи їх не тотожними, оскільки «до складу валових витрат не входять витрати на сплату ПДВ, включеного до ціни товару». Тож, визначення валових витрат на придбання товарів без урахування витрат на сплату ПДВ призвело до помилкового висновку про отримання доходу від зазначених операцій, «а тому в цьому випадку дохідність є умовною, оскільки досягнута за рахунок бюджетного відшкодування ПДВ».

І в решті решт ВСУ робить концептуальний висновок: «намір одержати дохід лише в обраний позивачем спосіб – шляхом відшкодування ПДВ з бюджету – не можна розглядати як самостійну ділову мету».

ВСУ вважає, що «наявність у покупця належно оформлених документів, які відповідно до законодавства необхідні для віднесення певних сум до податкового кредиту, зокрема виданих продавцем податкових накладних, не є підставою для відшкодування ПДВ, оскільки позивачем не доведено і судом не встановлено об’єктивність та поважність причин продажу товару за ціною, нижчою від ціни придбання, а відповідно і правомірність формування валових витрат та податкового кредиту».

Як бачимо діловою метою на думку ВСУ та ВАСУ не може бути отримання доходу за рахунок дотримання податкового законодавства державою та у разі дотримання його платником податку.

Наприклад, платник податків придбав товар в Україні, сплативши за нього умовно 120 грн., включаючи ПДВ – 20 грн. 100 грн. були відображені ним у складі валових витрат, а 20 грн. – у складі податкового кредиту. Потім цей товар був експортований за 105 грн., нарахувавши ПДВ за ставкою 0% відповідно до чинного тоді законодавства. У результаті платник податку отримав 105 грн. від покупця та на 20 гривень зменшив свої зобов’язання з ПДВ, тобто разом його виграш склав 125 грн., що на 5 гривень більше фактично витрачених коштів. Однак податківці вирішили (і ВСУ з ними погодився), що така операція є завідомо збитковою для платника податку і 20 грн., відображених ним у складі податкового кредиту, нарахували йому як податкове зобов’язання з ПДВ з відповідними штрафними санкціями. А от якби товар було продано на експорт за 121 грн., то ВСУ мабуть таки був би вимушений визнати наявність ділової мети такої операції.

Коли операція є підозрілою для податківців?

Ознаками підозрілості операцій щодо відсутності розумної економічної причини (ділової мети) податківці, зазвичай, вважають наступні:

• продаж товару за ціною нижче ціни придбання;
• діяльність, що запланована заздалегідь як збиткова;
• операція, яку важко віднести до регулярної та постійної діяльності (разова операція);
• відсутність відповідного КВЕДу та відповідного виду діяльності у статуті платника податку;
• продаж із знижками;
• придбання послуг з просування товару, на який право власності вже передано третім особам;
• ускладнення процесу придбання та реалізації товару шляхом використання посередників.

Тобто, відсутність мети у вигляді прибутку за окремою операцією свідчить про те, що вона вчинена без розумної економічної мети. Принаймні так вважають податківці.

Прибуток, як мета кожної операції.

На думку американського судді Лернеда Хенда, висловлену ним ще у 1934 році, будь-яка людина може так влаштувати свої справи, щоб платити якомога менше податків. Він вважає, що немає ніякої потреби намагатися збагатити казну та, навіть керуючись патріотичним боргом, немає потреби збільшувати суму своїх податків.

Тож на думку судді немає сенсу платити податки там, де підстав для їх нарахування немає, там, де їх можна не платити. При цьому йдеться не лише про правові підстави, а й про звичайну логіку. Наприклад, про логіку платити податок на прибуток з однієї операції, коли результатом діяльності (кількох операцій) є збиток? А податківці кажуть, що логіка є. І їхня логіка полягає в тому, щоб збиткові операції не рахувати разом з прибутковим. Якщо прибутків менше ніж збитків, то в цілому маємо збитки, а податківці вважають, що прибуток – категорія недоторканна і зменшувати його на збитки не можна.

Детальніше про це. Ст.42 ГКУ встановлює, що підприємництво – це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб’єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку. А господарською діяльністю згідно із ст.3 ГКУ є діяльність суб’єктів господарювання у сфері суспільного виробництва, спрямована на виготовлення та реалізацію продукції, виконання робіт чи надання послуг вартісного характеру, що мають цінову визначеність. Відповідно до ст.55 цього ж Кодексу суб’єктами господарювання є учасники господарських відносин, які здійснюють господарську діяльність, реалізуючи господарську компетенцію (сукупність господарських прав та обов’язків), мають відокремлене майно і несуть відповідальність за своїми зобов’язаннями в межах цього майна, крім випадків, передбачених законодавством. Ст.142 ГКУ прибутком (доходом) суб’єкта господарювання вважає показник фінансових результатів його господарської діяльності, що визначається шляхом зменшення суми валового доходу суб’єкта господарювання за певний період на суму валових витрат та суму амортизаційних відрахувань.

Зазвичай, податківці і суди посилаються саме на це визначення підприємництва, тож і поняття «прибутку» вони мають застосовувати те, що зазначено в ГКУ. А в ГКУ прибутком є показник усієї господарської діяльності за певний період. І «усієї» і «за певний період» означають, що йдеться не про окрему господарську операцію, а про їх сукупність, здійснену протягом певного часового проміжку.

Отже включення тієї чи іншої господарської операції до господарської діяльності, що складає підприємництво не залежить від того, прибуткова вона чи збиткова. П’ять збиткових операцій можуть бути вчинені заради однієї прибуткової, прибуток від якої покриє усі попередні збитки. Усі ці операції разом складатимуть підприємницьку діяльність.

Та чи погодяться податківці вважати таку діяльність підприємництвом? Скоріше за все вони розділять усі операції на окремі і вважатимуть підприємництвом лише останню.

Таким чином, прибуток – це мета усієї діяльності, а не результат кожної окремої операції, здійсненої в ході такої діяльності. Але нам так часто говорять про те, що кожна операція має бути прибутковою, що ми до того вже звикли і сприймає як якесь правило. Саме час згадати Джона Енрайта, психолога за фахом, який стверджував, що «…те, що видається правильним, може видаватися таким лише в силу довгої звички».

Не усі мають таку звичку. Так, наприклад, Вищий адміністративний суд України в ухвалі від 15.12.2011 р. по справі № К-35575/09 вказує: «господарська операція, направлена на отримання доходу, не завжди може мати позитивний економічний ефект, що є об’єктивним процесом здійснення господарської діяльності, оскільки при здійсненні господарських операцій існує звичайний комерційний ризик не отримати дохід від конкретної операції». У цій справі ВАСУ дійшов висновку про те, що «збитковість господарської операції не може бути підставою для визначення виробничої діяльності, як негосподарської».

Та й визначення «розумної економічної причини (ділової мети)», що міститься в п.14.1.231. ст.14 ПКУ говорить про намір платника податків «одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності», а не окремої операції.

То ж чи варто позбавляти платника податків свободи підприємницької діяльності лише заради формального дотримання формального бачення податківцями і деякими суддями того, про що йдеться у п.14.1.231. ст.14 ПКУ?

 

[1]Довідка ВАСУ про результати вивчення та узагальнення практики застосування адміністративними судами окремих норм Закону України «Про податок на додану вартість» від 15 квітня 2010 року. Опубліковано: Бухгалтерія. – 2010. – № 21. – С.58-61.

[2] Постанова Верховного Суду України від 01.04.2008р. (прим. авт.).