“Орендні операції платників єдиного податку: про що НЕ сказала ДПСУ”

Опубліковано в газеті «Бухгалтерія», №18-19 (1005-1006), 7,05,2012, стор.39

Коли спілкуюся з чиновниками (державними службовцями), досить часто чую від них скарги на життя. Багатьом не подобається робота, але кинути її не можуть, бо бояться, що без неї взагалі настане скрута. Їх матеріальне та й суспільне становище часто залежить від тієї посади, яку вони займають. Тобто існує така собі залежність посадовця від того місця, яке він займає. А ще існує страх те місце втратити. Виходить, вони бояться втратити ту залежність, яка їм не подобається. Насправді ж бояться вони будь-яких змін, так як будь-які зміни можуть мати наслідок у вигляді втрати такої залежності. Тобто, вони терплять цю залежність лише через страх чогось нового та невідомого.

Навряд чи в Україні знайдеться платник податків, задоволений податковою системою. Також навряд чи в Україні знайдеться платник податків, який радітиме змінам у податковій системі. Враховуючи фінансовий стан держави, про який ЗМІ говорять щодня, слід дійти простого та логічного висновку про те, що будь-які зміни податкового законодавства можуть бути спрямовані лише на посилення фіскального тиску. Простіше кажучи, в результаті будь-яких податкових змін, платити податків ми будемо не менше, а більше. Саме тому, платники податків на підсвідомому рівні нічого доброго від таких змін не чекають та готуються до опору цим змінам. Така вже собі діалектика нашого часу.

Так і зміни в законодавстві щодо спрощеної системи оподаткування мають наслідком лише збільшення сум податків. Прикладом тому є спрощенці, які отримують доходи від оренди нерухомості (землі та приміщень). Схеми податкової оптимізації, коли юридична особа купує офіс не у свою власність, а у власність фізичної особи (засновника, керівника, родича засновника), а потім орендує такий офіс для власних потреб, сплачуючи орендну плату такій фізичній особі – платнику єдиного податку, мабуть «натерла око» посадовцям фіскального відомства і вони цю схему дещо «підрегулювали» у фіскальний бік: внесли зміни у ПКУ, дозволивши, відповідно до пп.291.5.3 ст.291 бути платниками єдиного податку лише тим фізичним особам-підприємцям, які надають в оренду нерухомість[1], загальна площа яких не перевищує:

?      0,2 гектара (земельні ділянки);

?      100 квадратних метрів (житлові приміщення);

?      300 квадратних метрів (нежитлові приміщення (споруди, будівлі) та/або їх частини).

Про те, як треба розуміти такі обмеження, ДПСУ навіть видала окрему Консультацію № 136[2].

Висновок, якого дійшли податківці, зрозумівши на свій лад пп.3 п.291.5 ст.291 ПКУ, полягає у тому, що фізична особа – підприємець, що здійснює діяльність з надання в оренду нерухомості, не має права перебувати на спрощеній системі оподаткування, якщо площа майна, яке належить їй на правах власності та надається нею в оренду (частина здається фізичною особою – підприємцем, а частина фізичною особою – не суб’єктом господарювання), перевищує норми, встановлені зазначеною нормою ПКУ. Однак це не забороняє фізичній особі – підприємцю здійснювати діяльність на загальній системі оподаткування. Тобто свобода підприємництва не порушується. Уводяться лише певні фіскальні особливості такої свободи.

Цей висновок ДПСУ є результатом того, що податківці, як це буває дуже часто, звикши звужуючи права платників податків та намагаючись при цьому додати ще більше обмежуючих жорстких умов для таких платників, у даному випадку помилилися і ці права розширили. Тобто звуження спрацювало у протилежному напрямку.

Не зрозуміло чому, але ДПСУ, процитувавши дослівно пп.291.5.3 п.291.5 ст.291 ПКУ, вирішила, що дія його обмежуються лише тим майном, «яке належить фізичній особі – підприємцю на правах власності». І про це прямо вказала у своїй Консультації. Хоча про те, кому належить орендоване майно на праві власності, у самому ПКУ ані слова. Увівши таку додаткову умову поширення зазначеної норми ПКУ, ДПСУ тим самим обмежила дію цієї норми податкового законодавства. Виправданням ДПСУ може бути хіба що посилання на КВЕД ДК 009:2005, відповідно до якого до групи 70.20.0. відноситься діяльність, пов’язана із здаванням в оренду власного нерухомого майна.

Висновок: якщо фізична особа – підприємець, що здійснює діяльність з надання в оренду нерухомості, що їй на праві власності не належить, то вона має право перебувати на спрощеній системі оподаткування, навіть якщо площа чужого майна, яке надається нею в оренду, перевищує встановлені ПКУ обмеження (0,2 га землі, 100 кв. м житлових та 300 кв. м нежитлових приміщень).

Навряд чи потрібно бути занадто досвідченим фахівцем, аби зрозуміти, що, застосовуючи Консультацію № 136, ФОП може надавати в оренду не власне майно, а орендоване нею ж у іншої особи майно, розміри якого значно перевищують вказані обмеження.

Наприклад, взявши в безоплатне користування (позичку) у будь-кого нежитлове приміщення розміром 400 кв. м., фізична особа – платник ЄП може здавати його в оренду юридичній особі, залишаючись при цьому на спрощеній системі оподаткування. І лише тому, що в оренду такий платник ЄП здає не власне, а чуже майно. Така можливість ґрунтується на положенні п.53.1 ст.53 ПКУ, відповідно до якого “не може бути притягнуто до відповідальності платника податків, який діяв відповідно до узагальнюючої податкової консультації, зокрема, на підставі того, що у майбутньому така узагальнююча податкова консультація була змінена або скасована”. Навіть якщо йдеться лише про звільнення від відповідальності, то принаймні відстрочку у сплаті ПДФО на загальних підставах можна отримати.

Інша можливість залишитися на спрощеній системі оподаткування та фактично здавати більше ніж 0,2 га землі, 100 кв. м. житлових та 300 кв. м. нежитлових приміщень в оренду, закладена у самому пп.291.5.3 п.291.5 ст.291 ПКУ, у якому вказана заборона стосується лише відносин оренди. Адже право користування вказаним майном може бути передано не лише на підставі договору оренди. Наприклад, праву користування чужим майном у ЦКУ присвячено окремі глави 32, 33, 34.

Крім того, відповідно до ст. 827 ЦКУ за договором позички одна сторона (позичкодавець) безоплатно передає або зобов’язується передати другій стороні (користувачеві) річ для користування протягом встановленого строку. Згідно із ст.179 ЦКУ річчю є предмет матеріального світу, щодо якого можуть виникати цивільні права та обов’язки. А ст.181 ЦКУ, яка поділяє речі на рухомі та нерухомі, до нерухомих речей (нерухомого майна, нерухомості) відносить земельні ділянки, а також об’єкти, розташовані на земельній ділянці, переміщення яких є неможливим без їх знецінення та зміни їх призначення. З цього можна зробити висновок про те, що земельні ділянки та житлові і нежитлові приміщення можна передавати іншим особам у користування не лише на умовах оренди, а й на умовах позички.

Зрозуміло, що податківці навряд чи погодяться з таким використанням прогалини у ПКУ, то ж, укладаючи договір позички, варто бути готовим заперечувати претензіям перевіряючих наступним:

  1. Відповідно до пп.14.1.203. п.14.1. ст.14 ПКУ продаж результатів робіт (послуг) – це будь-які операції господарського, цивільно-правового характеру з виконання робіт, надання послуг, надання права на користування або розпоряджання товарами, у тому числі нематеріальними активами та іншими об’єктами власності, що не є товарами, за умови компенсації їх вартості, а також операції з безоплатного надання результатів робіт (послуг). Відповідно до ст.901 ЦКУ за договором про надання послуг одна сторона (виконавець) зобов’язується за завданням другої сторони (замовника) надати послугу, яка споживається в процесі вчинення певної дії або здійснення певної діяльності, а замовник зобов’язується оплатити виконавцеві зазначену послугу, якщо інше не встановлено договором. Отже з точки зору ЦКУ надання права користування приміщенням послугою не є, а з точки зору ПКУ така точка зору вже не є категоричною. Отже цілком ймовірно, що податківці тлумачитимуть договір позички як продаж результатів  послуг;
  2. як було вказано раніше, обмеження, встановлене пп.291.5.3. п.291.5. ст.291 ПКУ стосуються лише договорів оренди, а договір позички не відповідає ознакам орендного договору. Тобто навіть якщо позичку й можна вважати послугою, то орендою вважати її не можна. Дуже вони вже різні ці правочини;
  3. відповідно до п.292.1. ст.291 ПКУ доходом платника єдиного податку фізичної особи – підприємця – є дохід, отриманий протягом податкового (звітного) періоду в грошовій формі (готівковій та/або безготівковій); матеріальній або нематеріальній формі. Отже користування на підставі договору позички не створює дохід для платника єдиного податку, оскільки він не отримує доходу у грошовій формі, та й будь-якого іншого доходу також не отримує. А без доходу немає й оподаткування єдиним податком;

 

У Консультації № 136 ДПСУ, відповідаючи на друге запитання, вказує: «фізична особа – підприємець може перебувати на спрощеній системі оподаткування та здавати частину житлового приміщення в оренду (30 кв. метрів), за умови якщо решта житлового приміщення (120 кв. метрів) не перебуває в оренді».

Отже, фізична особа – підприємець може перебувати на спрощеній системі оподаткування та здавати частину житлового приміщення в оренду (30 кв. метрів), також за умови, що решта житлового приміщення (120 кв. метрів) перебуває у позичці, тому що ця частина не перебуває в оренді. Тобто якщо ФОП із 120 кв.м. житлового приміщення 30 кв.м надає користувачеві в оренду, а 90 кв.м. надає у позичку, то така діяльність повністю відповідатиме висновкам Консультації. Що ж стосується розміру орендної плати у таких стосунках, то це право сторін, яке вони можуть використати, встановивши орендну плату за 30 кв.м. на рівні орендної плати за 120 кв.м. Нормам ПКУ та висновкам Консультації № 136 це не суперечитиме, хоча навряд чи сподобається податківцям.

Користуватися чужим майном можна ще й у межах договору про спільну діяльність у формі простого товариства. Відповідно до ст. 1132 ЦКУ за договором простого товариства сторони (учасники) беруть зобов’язання об’єднати свої вклади та спільно діяти з метою одержання прибутку або досягнення іншої мети. Згідно із ст.1134 ЦКУ внесене учасниками майно, яким вони володіли на праві власності, а також вироблена у результаті спільної діяльності продукція та одержані від такої діяльності плоди і доходи є спільною частковою власністю учасників, якщо інше не встановлено договором простого товариства або законом. Користування спільним майном учасників здійснюється за їх спільною згодою, а в разі недосягнення згоди – у порядку, що встановлюється за рішенням суду.

Наприклад, якщо ФОП та юридична особа укладають договір простого товариства, то нежитлове приміщення розміром більше ніж 300 кв.м. може бути передане платником єдиного податку у спільну часткову власність, тобто не в оренду. При цьому, якщо ФОП у межах спільної діяльності надаватиме разом з юридичною особою послуги тепер вже спільним клієнтам, але робитиме це самостійно й від свого імені як ФОП, що перебуває на спрощеній системі оподаткування, то доходи такої ФОП можуть навіть перевищувати розмір орендної плати, яку би вона отримувала у випадку укладення договору оренди.

Узагальнюючи усе наведене вище, скажемо, що можна придумати багато чого, аби не вступити у конфлікт з ПКУ. Набагато важче не вступити у конфлікт з податківцями, які у більшості випадків цілком законну податкову оптимізацію, тобто вибір таких правових схем, які несуть менше податкове навантаження, сприймають за злочин. То ж варто не забувати співставляти податкову економію з тими ризиками, які така економія несе у собі.

 

 


[1] Докладніше про це див: Губіна І. ?????????? (прим. ред.).

[2] Узагальнююча податкова консультація щодо застосування спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності фізичними особами – підприємцями, які здійснюють діяльність з надання нерухомого майна в оренду, затверджена наказом ДПСУ від 20.02.2012 р. № 136. Опубліковано: Бухгалтерія. – 2012. – № 9. – С… (прим. ред.).

Залишити відповідь

Ваша e-mail адреса не оприлюднюватиметься.