Опубликовано в газете «Бухгалтерия», №20 (1007), 14,05,2012, стр.47

Нормативная база

НКУ

Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010г. № 2755-VI[1]

Порядок № 226

Порядок возврата средств, ошибочно или излишне зачисленных в государственный или местные бюджеты, утвержденным приказом Госказначейства Украины от 10.12.2002 г. № 226 (в редакции приказа от 29.05.2008 г. № 181)[2]

Порядок № 974

Порядок взаимодействия органов государственной налоговой службы, местных финансовых органов и органов Государственного казначейства Украины в процессе возврата налогоплательщикам ошибочно и/или чрезмерно уплаченных сумм денежных обязательств, утвержденным приказом ГНАУ, МФУ и Госказначейства Украины от 21.12.2010 г. № 974/1597/499[3]

Инструкция № 276

Инструкция о порядке ведения органами государственной налоговой службы оперативного учета платежей в бюджет, контроль над взиманием которых осуществляется органами государственной налоговой службы Украины, утвержденная приказом ГНАУ от 18.07.2005 г.[4]

Года полтора назад я платил единый налог (и ЕСВ) сразу за 5-6 месяцев вперед. Мог заплатить за пару недель до конечной даты уплаты. Теперь не рискую и плачу в предпоследний день: а вдруг ГНИ или ПФУ в последний момент изменят платежные реквизиты? Ведь на практике такие «сюрпризы» налогоплательщики получали не раз. Бывало, что уплатив единый налог или ЕСВ на реквизиты, полученные в ГНИ или ПФУ за неделю до окончания предельного срока, в последний день я узнавал, что их изменили на новые. Получалось, что суммы, уплаченные неделю назад, мне вернуть могут, но только как уплаченные неправильно! Приходилось срочно платить на «правильный» счет, а потом писать заявление о возврате или зачете сумм, уплаченных на счет «неправильный» в счет «правильных» уплат. Если бы я этого не сделал, то рисковал бы превратиться в неплательщика налогов, а конфликт из-за 200-300 гривен не был нужен совершенно.

Понятно, что возвращать суммы налогов и сборов, уплаченные «не туда», чиновники не торопились, как не спешили и просто объяснить, что делать в этом случае налогоплательщикам. Между тем, консультироваться у компетентных в этом вопросе юристов или аудиторов последним, было, как правило, дороговато, – вот и обогащался бюджет за счет тех, кому было не эффективно или просто лень заниматься возвратом налогов и сборов. Очевидно, на это и был сделан расчет.

Ловкость рук ради… пополнения бюджета

И как же тут не вспомнить историю 15 летней давности!. Дело было в небольшом районном центре с одним-единственным банком, в котором обслуживались все предприятия, а органы ГНС имели право списывать с их счетов деньги в бесспорном порядке. За неделю до нового года в отделение банка пришли платежные требования на бесспорное списание. Со всех без исключения предприятий были списаны суммы примерно равные нынешним 500 гривням (без оснований и даже без предупреждения налогоплательщиков). Кто-то из этих налогоплательщиков спросил позже, на каком основании произошел этот грабеж. Таким любопытным ответили, что произошла ошибка, и пообещали зачесть списанные суммы в счет будущих платежей. А многие налогоплательщики даже не спросили, боясь поссориться с «фискальным» ведомством. Но поскольку деньги были «отобраны» накануне нового года, то есть в конце бюджетного года, то налоговики свой план по сбору налогов выполнили. Да еще и в плюсе остались за счет тех, кто не рискнул поинтересоваться основаниями произошедшей процедуры. Вот такая «ловкость рук и никакого мошенничества».

На защиту бюджета в такой ситуации часто вставали и судебные органы. Так Высший арбитражный суд в своем Разъяснении от 12.05.95 р. № 02-5/451 «О некоторых вопросах практики разрешения споров с участием налоговых органов»[5] по поводу обеспечения иска к ГНИ в виде запрета налоговому органу списывать со счета налогоплательщика деньги до того, как суд решит, правильно ли доначислены налоги, в п.17 указал следующее. «В случаях, когда в заявлении истца о признании недействительным акта государственной налоговой инспекции и обратном взыскании списанных в бесспорном порядке денежных сумм включено требование относительно обеспечения иска или такое заявление подано отдельно, арбитражному суду следует исходить из того, что в случае удовлетворении иска безосновательно списанные средства возвращаются из бюджета. Таким образом, реальной угрозы или затруднений исполнения решения как основания для применения мер обеспечения иска фактически не может быть. Поэтому подобные требования заявителей удовлетворению не подлежат». Интересно, подписался ли бы председатель Высшего арбитражного суда Украины под этим пунктом Разъяснения после того, как попробовал бы вернуть из бюджета списанные в бесспорном порядке суммы с его собственного счета? Что бы он сказал потом о «реальной угрозе или затруднениях с возвратом таких средств»? Безусловно, этот вопрос риторический.

Но времена бесспорных списаний канули в прошлое, и теперь стоит говорить о возврате лишь тех сумм, которые попали в бюджет по ошибке или явной недоработке самого налогоплательщика.

Ошибочно или излишне уплаченные денежные обязательства

Ошибочно уплаченные денежные обязательства – это «суммы средств, которые на определенную дату поступили в соответствующий бюджет от юридических лиц (их филиалов, отделений, иных обособленных подразделений, не имеющих статус юридического лица) или физических лиц (имеющих статус субъектов предпринимательской деятельности или не имеющих такого статуса), которые не являются плательщиками таких денежных обязательств» (пп.14.1.182 ст.14 НКУ). Ошибочно уплатить налог, плательщиком которого налогоплательщик не является, можно либо:

?         действительно совершив ошибку (в качестве примера можно привести повальное требование ГНАУ к субъектам предпринимательства уплачивать экологический налог «за урны», пока судебная практика[6] не сложилась в пользу тех из них, кто заключил договоры на вывоз мусора со специализированными предприятиями, и таким образом «освободился» от уплаты  экологического налога);

?         «по просьбе» налоговых инспекторов, которым надо срочно выполнить план по тому или иному налогу. Так, например, не зарегистрированные плательщиками НДС субъекты предпринимательской деятельности, бывало, слышали просьбы все же уплатить НДС под обещание возвратить или зачесть этот платеж в счет иных налоговых платежей в будущем. То есть субъекты предпринимательства сознательно платили тот налог, плательщиком которого они вообще не являлись.

Излишне уплаченными денежными обязательствами считаются суммы средств, на определенную дату зачисленные в соответствующий бюджет сверх начисленных сумм денежных обязательств, предельный срок уплаты которых на такую дату наступил (пп.14.1.115 ст.14 НКУ).

Основным отличием ошибочно уплаченных денежных обязательств от излишне уплаченных является соотнесение таких сумм налогов с данными налоговых деклараций. Если налогоплательщик уплачивает то, что платить должен, но больше, чем указано ним же в налоговой декларации, то речь идет об излишне уплаченных суммах налогов. Если же он платит то, что платить вообще не должен (и декларацию по такому налогу в налоговый орган вообще не представляет), то речь идет об ошибочной уплате.

Интересным с этой точки зрения является случай использования отрицательного значения НДС налогоплательщиком. Так, когда плательщик НДС имеет отрицательное значение в результате вычета из сумм налоговых обязательств по НДС сумм налогового кредита, то это отрицательное значение он может использовать по-разному: зачесть в счет будущих платежей, или после определенных формальностей получить возмещение НДС деньгами на свой счет. И здесь налогоплательщик может допустить ошибку, отразив не в той строке декларации сумму бюджетного возмещения. Например, предприятие является 100-процентным экспортером, в связи с чем у него никогда не бывает сумм НДС к уплате в бюджет. Понятно, что зачитывать в счет будущих платежей по НДС такое отрицательное значение нелогично. Однако при заполнении декларации по НДС сумма заявленного бюджетного возмещения при заполнении строки 23 вместо строки 23.1 (на текущий счет) ошибочно была отражена в строке 23.2 (в уменьшение налоговых обязательств) будущих платежей. Понятно, что речь идет о допущенной при заполнении декларации ошибке, поскольку абсолютно не логично уменьшать будущие налоговые обязательства, если вероятность их возникновения равна нулю. Однако в данном случае, хотя по всем признакам допущена ошибка в заполнении декларации, речь идет скорее не об ошибочной, а об излишней уплате НДС. И вот почему.

Согласно пп.14.1.18 ст.14 НКУ бюджетное возмещение – это «возмещение отрицательного значения налога на добавленную стоимость на основании подтверждения правомерности сумм бюджетного возмещения налога на добавленную стоимость по результатам проверки плательщика, в том числе автоматическое бюджетное возмещение в порядке и по критериям, определенным в разделе V» НКУ. В соответствии с п.200.6. ст.200 НКУ налогоплательщик может принять самостоятельное решение о зачете в полном объеме принадлежащей ему суммы бюджетного возмещения или ее части в уменьшение налоговых обязательств по НДС, которые возникли в течение последующих отчетных (налоговых) периодах при наличии условий, предусмотренных п.200.4 ст.200 Кодекса. Указанное решение налогоплательщик выражает путем отражения соответствующей суммы в строке 23.2. налоговой декларации по НДС. И в таком случае указанная сумма уже не может участвовать в расчете сумм бюджетного возмещения, то есть она теряет возможность быть вообще когда-либо возмещенной из бюджета, хотя часто представители налогового ведомства утверждают, что зачет в счет будущих платежей является способом бюджетного возмещения. Такое утверждение является нелогичным хотя бы потому, что это не соответствует приведенному выше понятию бюджетного возмещения, а еще и потому, что никакого возмещения в данном случае как раз и не происходит: ведь даже в гражданском праве зачет обязательства не является его исполнением, хотя и прекращает его. А в НКУ прямо сказано, что налогоплательщик «может принять самостоятельно решение о зачете в полном объеме принадлежащей ему суммы бюджетного возмещения или ее части в уменьшение налоговых обязательств по этому налогу» (п.200.6 ст.200 НКУ). То есть обязательство бюджета (государства) возместить налог засчитывается в счет будущего обязательства налогоплательщика уплатить НДС. Происходит прекращение встречных обязательств путем их зачета. После того, как зачет произошел, говорить о бюджетном возмещении уже не приходится. Приходится говорить о том, что налогоплательщик оплатил «будущий» НДС, обязательство по уплате которого еще не возникло. Значит, он переплатил этот, еще не возникший в виде обязательства налог! Налицо полное соответствие указанной переплаты понятию излишне уплаченных денежных обязательств (суммы средств, на определенную дату, зачисленные в соответствующий бюджет сверх начисленных денежных обязательств, предельный срок уплаты которых наступил на такую дату в соответствии с пп.14.1.115 ст.14 НКУ).

Таким образом, НДС отраженный в строке 23.2. налоговой декларации по НДС – это уже не бюджетное возмещение, а излишне (чрезмерно) уплаченные денежные обязательства.

Как вернуть излишне или ошибочно уплаченный налог

Возврат излишне или ошибочно уплаченных сумм налогов урегулирован в ст.43 НКУ. Такой возврат осуществляется в том случае, когда у налогоплательщика отсутствует налоговый долг. Напомним, что налоговый долг – это «сумма согласованного денежного обязательства (с учетом штрафных санкций при их наличии), но не уплаченного налогоплательщиком в установленный настоящим Кодексом срок, а также пеня на сумму такого денежного обязательства» (пп.14.1.175 ст.14 НКУ).

Если сопоставить определения понятий «налоговый долг» и «излишне уплаченные денежные обязательства», то можно сказать, что одновременное их наличие по одному и тому же налогу у одного и того же налогоплательщика возможно в случае, когда налоговый долг возник вследствие доначисления налогов в результате налоговой проверки. То есть когда сначала возникают суммы излишне уплаченного налога, а позже согласовываются в том или в ином порядке суммы денежного обязательства. Или же такое возможно, когда излишне уплаченные суммы и налоговый долг возникли по разным налогам у одного и того же налогоплательщика. Следует также иметь в виду, что при наличии налогового долга ГНИ вернет указанные суммы излишне или ошибочно уплаченных налогов «живыми» деньгами только после того, как налогоплательщик такой налоговый долг погасит (п.43.2 ст.43 НКУ).

Исходя из этого, вполне логичным является предположение, что с целью сохранения бюджетных средств от «посягательств» на них налогоплательщиков, в ГНИ скорее всего придумают повод для проверки такого налогоплательщика, проверят и доначислят не меньше, чем излишне или ошибочно такой налогоплательщик уплатил налогов.

Если же все-таки налогоплательщик сумел «увернуться» от налогового долга, он вправе подать в произвольной форме заявление, в котором может сам указать направление перечисления излишне или ошибочно уплаченных сумм налогов:

?                 на его текущий счет в учреждении банка;

?                 на погашение денежного обязательства (налогового долга) по иным платежам;

?                 возврат наличными средствами по чеку в случае, если налогоплательщик не имеет банковского счета.

Следует иметь в виду, что заявление о возврате указанных сумм может быть подано в течение 1095 дней со дня возникновения излишне или ошибочно уплаченной суммы (п.102.6 ст.102 НКУ). По истечении указанного срока право на возврат утрачивается безвозвратно.

Процедура возврата

Процедура возврата указанных сумм излишне или ошибочно уплаченных налогов не сложна, если, конечно же, ее придерживаться. Данная процедура урегулирована Порядком № 226 и Порядком № 974.

И Налоговый кодекс (п.43.5 ст.43 НКУ), и Порядок № 974  выделяют на весь процесс возврата 20 дней. Причем эти 20 дней делятся на две части.

Органам ГНС дано не более 15 дней  для подготовки соответствующего заключения, если речь идет о возврате из государственного бюджета, и не более 13 дней, если речь идет о возврате из местного бюджета, либо частично из местного и частично из государственного бюджетов. В течение этого срока орган ГНС на основании данных лицевых счетов налогоплательщика готовит заключение по форме Приложения 1 к Порядку № 974  и два экземпляра Реестра заключений по форме Приложения 2 к Порядку № 974 (если возврат осуществляется только из государственного бюджета), и три экземпляра Реестра заключений по форме Приложения 3 к Порядку № 974 (если речь идет о платежах в местный бюджет, либо же, если излишне или ошибочно уплаченные платежи поступили частично в местный и частично в государственный бюджеты). Данные заключения передаются согласно указанным Реестрам местному финансовому органу и органу Госказначейства.

5 дней (если возврат осуществляется из государственного бюджета) или 7 дней (если возврат осуществляется из местного или же частично из местного и частично из государственного бюджета) отводятся органу Госказначейства на сам возврат непосредственно. Если возврат осуществляется путем перечисления денежных средств на счет налогоплательщика, то Порядок № 226 детально регламентирует, с каких балансовых счетов органа Госказначейства осуществляется такой возврат. С этих же счетов оплачиваются чеки, если возврат осуществляется налогоплательщикам, не имеющим счета в учреждении банка. Вместо чека таким налогоплательщикам может быть осуществлен возврат ошибочно или излишне уплаченных сумм почтовым переводом на адрес, указанный в заявлении налогоплательщика или в налоговой декларации физического лица, через предприятие связи по соответствующему Реестру денежных переводов, подготовленному органом ГНС. При этом согласно Порядку № 974  оплата услуг банков и предприятий почтовой связи при возврате излишне или ошибочно удержанного (уплаченного) налога осуществляется за счет средств бюджета, из которого осуществляется такой возврат.

К сожалению, ни в НКУ, ни в Порядке № 226, ни в Порядке № 974 не урегулирован вопрос возврата ошибочно или излишне уплаченных сумм налогов путем зачета их в счет уплаты других платежей. Хотя в заключении, подготовленном органом ГНС, форма которого предусмотрена приложением 1 к Порядку № 974, предусмотрено, что вывод в  заключении органа ГНС состоит в согласии о том, что сумма возврата подлежит:

?         перечислению на текущий счет налогоплательщика;

?         перечислению на счет бюджета для погашения денежного обязательства (налогового долга) по иным платежам;

?         возврату наличными денежными средствами через банки или предприятия почтовой связи плательщикам согласно реестру получателей средств;

?         возврату наличными денежными средствами по чеку в случае отсутствия у налогоплательщика счета в банке.

Из такой формы заключения органа ГНС, которое орган обязан подготовить в течение 15 или 13-дневного срока, и передать его в орган Госказначейства, следует, что возврат ошибочно или излишне уплаченных сумм налогов налогоплательщику в счет погашения денежного обязательства или налогового долга осуществляет именно орган Госказначейства. В этом случае платеж осуществляется с одного бюджетного счета на другой бюджетный счет, а не на банковский счет налогоплательщика.

Нюансы сверки с бюджетом

Понятно, что излишне или ошибочно уплаченные суммы налогов, прежде чем будет принято решение органа ГНС их подтвердить и включить в указанное выше заключение, должны быть проверены и подтверждены им же. С целью учета начисленных и уплаченных сумм платежей в бюджет органами ГНС на каждый текущий год открываются лицевые счета по каждому налогоплательщику и каждому виду платежа, подлежащему уплате таким налогоплательщиком. Документом, который регулирует данный вопрос, является Инструкция № 276. Раздел 7 данной Инструкции посвящен учету возврата ошибочно и/или излишне уплаченных налогов, сборов (обязательных платежей).

Получив заявление налогоплательщика о том или ином способе возврата ошибочно или излишне уплаченных налогов, орган ГНС должен сравнить заявленную сумму с суммой переплаты, которая прошла по лицевому счету налогоплательщика. Если заявленная сумма ошибочно или излишне уплаченного налога меньше учтенной на лицевом счете, то орган ГНС готовит вышеуказанное заключение. Если же по лицевому счету учтена меньшая сумма переплаты, или же переплата вообще отсутствует, то орган ГНС обязан письменно уведомить налогоплательщика о необходимости произвести сверку. По результатам такой сверки орган ГНС и составляет заключение о том, какая именно сумма ошибочно или излишне уплаченного налога и каким образом подлежит возврату.

Следует иметь в виду, что налогоплательщик, не обратившийся с заявлением о возврате ошибочно или излишне уплаченной суммы, не теряет право сделать это в течение 1095 дней с момента возникновения такой уплаты. Тот факт, что лицевой счет открывается на каждый год, не означает утрату (аннулирование) такой переплаты. Согласно п.8.2. Инструкции № 276 положительное сальдо расчетов налогоплательщика с бюджетом (излишне и/или ошибочно уплаченные суммы налогов, и/или суммы бюджетного возмещения НДС) переносится на следующий год и учитывается в карточке лицевого счета такого налогоплательщика. И лишь в том случае, когда такие суммы ошибочно и/или излишне уплаченных налогов, отраженные на лицевом счете налогоплательщика, остаются без движения более 1095 дней, а также при условии отсутствия соответствующего заявления налогоплательщика об их возврате, они подлежат списанию. Оставаться «без движения» в данном случае означает отсутствие уменьшения и начисления налоговых обязательств или начисления, имеющие нулевое значение, а также их уплата.