Опубліковано в журналі “Головбух” № 24 (983), 24 червня 2016 р. (стор. 22-26)

Як кваліфікувати знижки: як маркетингові послуги від покупця чи як звичайне зменшення ціни товару? Податківці вважають — маркетингові послуги. Розглянемо останні роз’яснення податківців та проаналізуємо їх аргументи

робочі ситуації
розрахунки з контрагентами

Ключові слова: подарунок, акція, витрати на маркетинг та рекламу, договір купівлі-продажу, договірна ціна

Олександр ЄФІМОВ,
доцент кафедри цивільного та трудового права Київського національного економічного університету ім. Вадима Гетьмана, керуючий партнер «Адвокатська фірма «Єфімов та партнери», канд. юрид. наук, адвокат, аудитор

Різноманітні акції, знижки й навіть подарунки покупцям давно вже стали звичним явищем. Але важливо з’ясувати економічну та правову суть таких популярних маркетингових інструментів

Знижка — подарунок покупцю чи послуга продавцю чи …?

Якось мій знайомий захоплено розповідав, що один продавець пообіцяв знижки до 35% на всі товари. Моє запитання про те, що ж саме продає той чоловік, змусило мого знайомого розгубитися, адже він навіть забув про це запитати. Тож і виходить, що слово «знижка» продається саме собою, вже саме собою має цінність.
Та часто ми сприймаємо лише наслідки знижки у вигляді нижчої від звичайної ціни, проте не завжди розуміємо економічну та правову суть знижки. Доказом цього є спроби ДФС тлумачити знижки і як вартість послуги, і як зниження (чи заниження?) митної вартості, і як надання певних преференцій.

Тлумачення знижок податківцями

Свій погляд на природу знижок податківці виклали у кількох своїх листах:
 ДФС від 25.02.2016 № 4164/6/99-99-19-03-02-15;
 ДФС від 15.03.2016 № 5590/6/99-99-19-03-02-15 (далі — Лист № 5590, див. с. );
 МГУ ДФС — ЦО з ОВП від 24.02.2016 № 4027/10/28-10-06-11.
У цих листах фіскальний орган керується тим, що сплата мотиваційних виплат (премій, бонусів, інших заохочень) на користь третіх осіб (організацій, які придбавають товари у постачальника та здійснюють їх збут (дистриб’ютори)), які є винагородою за досягнення певних економічних показників третіми особами (дистриб’юторами) у межах своєї основної діяльності та сприяють пожвавленню збуту товарів постачальника, стимулюють просування товарів у каналах дистрибуції, є одним із методів, які постачальники використовують для просування товарів на ринку. А значить, такі мотиваційні виплати спрямовуються на стимулювання збуту продукції (робіт, послуг) та компенсують вартість отриманих маркетингових послуг.
Адже згідно з підпунктом 14.1.108 Податкового кодексу України (ПК) маркетингові послуги (маркетинг) — це послуги, що забезпечують функціонування діяльності платника податків у сфері вивчання ринку, стимулювання збуту продукції (робіт, послуг), політики цін, організації та управлінні руху продукції (робіт, послуг) до споживача та післяпродажного обслуговування споживача в межах господарської діяльності такого платника податків.
Коли продавець надає винагороду (бонус) покупцю у зв’язку із досягненням певних обсягів постачання товарів, придбаних у такого продавця, об’єктом оподаткування ПДВ є маркетингові послуги, які надає покупець, а мотиваційні та стимулювальні виплати, своєю чергою, є компенсацією вартості таких послуг. Отже, «у покупця при отриманні мотиваційних виплат (бонусів) від продавця у зв’язку з досягненням певних обсягів постачання товарів, придбаних у такого продавця, виникають податкові зобов’язання з ПДВ на суму отриманих мотиваційних виплат (бонусів)». Базою оподаткування ПДВ у цьому випадку буде сума отриманої винагороди (сума бонусів).
Тож у ДФС вважають, що надання знижки в ціні товару є оплатою маркетингових послуг. А самими послугами є те, за що надають знижку: обсяги закупівлі, вчасність оплати тощо. Чому ДФС так вважає? Проаналізуємо її фіскальну думку з погляду податків.

Особливості оподаткування знижок

ПДВ
Уявімо, що йдеться про торговельні операції з лікарськими засобами, до яких застосовують ставку ПДВ у розмірі 7%. Якщо покупець закуповує лікарські засоби для їх подальшого перепродажу, отримана ним знижка збільшить дохід такого покупця від продажу саме лікарських засобів. Отже, оподатковувати цю операцію, включаючи отриману знижку, треба буде за ставкою 7%. А якщо знижку вважати оплатою маркетингової послуги, то ПДВ на неї вже нараховуватимемо за ставкою 20%.
Якщо ж якийсь товар узагалі звільнений від оподаткування (наприклад, учнівські зошити та підручники (пп. 197.1.25 ПК)), то знижка, яка, на думку ДФС, не є частиною вартості зошитів та підручників, вже не звільнятиметься від ПДВ, оскільки це вже плата за маркетингову послугу. Аналогічна ситуація і з товаром, що його оподатковують за нульовою ставкою: до знижки в разі його придбання потрібно буде застосовувати ставку 20%.
Якщо знижка — це частина вартості ще не реалізованого товару, то, звісно, й податкові зобов’язання у зв’язку з продажем товару виникнуть лише в разі його реалізації. Ніяк не раніше. А ця подія іноді може взагалі не настати. Проте, якщо дотримуватися думки ДФС, що знижка є оплатою маркетингової послуги і датою виникнення є «дата погодження протоколу про досягнення певних обсягів закупівлі, на підставі якого здійснюється виплата бонусів» (Лист № 5590), ПДВ з суми знижки треба буде сплачувати задовго до продажу самого товару. Незалежно від того, чи відбудеться такий продаж узагалі.

ПДФО
Ризики у підприємців є й щодо ПДФО. Так, якщо погодитися з ДФС у тому, що знижка — це компенсація вартості маркетингової послуги, наданої покупцем продавцеві, то цілком можна чекати й тлумачення знижки, наданої фізичній особі в супермаркеті, доходом такої фізичної особи від надання супермаркету маркетингової послуги. А чому б і ні? Та оскільки таку знижку надає супермаркет, він цілком підпадає під ознаки податкового агента у розумінні підпункту 14.1.180 ПК, адже він виплачує дохід фізичній особі. Тож і претензії податківці висуватимуть не фізичній особі, а супермаркету як податковому агенту, зобов’язаному утримати ПДФО та перерахувати його до бюджету. Адже ПК не містить норми, яка б звільняла такий дохід покупця від ПДФО або ж встановлювала, що те, що є доходом юридичної особи, не вважається доходом фізичної особи.

Природа знижки

В економіці і в господарських відносинах існує безліч знижок. Це і функціональні (торговельні) знижки, що їх надають торговельному підприємству за виконання функцій щодо продажу, зберігання, ведення обліку, просування. Це й так звана дилерська знижка, яку надають посереднику зі збуту для покриття витрат та забезпечення отримання прибутку. Це і знижки «сконто», що їх надають за оплату товару готівкою або за дострокову оплату. Є так звані кількісні знижки, які надають за купівлю певної кількості товарів, або бонусні знижки, які надають постійним покупцям за певний обсяг покупок протягом певного часу. Є ще святкові, залікові, сезонні, акційні, клубні та багато інших знижок. Назви їх зазвичай говорять про той показник чи критерій, залежно від наявності якого й приймають рішення про виплату знижки.
Цікавим є той факт, що термін «знижка» в законодавстві України розтлумачений, і вигадувати ще щось, називаючи чи асоціюючи знижку з компенсацією вартості маркетингової послуги, немає сенсу. Так, відповідно до статті 1 Закону України «Про ціни і ціноутворення» від 21.06.2012 № 5007-VI (далі — Закон № 5007) «знижка (знижувальний коефіцієнт) — це зменшення ціни товару виробником (постачальником) під час його продажу (реалізації)». А за статтею 1 Закону України «Про рекламу» від 03.07.1996 № 270/96-ВР «знижка — це тимчасове зменшення ціни товару, яке надається покупцям (споживачам)».

ВРІЗ 1

Отже, знижка — це те, що впливає на ціну товару, зменшуючи її. І до надання послуг вона не має жодного відношення. Знижку застосовують у так званому процесі встановлення ціни, яким згідно зі статтею 1 Закону № 5007 визнають «затвердження (фіксацію) рівня ціни». При цьому вільні ціни суб’єкти господарювання встановлюють самостійно за згодою сторін на всі товари, крім тих, щодо яких здійснюється державне регулювання цін (ст. 11 Закону № 5007).
Знижку застосовують під час узгодження ціни. Відповідно до статті 632 Цивільного кодексу України (ЦК) ціну в договорі встановлюють за домовленістю сторін. А договором купівлі-продажу можна передбачити, що ціна товару підлягає зміні залежно від показників, що зумовлюють ціну товару (собівартість, затрати тощо) (ч. 3 ст. 691 ЦК).
Отже, за своєю правовою та економічною суттю знижка є чинником, який застосовується у механізмі формування ціни та впливає врешті-решт на ціну придбаного товару. Надавати її можуть у різні способи. Це і нарахування так званих бонусів у торговельних мережах, і повернення певної суми знижки на картку під час оплати, наприклад, бензину, придбаного на АЗС більше певного обсягу. Між суб’єктами господарювання застосовують надання знижок з використанням кредит-нот (розрахункових документів, що містять повідомлення, яке надсилає одна зі сторін, що перебувають у розрахункових відносинах, другій, про запис у кредит-рахунку останньої певної суми внаслідок настання якоїсь події, яка надає право на отримання такої суми).

Знижка — не компенсація послуг

Послуга як об’єкт цивільних правовідносин з’явилася лише 2004 року в ЦК. Тобто це новела цивільного законодавства. До 1 січня 2004 року згадки про послуги в Цивільному кодексі не було взагалі, були лише про роботи, які називалися підрядом (ст. 332 ЦК УРСР).

відсутність матеріального результату
Однією з особливостей договору з надання послуг є відсутність під час їх надання матеріального результату такого надання. Саме ця характерна особливість послуг закладена і у визначення поняття «постачання послуг» у податковому законодавстві. Так, постачання послуг — будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об’єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи або надання інших майнових прав стосовно таких об’єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії чи провадження певної діяльності (пп. 14.1.185 ПК).
Характеризуючи знижку як оплату за надання послуг, ДФС у всіх трьох наведених вище листах зазначає, що знижка є винагородою в грошовій формі «у зв’язку з досягненням відповідних показників (зокрема, здійснення закупівлі товарів необхідного обсягу у постачальника, відсутність простроченої заборгованості перед постачальником)». Тобто саме вчинення дистриб’ютором дій, спрямованих на досягнення певного результату (обсягу закупівлі), не надає права такому дистриб’ютору на отримання знижки. Таке право він отримує лише в разі досягнення такого результату. Якщо знижку, наприклад, надають за умови досягнення обсягу закупівлі 1 000 000 грн., то закупівля на суму 999 999 грн. не дасть права на знижку. І жоден суд не зобов’яже постачальника надати знижку в такому випадку.

відсутність зобов’язань
Другим не менш важливим критерієм, який перешкоджає вважати знижку оплатою маркетингових послуг, є те, що дистриб’ютор чи інший покупець не бере на себе ніяких зобов’язань щодо досягнення певного результату. Жоден покупець у супермаркеті не зобов’язаний отримувати знижку або вчиняти дії, спрямовані на її отримання. Він має право, але не зобов’язаний.

ВРІЗ 2

А ось відповідно до статті 901 ЦК «за договором про надання послуг одна сторона (виконавець) зобов’язується за завданням другої сторони (замовника) надати послугу, яка споживається в процесі вчинення певної дії або здійснення певної діяльності…». Відвідуючи супермаркет чи укладаючи дистриб’юторський договір, покупець не зобов’язаний вчиняти дії задля отримання знижки. Він також має на це право, але не зобов’язаний.

Отже, розуміючи, що такий цивільно-правовий договір, як договір з надання послуг, є новим явищем у цивільному праві України, слід усвідомлювати й те, що помилок у його сприйнятті, застосуванні та тлумаченні буде ще багато. Проте це не звільняє всіх тих, хто його застосовує, від необхідності робити це правильно. І будь-яке «притягування за вуха» цього правового інституту до тих відносин, де йому не місце, призводитиме до формування неправильної практики, яка апріорі існувати не може. Настане час, коли правильне тлумачення правової природи знижки, а саме як механізму формування ціни на товар, а не як компенсації вартості маркетингових послуг, візьме гору.

ВРІЗ 1
Врахуйте!

Знижка впливає на ціну товару, зменшуючи її. І ніякого відношення до надання послуг вона не має

ВРІЗ 2
Важливо!
Покупець не зобов’язаний вчиняти дії задля отримання знижки. Він має на це право, але не зобов’язаний