Питання: Предприятие в стадии ликвидации. Учредители – юр. лица нерезиденты. Взнос в Уставной фонд вносили в усл. ед.- долларах США безналичным путем. Иностранная инвестиция не регистрировалась.
Вопросы:
1. Как оформить возврат взносов в Уставной фонд? ( в грн. -как висит в учете или в усл.ед.- как поступили средства на т/с в USD). Бух. проводки?
2. один из учредителей согласно Протокола отказывается от своего взноса (1%). Будет ли это доходом? Бух. проводки?
3. Оставшиеся денежные средства, которые нужно перечислить учредителю будут ли считаться дивидендами? Налогообложение? Бух. проводки?
4. учредитель – резидент Австрии, его доля в УФ 99% и он бенефициар. Налогообложение дивидендов с применением Конвенции? 5% или 10%?

Відповідь: Спочатку варто провести невеличкий екскурс у суть корпоративних правовідносин. І зробити це треба для того, аби зрозуміти, що придбати корпоративні права і покласти кошти на депозит – це речі абсолютні різні. У тому числі й за наслідками. І навіть акції з корпоративними правами за наслідками їх володіння порівнювати не варто. Так, у разі укладення з банком депозитного договору вкладник вправі отримати назад (повернути собі) свій вклад та отримати обумовлену суму відсотків.
У разі ж придбання акцій, їх можна продати. Але вже не за ціною купівлі, а за поточною ринковою ціною. Тобто про повернення вкладених коштів мова вже не йде. У разі ж придбання корпоративних прав у товаристві з обмеженою відповідальністю (далі – ТОВ) не так вже легко таку частку і продати, не говорячи вже про неможливість просто відмовитися від володіння нею.
ТОВ відноситься до господарських товариств. Відповідно до ст.116 Цивільного кодексу України учасники господарського товариства мають право у порядку, встановленому установчим документом товариства та законом:
1) брати участь в управлінні товариством у порядку, визначеному в установчому документі, крім випадків, встановлених законом;
2) брати участь у розподілі прибутку товариства і одержувати його частину (дивіденди);
3) вийти у встановленому порядку з товариства;
4) здійснити відчуження часток у статутному (складеному) капіталі товариства, цінних паперів, що засвідчують участь у товаристві, у порядку, встановленому законом;
5) одержувати інформацію про діяльність товариства у порядку, встановленому установчим документом.
Відповідно до ст. 167 Господарського кодексу України (далі – ГК) корпоративні права – це права особи, частка якої визначається у статутному капіталі (майні) господарської організації, що включають правомочності на участь цієї особи в управлінні господарською організацією, отримання певної частки прибутку (дивідендів) даної організації та активів у разі ліквідації останньої відповідно до закону, а також інші правомочності, передбачені законом та статутними документами. Аналогічне визначення корпоративних прав містить пп. 14.1.90 ПК.
Щодо розрахунків при ліквідації ТОВ слід мати на увазі, що відповідно до ст.111 ЦКУ ліквідаційна комісія (ліквідатор) після закінчення строку для пред’явлення вимог кредиторами складає проміжний ліквідаційний баланс, що включає відомості про склад майна юридичної особи, що ліквідується, перелік пред’явлених кредиторами вимог та результат їх розгляду.
Виплата грошових сум кредиторам ТОВ, що ліквідується, у тому числі за податками, зборами, єдиним внеском на загальнообов’язкове державне соціальне страхування та іншими коштами, що належить сплатити до державного або місцевого бюджету, Пенсійного фонду України, фондів соціального страхування, провадиться у порядку черговості, встановленому ст.112 ЦКУ. У разі недостатності у ТОВ, що ліквідується, коштів для задоволення вимог кредиторів ліквідаційна комісія (ліквідатор) організовує реалізацію майна юридичної особи.
Після завершення розрахунків з кредиторами ліквідаційна комісія (ліквідатор) складає ліквідаційний баланс, забезпечує його затвердження учасниками юридичної особи, судом або органом, що прийняв рішення про припинення юридичної особи, та забезпечує подання органам доходів і зборів.
І лише після цього майно юридичної особи, що залишилося після задоволення вимог кредиторів (у тому числі за податками, зборами, єдиним внеском на загальнообов’язкове державне соціальне страхування та іншими коштами, що належить сплатити до державного або місцевого бюджету, Пенсійного фонду України, фондів соціального страхування), передається учасникам юридичної особи, якщо інше не встановлено установчими документами юридичної особи або законом.
Виходячи із суті запитання у ньому йдеться про те, що ТОВ, яке ліквідується, здійснює розпродаж усього майна і учасникам передає кошти, що залишилися після розрахунків з усіма кредиторами.
Отже, відповідаючи на перше запитання, слід зауважити, що ніякого повернення інвестицій чи внесків до статутного капіталу ТОВ учаснику не здійснюється. Він має право лише на отримання частки коштів, що залишилися після розпродажу всього майна ТОВ. В ідеалі остаточний ліквідаційний баланс повинен відображати в активі лише залишок грошових коштів на рахунку чи в касі ТОВ, а в пасиві – статутний капітал та інші статті власних коштів ТОВ (нерозподілений прибуток, резервний фонд…).
І саме при виплату цих коштів учаснику ТОВ пропорційно його внеску до статутного капіталу й може йти мова, а не про повернення інвестицій чи внесків.
Відповідно до ст.1 Закону України «Про режим іноземного інвестування» від 19.03.1996 р. № 93/96-ВР іноземні інвестиції – це цінності, що вкладаються іноземними інвесторами в об’єкти інвестиційної діяльності відповідно до законодавства України з метою отримання прибутку або досягнення соціального ефекту. При цьому державна реєстрація іноземної інвестиції – це фіксування факту внесення іноземної інвестиції шляхом присвоєння органом державної реєстрації Ради міністрів Автономної Республіки Крим, обласних, Київської та Севастопольської міських державних адміністрацій інформаційному повідомленню реєстраційного номера з відповідним записом у журналі обліку державної реєстрації внесених іноземних інвестицій.
Відповідно до ст.13 цього ж Закону незареєстровані іноземні інвестиції не дають права на одержання пільг та гарантій, передбачених цим Законом, у тому числі й гарантії в разі припинення інвестиційної діяльності, передбачені ст.11 цього Закону (Гарантії в разі припинення інвестиційної діяльності).
Однак без державної реєстрації іноземної інвестиції, вклад іноземного інвестора лише не надаватиме права на одержання пільг та гарантій, передбачених Законом України «Про режим іноземного інвестування», проте не позбавлятиме вклад іноземного учасника статусу інвестиції стосовно інших правовідносин, оскільки визначення поняття «іноземні інвестиції», наведене у ст.1 вказаного Закону, не містить обов’язкового критерію – державної реєстрації іноземної інвестиції. Так, іноземні інвестиції, відповідно до вказаної норми, – це цінності, що вкладаються іноземними інвесторами в об’єкти інвестиційної діяльності відповідно до законодавства України з метою отримання прибутку або досягнення соціального ефекту. Державна реєстрація іноземної інвестиції є кваліфікуючою ознакою для надання інвестору права на одержання пільг та гарантій, передбачених цим Законом. Інших наслідків відсутності державної реєстрації іноземної інвестиції, у тому числі, втрату статусу іноземної інвестиції, вказаний Закон не встановлює.

Як було вже зазначено вище, загальний порядок ліквідації юридичної особи врегульований нормами ЦКУ, а саме ст.111-113 ЦКУ. Відповідно до ч.12 ст.111 ЦКУ майно юридичної особи, що залишилося після задоволення вимог кредиторів (у тому числі за податками, зборами, єдиним внеском на загальнообов’язкове державне соціальне страхування та іншими коштами, що належить сплатити до державного або місцевого бюджету, Пенсійного фонду України, фондів соціального страхування), передається учасникам юридичної особи, якщо інше не встановлено установчими документами юридичної особи або законом.
Таким чином у разі ліквідації юридичної особи, створеної в Україні засновниками – резидентами інших країн, майно, що залишилося після задоволення вимог кредиторів, включаючи грошові кошти від продажу такого майна, має бути повернуто таким засновникам.
Пунктом 2 Глави 3 Положення про порядок та умови торгівлі іноземною валютою, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 10.08.2005 р. № 281, зареєстрованою в Міністерстві юстиції України 29 серпня 2005 р. за № 950/11230, встановлено підстави для купівлі іноземної валюти з метою повернення за кордон іноземних інвестицій, а також доходів, прибутків, інших коштів, одержаних іноземним інвестором від інвестиційної діяльності в Україні. Такими документами є:
• заява про купівлю іноземної валюти;
• договір про здійснення іноземної інвестиції з документальним підтвердженням його виконання (набуття іноземним інвестором права власності на об’єкт інвестиції) та його копія;
• договір про повернення іноземним інвестором іноземної інвестиції (доходів від її здійснення) та/або інші документи, що підтверджують суму грошових зобов’язань, що підлягають сплаті іноземному інвестору за результатами його інвестиційної діяльності в Україні (документи про виплату частини майна товариства, що ліквідовується, його учаснику – іноземному інвестору), та їх копій;
• довідка уповноваженого банку про здійснення іноземної інвестиції в іноземній валюті з рахунку іноземного інвестора із-за кордону на рахунок резидента в Україні (операції, що не передбачає використання інвестиційного рахунку) та/або про здійснення іноземної інвестиції в гривнях/іноземній валюті з інвестиційного рахунку іноземного інвестора на відкритий в уповноваженому банку рахунок резидента або іншого іноземного інвестора;
• документ, що підтверджує фактичне здійснення іноземної інвестиції в Україну в майновій формі;
• копії установчих документів юридичної особи – об’єкта іноземного інвестування та ін.

Відповідно до cт.15 Податкового кодексу України (далі – ПК) юридичні особи – нерезиденти та їх відокремлені підрозділи, які мають, одержують (передають) об’єкти оподаткування або провадять діяльність (операції), що є об’єктом оподаткування згідно з ПК або податковими законами, і на яких покладено обов’язок із сплати податків та зборів згідно з ПК є платниками податків за українськими законами.
Пп.14.1.122. п.14.1. ст.14 ПК до нерезидентів відносить в тому числі іноземні компанії, організації, утворені відповідно до законодавства інших держав, їх зареєстровані (акредитовані або легалізовані) відповідно до законодавства України філії, представництва та інші відокремлені підрозділи з місцезнаходженням на території України.
Нерезиденти, а саме юридичні особи, які утворені в будь-якій організаційно-правовій формі та отримують доходи з джерелом походження з України, за винятком установ та організацій, що мають дипломатичні привілеї або імунітет згідно з міжнародними договорами України, є платниками податку на прибуток.
Відповідно до ст.134 ПК об’єктом оподаткування є, в тому числі дохід (прибуток) нерезидента, що підлягає оподаткуванню згідно з п.141.4 ст.141 ПК, з джерелом походження з України. При цьому пп.14.1.54. п.14.1. ст.14 ПК до доходу з джерелом їх походження з України відносить будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні, у тому числі доходи у вигляді доходів від відчуження корпоративних прав.
Пп.141.4.1. до доходів, отриманих нерезидентом із джерелом їх походження з України, відносить прибуток від здійснення операцій з продажу або іншого відчуження корпоративних прав, доходи, отримані від провадження спільної діяльності на території України, інші доходи від провадження нерезидентом (постійним представництвом цього або іншого нерезидента) господарської діяльності на території України. Ці доходи оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними статтею 141 ПК.
Пп.141.4.2. п.141.4. ст.141 ПК встановлено, що резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.
Відповідно до ст.7 Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Австрія про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і на майно прибуток підприємства Договірної Держави оподатковується тільки у цій Державі, якщо це підприємство не здійснює підприємницької діяльності в другій Договірній Державі через розташоване в ній постійне представництво. При цьому згідно з ч.8 цієї ж ст.7 Конвенції термін «прибуток» при використанні в цій статті включає прибуток, який одержується будь-яким партнером від його участі в товаристві.
Отже, при виплаті ТОВ учаснику-нерезиденту грошових коштів, що залишилися після розрахунків з кредиторами у разі ліквідації ТОВ податок у розмірі 15% (т.з. податок на репатріацію) не утримується.
Можлива ситуація, що сума коштів, що підлягає виплаті тлумачитиметься контролюючим органом як дивіденди з оподаткуванням податком за ставкою 5% чи 10%. Однак відповідно до ст.10 зазначеної Конвенції термін «дивіденди» при використанні в цій статті означає доход від акцій чи інших прав, які не є борговими вимогами, що дають право на участь у прибутку, також як доход від інших корпоративних прав, який підлягає такому ж оподаткуванню, як доходи від акцій відповідно до законодавства Держави, резидентом якої є компанія, що розподіляє прибуток. Як бачимо, виплата учаснику вартості майна при ліквідації ТОВ, під поняття «дивіденди» не підпадає.
Що до оподаткування реалізації майна ТОВ у разі його ліквідації, то така операція відображається в бухгалтерському і податковому обліку самого ТОВ у звичайному порядку реалізації ОЗ, запасів, іншого майна.
Стосовно бухгалтерського обліку виплати грошових коштів, що залишилися після розрахунків з кредиторами, слід виходити з того, що згідно з Інструкцією про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 р. № 291, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 21.12.1999 р. за № 893/4186, рахунок 67 «Розрахунки з учасниками» призначено для узагальнення інформації про розрахунки з учасниками та засновниками підприємства, що пов’язані з розподілом власного капіталу (дивіденди, повернення часток тощо). За кредитом рахунку 67 «Розрахунки з учасниками» відображається збільшення заборгованості підприємства перед засновниками та учасниками товариства, за дебетом – її зменшення (погашення), в тому числі реінвестування доходів тощо. Цей рахунок має субрахунок 672 «Розрахунки за іншими виплатами», на якому ведеться облік інших виплат, у тому числі виплат у зв’язку з одержанням належної вибулому учаснику (засновнику) частини активів підприємства.
Нарахування заборгованості ТОВ перед учасником-нерезидентом здійснюється за кредитом субрахунку 672 з дебетом рахунків 40 «Зареєстрований (пайовий) капітал», 43 «Резервний капітал», 44 «Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)». Виплата частки учаснику-нерезиденту відображається за дебетом субрахунку 672 з кредитом рахунків 30 «Готівка» та 31 «Рахунки в банках».

Стосовно запитання про відмову учасника-нерезидента від своє частки у ТОВ слід мати на увазі наступне. Відповідно до ст.53 Закону України «Про господарські товариства» від 19.09.1991р. № 1576-XII учасник ТОВ має право продати чи іншим чином відступити свою частку (її частину) у статутному капіталі одному або кільком учасникам цього товариства. Таке відчуження учасником ТОВ своєї частки (її частини) третім особам допускається, якщо інше не встановлено статутом товариства. При цьому частка учасника ТОВ може бути відчужена до повної її сплати лише в тій частині, в якій її уже сплачено.
Отже юридична особа – нерезидент без будь-яких обмежень, окрім названих нижче, вправі продати чи іншим способом відступити свою частку іншій особі: резиденту чи нерезиденту. Обмеження можуть бути встановлені статутом, або ж випливати із факту сплати/несплати такої частки учасником відчужувачем.
Аналогічним чином врегульовано відступлення частки учасника ТОВ у ст.147 ЦКУ.
Крім того, відповідно до ст.54 зазначеного Закону та ст.148 ЦКУ учасник ТОВ має право вийти з товариства, повідомивши товариство про свій вихід не пізніше ніж за три місяці до виходу, якщо інший строк не встановлений статутом.
У цьому разі необхідним є вчинення певної сукупності дій, спрямованих на зменшення статутного капіталу, що істотно ускладнить процедуру ліквідації ТОВ.
Процедура відмови учасником ТОВ від своєї частки чинним законодавством не передбачена. Тому оптимальним варіантом було би відступлення нерезидентом, який вирішив відмовитися від частки у ТОВ, іншому резиденту своє частки і вже потім слід здійснити (завершити) ліквідацію такого ТОВ. Для цього доведеться внести зміни до статуту ТОВ в частині його учасників та їх часток.
Відповідно до ст.15 Закону України «Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб – підприємців та громадських формувань» від 15.05.2003 р. № 755-IV для державної реєстрації внесення змін до установчого документа юридичної особи (статуту) оформляється шляхом викладення його в новій редакції. Тобто у новій редакції має бути викладений статут із зазначенням нового учасника – фізичної особи-нерезидента.
Для державної реєстрації змін до відомостей про юридичну особу, що містяться в Єдиному державному реєстрі стосовно складу учасників ТОВ, у тому числі змін до установчих документів юридичної особи, подаються такі документи:
1) заява про державну реєстрацію змін до відомостей про юридичну особу, що містяться в ЄДР;
2) примірник оригіналу (нотаріально засвідчена копія) рішення уповноваженого органу управління юридичної особи про зміни, що вносяться до ЄДР. Це має бути протокол загальних зборів учасників;
3) статут ТОВ в новій редакції;
4) примірник договору, іншого документа про перехід чи передачу частки учасника у статутному капіталі ТОВ.
Згідно зі ст.36 цього ж Закону за державну реєстрацію змін у складі учасників ТОВ справляється адміністративний збір у розмірі 0,3 мінімальної заробітної плати.

Відступлення учасником ТОВ своєї частки іншому учаснику ТОВ не є господарською операцією самого ТОВ: у цьому разі ТОВ нічого не купує, не продає, не виконує робіт і не надає послуг.
Стосовно бухгалтерського обліку слід виходити з того, що згідно з Інструкцією про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій Клас 4 «Власний капітал та забезпечення зобов’язань» включає субрахунок 401 «Статутний капітал», на якому відображається статутний капітал господарських товариств. За кредитом субрахунку 401 відображається збільшення статутного капіталу, за дебетом – його зменшення (вилучення). Сальдо на цьому субрахунку повинно відповідати розміру статутного капіталу, який зафіксовано в установчих документах підприємства. Аналітичний облік статутного капіталу ведеться за видами капіталу за кожним засновником, учасником, акціонером тощо.
Отже, оскільки при відступленні учасником-нерезидентом своєї частки новому учаснику-нерезиденту зменшення чи збільшення статутного капіталу не відбувається, то мова може йти лише про зміни в аналітичному обліку: один учасник замінюється іншим учасником, без будь-якої зміни у складі активів та пасивів ТОВ. Оскільки будь-яких змін у складі активів та пасивів ТОВ не відбувається, то така заміна учасника ТОВ в аналітичному обліку не має наслідком формування будь-якого фінансового результату, а отже й не має будь-яких податкових наслідків.