Опубліковано в газеті “Бухгалтерія” № 14 (1157), 6 квітня 2015 року, стор.56-59
Нормативна база
ПКУ
Податковий кодекс України № 2755-VІ від 02.12.2010 р.
ЦКУ
Цивільний кодекс України № 435-ІV від 16.01.2003 р.
ГКУ
Господарський кодекс України № 436-ІV від 16.01.2003 р.
КЗППУ
Кодекс законів про працю України № 322-VIII від 10.12.1972 р.
Закон № 996
Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 р. № 996-XIV
Закон № 514
Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 17.09.2008 р. № 514-VI
Закон про вексельний обіг
Закон України «Про обіг векселів в Україні» від 05.04.2001 р. № 2374-II
Закон про банки
Закон України «Про банки і банківську діяльність» від 07.12.2000 р. № 2121-III
Положення № 879
Наказ Міністерства фінансів України «Про затвердження Положення про інвентаризацію активів та зобов’язань» від 02.09.2014 р. № 879, зареєстрований в Міністерстві юстиції України 30.10.2014 р. за № 1365/26142
Положення про касові операції
Постанова Правління Національного банку України «Про затвердження Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні» від 15.12.2004 р. № 637, зареєстрована в Міністерстві юстиції України 13.01.2005 р. за № 40/10320
«Когда поймешь умом, что ты один на свете, и одиночества дорого не легка, то жить легко…»
К. Никольский
В англійському праві юридичні особи називаються ще штучними особами, тобто такими, які створені не природою, а людиною. Римський Папа Інокентій IV у 1245 р. писав, що юридична особа існує лише в понятті і завдяки фікції, вона не обдарована тілом, а значить, не володіє волею. Діяти можуть лише її члени, а не вона сама. Тому вона не може ані злочину вчинити, ані бути відлученою від церкви.
Юридична особа не існує як якась істота чи об’єкт матеріального світу та ніколи не вступає у правовідносини сама безпосередньо. Спілкування з нею здійснюється завжди опосередковано через її представника, спілкуючись з яким, ми робимо вигляд, що спілкуємося із кимось іншим, тобто з юридичною особою. Насправді ж, ми просто уявляємо собі спілкування із штучною, віртуальною особою. Відповідно до ч.2 ст.65 ГКУ «власник здійснює свої права щодо управління підприємством безпосередньо або через уповноважені ним органи відповідно до статуту підприємства чи інших установчих документів».
Отже, власник юридичної особи, створивши її, сам визначає, як нею керуватиме: безпосередньо чи опосередковано. Якщо безпосередньо, то юридична особа залишатиметься без керівника (директора, голови…). Якщо ж опосередковано, то та ланка, яка існуватиме між власником та його підприємством, й буде штатним керівником підприємства.
Та ось питання у тому, чи може такий керівник залишатися в штаті підприємства сам, один, єдиний? Чи повинен він мати у штаті ще когось?
Відповідати на це питання слід у двох площинах: загальній та спеціальній. Тобто слід розкрити загальні вимоги законодавства до того, скільки посад має бути в штаті, та вимоги спеціального законодавства.
Загальний підхід до кількості штатних працівників.
Загальної вимоги щодо кількості штатних посад чинне законодавство не містить. З цього можна зробити висновок, що законодавець або дозволяє обходитися без штатних посад взагалі, або не заперечує щодо такої ситуації. Враховуючи конструкцію ст.19 Конституції України, відповідно до якої «правовий порядок в Україні ґрунтується на засадах, відповідно до яких ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством», слід стверджувати, що оскільки закон нікого не зобов’язує «роздувати» штат, то цей штат може бути мінімальним, складатися, наприклад, з одного керівника, або навіть власника, тобто підприємство може обходитися взагалі без штату.
Наприклад, відповідно до ст.5 Закону про вексельний обіг вексель від імені юридичної особи підписується «власноручно керівником та головним бухгалтером (якщо така посада передбачена штатним розписом юридичної особи) чи уповноваженими ними особами». Тож вказаний Закон передбачає можливість управління юридичної особою одним лише керівником, без головного бухгалтера.
Певної плутанини додає ч.3 ст.65 ГКУ. Так, якщо в ч.2 йдеться про право власника здійснювати управління підприємством «безпосередньо або через уповноважені ним органи відповідно до статуту підприємства чи інших установчих документів», то в ч.3 вказано, що «для керівництва господарською діяльністю підприємства власник (власники) або уповноважений ним орган призначає (обирає) керівника підприємства». Застосувавши два поняття: «управління підприємством» та «управління господарською діяльністю підприємства» в одній статті ГКУ, законодавець фактично розмежував ці дві управлінські функції. Можна було би стверджувати, що управляти підприємством та управляти його господарської діяльністю – різні види юридично значущих дій. Проте ч.4 ст.65 ГКУ вказує на те, що договір (контракт) з керівником підприємства укладається лише у разі найму цього керівника. Тобто, немає керівника, не потрібно й договір з ним укладати.
З цього висновок: наймати працівника законодавець власників підприємства не зобов’язує.
Можливість та правомірність одноособового вчинення керівником або навіть власником дій, спрямованих на управління підприємством, випливає з ряду норм законодавства. Так, наприклад, відповідно до ст.8 Закону № 996 «відповідальність за організацію бухгалтерського обліку та забезпечення фіксування фактів здійснення всіх господарських операцій у первинних документах, збереження оброблених документів, регістрів і звітності протягом встановленого» строку, «але не менше трьох років, несе власник (власники) або уповноважений орган (посадова особа), який здійснює керівництво підприємством відповідно до законодавства та установчих документів».
Для виконання цього обов’язку до штату підприємства може бути уведено посаду бухгалтера або навіть створено бухгалтерську служби на чолі з головним бухгалтером. А можна обійтися і без штатного бухгалтера чи бухгалтерської служби шляхом користування послугами спеціаліста з бухгалтерського обліку, зареєстрованого як підприємець, який здійснює підприємницьку діяльність без створення юридичної особи чи ведення на договірних засадах бухгалтерського обліку централізованою бухгалтерією або аудиторською фірмою, або навіть самостійного ведення бухгалтерського обліку та складання звітності безпосередньо власником або керівником підприємства.
Навіть таке специфічне питання, як проведення інвентаризації на підприємстві, не призводить до обов’язку підприємства наймати працівників. Так, у Листі від 27.05.2014 р. № 31-08410-07-29/12918 Мінфін дійшов висновку про те, що «якщо у штаті підприємства єдиний працівник керівник, то для проведення інвентаризації він у відповідному розпорядчому документів затверджує склад інвентаризаційної комісії з однієї особи». Проте, на думку МФУ, «керівник підприємства може у відповідному розпорядчому документі затвердити склад постійно діючої комісії з однієї особи, або включити до комісії фахівців, найнятих за цивільно-правовим договором». У вказаному Листі МФУ зробив два основних висновки:
- Комісія з інвентаризації може складатися з одного керівника підприємства.
- У цю комісію можуть входити не обов’язково працівники підприємства, а особи за цивільно-правовим договором, тобто такі, які працівниками не є.
Ст.10 Закону № 996 встановлює, що «для забезпечення достовірності даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності підприємства зобов’язані проводити інвентаризацію активів і зобов’язань, під час якої перевіряються і документально підтверджуються їх наявність, стан і оцінка». При цьому інвентаризації бувають обов’язковими та необов’язковими, тобто такими, що проводяться за бажанням керівника. Випадки, коли інвентаризація проводиться обов’язково, передбачені п.7 Положення № 879. У всіх інших випадках проведення інвентаризації є необов’язковим.
Враховуючи, що основною метою інвентаризації є «забезпечення достовірності даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності підприємства», що вказано в п.5 Розділу І Положення № 879, слід дійти висновку, що цією основною метою є контроль. А для контролю необхідно наявність двох суб’єктів відносин: контролюючого та контрольованого суб’єкта. Наприклад, у п.5 Розділ ІІ Положення № 879 йдеться про раптові інвентаризації, коли всі ТМЦ підготовляються до інвентаризації у присутності інвентаризаційної комісії. Як саме керівник може сам себе раптово проінвентаризувати?
Або ж таке: відповідно до п.4 Розділу І Положення № 879 «проведення інвентаризації забезпечується власником (власниками) або уповноваженим органом (посадовою особою), який здійснює керівництво підприємством відповідно до законодавства та установчих документів…, який створює необхідні умови для її проведення, визначає об’єкти, періодичність та строки проведення інвентаризації, крім випадків, коли проведення інвентаризації є обов’язковим». Логічно, що керівник повинен створити ці умови для когось, а не для себе. Бо створення необхідних умов для себе не може бути обов’язком.
Отже, необов’язкова інвентаризація, проведена контролюючим і контрольованим суб’єктом одночасно, є абсолютно алогічним явищем. Хіба що якщо така інвентаризація проведена просто як формальність. У такому разі акт інвентаризації можна скласти і без її проведення, а проконтролювати те, що зазначено в ст.10 Закону про бухоблік, можна й без складання акта інвентаризації.
Інший випадок – обов’язкова інвентаризація. У більшості випадків обов’язкової інвентаризації йдеться про контролюючого і про контрольованого суб’єктів, як окремих суб’єктів. Та воно й логічно, адже акт такої інвентаризації має бути наданий не керівникові, а іншій особі: судді, реєстратору, податковому органу…, тобто тому, чиє існування у таких відносинах є логічним, бо обов’язкова інвентаризація якраз і передбачає, що її результати цікавлять не лише і не стільки керівника, а інших осіб, що мають приймати відповідні рішення, враховуючи наслідки інвентаризації.
Тобто, як не крути, а проведення обов’язкової інвентаризації у підприємстві, де керівник є єдиним працівником, може бути виправдано лише формальною потребою мати акт інвентаризації, який можна скласти і без її фактичного проведення.
Тож висновок, до якого дійшли у МФУ, про те, що інвентаризаційна комісія може складатися лише з одного керівника, цілком «логічний» лише у тому, що він не суперечить законодавству, хоча до логіки йому далеко. Такий склад комісії просто законодавством не передбачений, проте це не спростовує твердження про те, що цей висновок є просто алогічним. Тим більше, що Закон про бухоблік взагалі не містить вимоги проведення інвентаризації саме комісією.
Як вже наголошувалося вище, ст.10 Закону № 996 взагалі не вимагає створення інвентаризаційної комісії. Тож хіба цей Закон може забороняти її створення зі складу не працівників підприємства?
Склад інвентаризаційних комісій регулюється Положенням № 879. Відповідно до п.1 Розділу ІІ цього Положення № 879 до складу інвентаризаційних комісій входять як представники апарату управління підприємства, так і представники бухгалтерської служби, а саме представники аудиторської фірми, централізованої бухгалтерії, суб’єкта підприємницької діяльності – фізичної особи, яка здійснює ведення бухгалтерського обліку на підприємстві на договірних засадах.
У тих випадках, коли бухгалтерський облік ведеться безпосередньо керівником підприємства, інвентаризаційну комісію очолює керівник підприємства самостійно.
Таким чином залучення до складу інвентаризації комісію осіб, що не входять до штату підприємства, є цілком правомірним. Це легітимізує правомірність існування в штаті підприємства лише однієї посади – керівника, або навіть відсутність такої посади, якщо функції управління підприємством бере на себе власник.
Спеціальний підхід до кількості штатних працівників.
Прикладом спеціальних вимог законодавства до наявності в штаті юридичної особи слід назвати ст.19 Закону про банки, відповідно до якого «юридична особа, яка має намір здійснювати банківську діяльність, зобов’язана протягом року з дня державної реєстрації подати Національному банку України в порядку, визначеному цим Законом та нормативно-правовими актами Національного банку України, документи для отримання банківської ліцензії». При цьому для отримання банківської ліцензії вона має подати Національному банку України разом із заявою про видачу банківської ліцензії відомості за формою, визначеною Національним банком України, що дають змогу «зробити висновок про наявність як мінімум трьох осіб, призначених членами правління (ради директорів), у тому числі голови правління, їх професійну придатність та ділову репутацію; професійну придатність головного бухгалтера та керівника служби внутрішнього аудиту; наявність організаційної структури та відповідних спеціалістів, необхідних для забезпечення надання банківських та інших фінансових послуг, банківського обладнання, комп’ютерної техніки, програмного забезпечення, приміщень, що відповідають вимогам, встановленим Національним банком України».
Закон № 996 забороняє самостійне ведення бухгалтерського обліку власником чи керівником лише на тих підприємствах, «звітність яких повинна оприлюднюватися, та в бюджетних установах». Так, згідно із ст.79 Закону № 514 «публічне акціонерне товариство зобов’язане мати власну веб-сторінку в мережі Інтернет, на якій у порядку, встановленому Національною комісією з цінних паперів та фондового ринку, розміщується інформація, що підлягає оприлюдненню відповідно до законодавства, інформація, визначена пунктами 1 – 3, 5, 6, 10, 11, 13 – 16 частини першої статті 77, та інформація, визначена частиною третьою статті 35 цього Закону». У п.11 частини першої ст.77 цього ж Закону якраз і йдеться про річну фінансову звітність. А згідно з ч.5 ст.152 ЦКУ «акціонерне товариство, яке здійснює публічне розміщення акцій, зобов’язане щорічно публікувати для загального відома річний звіт, бухгалтерський баланс, відомості про прибутки і збитки, а також іншу інформацію, передбачену законом».
Мінфін, крім того, вважає неправомірним ведення бухгалтерського обліку власником чи керівником підприємства й у разі, коли штат підприємства включає посаду бухгалтера. Про це йдеться у Листі від 28.03.2013 г. № 31-08410-07/23-1343/1310. Сама лише наявність у штаті посад головного бухгалтера і касира робить неправомірним підписання касових документів одним лише керівником підприємства. У листі від 14.02.2012 г. № 11-117/708-1645 НБУ вказує на те, що лише відсутність у штаті підприємства посад головного бухгалтера та касира надає право керівникові «підписувати касові документи одноособово».
Інше питання – виконання вимоги законодавства щодо повної матеріальної відповідальності касира. Так, відповідно до п.4.8. Положення про касові операції «касир відповідно до законодавства України несе повну матеріальну відповідальність за збереження всіх прийнятих ним цінностей». Про повну матеріальну відповідальність касира має бути укладено відповідний договір. Навіть «у разі потреби тимчасової його заміни виконання обов’язків касира покладається на іншого працівника за письмовим наказом керівника. З цим працівником укладається договір про повну матеріальну відповідальність на час виконання ним обов’язків касира». Договір про повну матеріальну відповідальність має бути укладений з бухгалтером чи іншим працівником у разі, коли штатним розписом підприємства не передбачено посади касира та виконання його обов’язків має бути покладено «відповідно до письмового розпорядження керівника на бухгалтера чи іншого працівника, з яким укладається договір про повну матеріальну відповідальність».
Отже, наявність договору про повну матеріальну відповідальність касира чи іншого працівника, на якого покладено обов’язки касира, є обов’язковою з точки зору Положення про касові операції. Однак правомірність укладення такого договору слід поставити під сумнів у разі, коли обов’язки касира виконує сам керівник, оскільки відповідно до ч.3 ст.238 ЦКУ «представник не може вчиняти правочин від імені особи, яку він представляє, у своїх інтересах або в інтересах іншої особи, представником якої він одночасно є…». Отже одна й та ж фізична особа не може укласти сама із собою договір про повну матеріальну відповідальність.
Можна було би вважати що така заборона не поширюється на трудові відносини, оскільки вони не є цивільно-правовими, а заборона вчиняти правочини однією особою від імені іншої стосовно себе стосується лише цивільно-правових договорів. Проте відповідно до ст.9 ЦКУ «положення цього Кодексу застосовуються до… трудових.. відносин, якщо вони не врегульовані іншими актами законодавства». Отже, визнання недійсним договору про повну матеріальну відповідальність, укладеного між керівником підприємства із самим собою, як такого, що суперечить законодавству є цілком ймовірною, оскільки відповідно до ст.215 ЦКУ «підставою недійсності правочину є недодержання в момент вчинення правочину стороною (сторонами) вимог, які встановлені частинами першою – третьою, п’ятою та шостою статті 203 цього Кодексу». А відповідно до частини першої ст.203 ЦКУ «зміст правочину не може суперечити цьому Кодексу, іншим актам цивільного законодавства, а також інтересам держави і суспільства, його моральним засадам».
Цілком логічним було би тлумачення повної матеріальної відповідальності керівника як такої, що випливає із закону (без укладення договору про повну матеріальну відповідальність), у разі, коли на підприємстві відсутня посада касира. Проте допоки таке чи протилежне тлумачення не знайде свого відображення у судовій практиці, думка фахівців, прихильників тієї чи іншої точки зору, залишатиметься лише думкою цих фахівців. А усі ризики укладення договору про повну матеріальну відповідальність керівника самим із собою залишатимуться ризиками такого керівника та очолюваного ними підприємства.
У такому разі слід порадити такий договір укладати хоча би тому, що суд, який визнає такий договір недійсним, притримуючись тлумачення, що повна матеріальна відповідальність керівника виникає на підставі закону, а не недійсного договору, по суті таку відповідальність не виключить і не усуне, у той час, як відсутність укладеного договору може спричинити додаткові ризики для підприємства лише тому, що суд притримуватиметься іншої, протилежної думки, вважаючи обов’язковим укладення такого договору.
Висновок: юридична особа може мати у штатному розписі лише одного працівника (керівника), а може й взагалі не мати штатного розпису, а значить і працівників, у разі, коли управління нею здійснює власник безпосередньо. Проте, наявність інших осіб у штаті підприємства є обов’язковим у разі коли йдеться про так звані спеціальні вимоги законодавства, встановлені для юридичних осіб, які мають спеціальну організаційно-правову форму (наприклад, публічні акціонерні товариства) чи здійснюють спеціальні види господарської діяльності (наприклад, банківська діяльність). Тож законодавець не забороняє в принципі обходитися без найманих працівників, проте в деяких випадках, зобов’язує їх мати.