Опубликовано в газете «Бухгалтерия», №24 (1011), 11,06,2012, стр.45

Нормативна база

ПКУ

Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI

ЦКУ

Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV

ЦПКУ

Цивільний процесуальний кодекс України від 18.03.2004 р. № 1618-IV

Закон про оренду землі

Закон України від 06.10.1998 р. № 161-XIV «Про оренду землі» в редакції Закону України від 02.10.2003 р. № 1211-IV

Закон про нотаріат

Закон України від 02.09.1993 р. № 3425-XII «Про нотаріат»

Указ про земельну реформу

Указ Президента України від 10.11.1994 р. № 666/94 «Про невідкладні заходи щодо прискорення земельної реформи у сфері сільськогосподарського виробництва»

Указ № 720

Указ Президента України від 08.08.1995 р. № 720/95 «Про порядок паювання земель, переданих у колективну власність сільськогосподарським підприємствам і організаціям»

Наказ № 954

Наказ Державної податкової адміністрації України від 17.12.2010 р. № 954 «Про затвердження Положення про реєстрацію фізичних осіб у Державному реєстрі фізичних осіб – платників податків та втрату чинності деяких наказів Державної податкової адміністрації України», зареєстрований в Міністерстві юстиції України 29.12.2010 р. за № 1388/18683

Наказ № 1588

Наказ Державної податкової адміністрації України від 09.12.2011 р. № 1588 «Про затвердження Порядку обліку платників податків і зборів», зареєстрований в Міністерстві юстиції України 29.12.2011 р. за № 1562/20300

Наказ № 1020

Наказ Державної податкової адміністрації України від 24.12.2010 р. № 1020 «Про затвердження форми Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (форма № 1ДФ) та Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку», зареєстрований в Міністерстві юстиції України 13.01.2011 р. за № 46/18784

Земельна реформа в пострадянській Україні йшла у тому числі шляхом передачі земель у колективну та приватну власність для виробництва сільськогосподарської продукції. Указом про земельну реформу місцевим Радам народних депутатів за участю Державного комітету України по земельних ресурсах було рекомендовано ужити заходів щодо прискорення передачі відповідно до земельного законодавства безплатно у колективну власність земель колективним сільськогосподарським підприємствам, сільськогосподарським кооперативам, сільськогосподарським акціонерним товариствам, у тому числі створеним на базі радгоспів та інших державних сільськогосподарських підприємств, трудові колективи яких виявили бажання одержати землю у власність.

Відповідно до статті 2 Указу про земельну реформу організаціям землеустрою було доручено здійснювати у якомога коротші строки поділ земель, які передано у колективну власність, на земельні частки (паї) без виділення їх у натурі (на місцевості). При цьому кожному члену підприємства, кооперативу, товариства видавався сертифікат на право приватної власності на земельну частку (пай) із зазначенням у ньому розміру частки (паю) в умовних кадастрових гектарах, а також у вартісному виразі.

Указ про земельну реформу втратив чинність згідно з Указом Президента України від 20 липня 2007 року № 650/2007, крім статті 3. Відповідно до ще чинної на сьогодні ст. 3 Указу про земельну реформу право на земельну частку (пай) може бути об’єктом купівлі-продажу, дарування, міни, успадкування, застави.

Отже, земельна частка (пай) – це оцінена в грошовому виразі та визначена в умовних кадастрових гектарах частина переданих у колективну власність земель колективного сільськогосподарського підприємства (кооперативу, товариства), яка визначає рівновелику долю участі члена підприємства в земельному пайовому фонді господарства і може бути в установленому чинним законодавством порядку витребувана в натурі (на місцевості) у самостійну земельну ділянку.

Така частка є об’єктом цивільних правовідносин, так як відповідно до ст.177 ЦКУ об’єктами цивільних прав є речі, у тому числі гроші та цінні папери, інше майно, майнові права, результати робіт, послуги, результати інтелектуальної, творчої діяльності, інформація, а також інші матеріальні і нематеріальні блага. А згідно із ст. 179 ЦКУ річчю є предмет матеріального світу, щодо якого можуть виникати цивільні права та обов’язки. Ст. 181 ЦКУ до нерухомих речей (нерухомого майна, нерухомості) відносить земельні ділянки. Залишимо фахівцям теоретизувати щодо того, наскільки земельна частка (пай) може вважатися нерухомою річчю, враховуючи, що вона по своїй суті є часткою речі – земельної ділянки, а не окремою земельною ділянкою у цілому. Зупинимося лише на тому, що вона є нерухомим майном (його часткою), стосовно якого можуть виникати права та обов’язки, як і стосовно інших об’єктів купівлі-продажу дарування, спадкування та ін…

Щодо спадкування земельного паю варто виходити з того, що відповідно до ст. 1218 ЦКУ до складу спадщини входять усі права та обов’язки, що належали спадкодавцеві на момент відкриття спадщини і не припинилися внаслідок його смерті. Тобто по суті успадковується не майно, а права на нього: право власності, користування та ін… Таким чином, права власника земельного паю, також входять до складу спадщини.

Згідно із ст.5 Указу № 720 видача громадянам сертифікатів на право на земельну частку (пай) та їх реєстрація провадиться відповідною районною державною адміністрацією згідно із єдиним в Україні зразком. Саме на підставі такого сертифікату й укладається договір оренди земельного паю сільськогосподарським суб’єктом підприємницької діяльності. Такий сертифікат підтверджує право на земельний пай до того часу, поки його власник є членом (учасником) колективного сільськогосподарського підприємства, сільськогосподарського кооперативу, сільськогосподарського акціонерного товариства. У разі ж виходу власника земельного паю з такого підприємства за його заявою здійснюється відведення земельної ділянки в натурі в установленому порядку і видається державний акт на право приватної власності на цю земельну ділянку. Після видачі власникові державного акта на право приватної власності на земельну ділянку відповідно до абз. 3 п. 3.9 Методичних рекомендацій щодо порядку передачі земельної частки (паю) в натурі із земель колективної власності членами колективних сільськогосподарських підприємств і організацій, затверджених наказом Державного комітету України по земельних ресурсах, Міністерства сільського господарства і продовольства України, Української академії аграрних наук від 04.06.96 р. № 47/172/48, сертифікат на право на земельну частку (пай) повертається до районної державної адміністрації.

Якщо ж власник земельного паю не виявив бажання отримати свій пай в натурі, то право власності на цей земельний пай він не втрачає і залишається таким, а це право потрапляє до складу спадщини і може бути успадковане разом з іншим спадковим майном.

Нарахування орендної плати у випадку смерті власника земельної частки (паю).

У ст.31 Закону про оренду землі договір оренди передбачені випадки припинення договору оренди землі. Крім цих випадків законом можуть бути передбачені й інші. За загальним правилом щодо найму майна, встановленим ст. 770 ЦКУ, у разі зміни власника речі, переданої у найм, до нового власника переходять права та обов’язки наймодавця. Виключення з цього правила становлять випадки, встановлені у договорі найму (оренди).

Отже, якщо договором оренди земельного паю не встановлено інше, у випадку смерті власника земельного паю його обов’язки орендодавця переходять до спадкоємців. До них переходить також право на отримання орендної плати. Якщо ж договір оренди земельного паю передбачає припинення його дії у разі смерті власника земельного паю – орендодавця, то в такому разі права та обов’язки за ним до спадкоємців не переходитимуть.

Відповідно до ст. 1225 ЦКУ право власності на земельну ділянку переходить до спадкоємців на загальних підставах, із збереженням її цільового призначення. Право на спадкування виникає у день відкриття спадщини, яким відповідно до ст.1220 ЦКУ є вважається день смерті особи або день, з якого вона оголошується померлою. При цьому спадкоємцями як за заповітом, так і за законом можуть бути фізичні особи, які є живими на час відкриття спадщини, а також особи, які були зачаті за життя спадкодавця і народжені живими після відкриття спадщини. А юридичні особи можуть бути спадкоємцями лише за заповітом.

Спадщина без спадкоємця, вірніше без правонаступника, не буває. У будь-якому разі право померлої особи на земельний пай до когось перейде. Згідно із ст.1268 ЦКУ спадкоємець за заповітом чи за законом має право прийняти спадщину або не прийняти її. Якщо спадкоємець спадщину приймає, то ЦКУ для прийняття спадщини встановлює строк у шість місяців, який починає свій відлік з часу відкриття спадщини. У разі ж коли відсутні спадкоємці за заповітом і за законом, або їх усунуто від права на спадкування, або вони не прийняли спадщину, або ж відмовилися від її прийняття, орган місцевого самоврядування за місцем відкриття спадщини зобов’язаний подати до суду заяву про визнання спадщини відумерлою. Спадщина, визнана судом відумерлою, переходить у власність територіальної громади за місцем відкриття спадщини. Процес визнання спадщини відумерлою починається з подання відповідної заяви, яка подається після спливу одного року з часу відкриття спадщини.

Таким чином, у права на земельний пай, який входить до складу спадщини, у будь-якому разі буде «спадкоємець»: дійсно спадкоємець за законом чи за заповітом, або ж територіальна громада. Якщо договором оренди земельного паю не передбачено припинення договору у зав’язку із смертю власника земельного паю, то до зазначеного «спадкоємця» переходять права та обов’язки такого орендодавця, а договір оренди земельного паю не перериває своєї дії.

Нагадаємо, що відповідно до п.138.9 ст.138 ПКУ до складу інших прямих витрат включається, у тому числі, плата за оренду земельних і майнових паїв. А згідно із п.153.7. ст.153 ПКУ, яка регламентує оподаткування операцій оренди, для регулювання оподаткування операції оперативної оренди застосовується метод нарахувань: орендодавець збільшує суму доходів, а орендар збільшує суму витрат на суму нарахованого орендного платежу за наслідками податкового періоду, в якому здійснюється таке нарахування. Тобто, незалежно від оплати.

Таким чином до того часу, поки договір оренди земельного паю не припинений, орендар повинен нараховувати орендну плату за цей земельний пай, маючи право одночасно збільшувати суму витрат на суму нарахованого орендного платежу. При цьому безпосередньо оплату нарахованої орендної плати орендар має здійснити після того, як йому буде надано свідоцтво про право на спадщину або ж рішення суду про визнання спадщини відумерлою.

Відповідно до ст.66 Закону про нотаріат на майно, що переходить за правом спадкоємства до спадкоємців або держави, нотаріусом за місцем відкриття спадщини видається свідоцтво про право на спадщину. Право спадкоємця, який прийняв спадщину, на одержання свідоцтва про право на спадщину встановлено також у ст.1296 ЦКУ. При цьому таке свідоцтво видається як спадкоємцям, які прийняли спадщину, так і державі. При переході спадкового майна до держави свідоцтво про право на спадщину видається відповідному фінансовому органові. Територіальна громада набуває прав померлої особи, як орендодавця за договором оренди земельного паю, в результаті визнання спадщини відумерлою, тобто такою, яка перейшла у власність такої громади, на підставі відповідного рішення суду, ухваленого в процедурі окремого провадження відповідно до глави 9 ЦПКУ.

Якщо ж у договорі оренди земельного паю зазначено, що такий договір припиняється у випадку смерті орендодавця, то підстав продовжувати нарахування орендної плати за такий земельний пай орендар не має. Для виникнення права на нарахування орендної плати та збільшення у зв’язку з цим витрат орендодавець повинен укласти новий договір із спадкоємцем чи територіальною громадою, до якого/якої перейшло право на земельний пай.

Податковий номер померлого власника земельної частки (паю). Як заповнити форму № 1-ДФ у разі його скасування.

Відповідно до п.63.5. ст.63 ПКУ усі фізичні особи – платники податків та зборів реєструються в органах ДПС шляхом включення відомостей про них до Державного реєстру фізичних осіб – платників податків. Облік таких платників податків в органах державної податкової служби ведеться за податковими номерами відповідно до Наказу № 1588.

Відповідно до п.183.18. ст.183 ПКУ особі, що реєструється як платник податку, присвоюється індивідуальний податковий номер, який використовується для сплати податку. Така реєстрація діє до дати анулювання реєстрації платника податку, яка проводиться шляхом виключення з реєстру платників податку і відбувається також у разі якщо фізична особа, зареєстрована як платник податку, померла або її оголошено померлою. Таке анулювання реєстрації може здійснюватися за самостійним рішенням відповідного органу ДПС. Але при цьому відповідно до Наказу № 954 технічні та програмні засоби ведення Державного реєстру повинні забезпечувати також зберігання відомостей про фізичних осіб протягом 75 років з дати внесення запису про їх смерть.

Відповідно до п.176.2. ст.176 ПКУ особи, які відповідно до ПКУ мають статус податкових агентів, зобов’язані подавати у відповідні строки податковий розрахунок суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також суми утриманого з них податку до органу державної податкової служби за місцем свого розташування. Згідно з п. 3.1.13. Наказу № 1020 у графі 2 Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку «Податковий номер або серія та номер паспорта» відображається реєстраційний номер облікової картки платника податків або серія та номер паспорта фізичної особи (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та повідомили про це відповідний орган державної податкової служби і мають відмітку у паспорті), про яку надається інформація в податковому розрахунку. Зрозуміло, що у особи, яка померла, ані податкового номеру, ані серії та номеру паспорта не залишається. То ж виконати фіскальний обов’язок щодо подання такого Податкового розрахунку податковий агент – орендар земельного паю фактично не зможе.

Якщо зі смертю власника земельного паю договір не було припинено, а інформації щодо його спадкоємців орендар ще не отримав, то він повинен нараховувати орендну плату, але не виплачувати її до отримання такої інформації. Отримавши її, такий орендар зможе і Податковий розрахунок подати, і ПДФО утримати.

Коли спадкоємець власника земельної частки (паю) повинен починати платити ПДФО з орендної плати?

Як уже було зазначено раніше, згідно із ст. 181 ЦКУ до нерухомих речей (нерухомого майна, нерухомості) відносяться і земельні ділянки та їх частки, тобто земельні паї. Відповідно до ст.1299 ЦКУ якщо у складі спадщини, яку прийняв спадкоємець, є нерухоме майно, спадкоємець зобов’язаний зареєструвати право на спадщину в органах, які здійснюють державну реєстрацію нерухомого майна. У такому випадку право власності на земельний пай виникне у спадкоємця з моменту державної реєстрації цього права.

Паювання земель передбачає визначення розміру земельної частки (паю) у колективній власності на землю кожного члена колективного сільськогосподарського підприємства, сільськогосподарського кооперативу, сільськогосподарського акціонерного товариства без виділення земельних ділянок в натурі (на місцевості).

Відповідно до Указу № 720 право на земельну частку (пай) мають члени колективного сільськогосподарського підприємства, сільськогосподарського кооперативу, сільськогосподарського акціонерного товариства, в тому числі пенсіонери, які раніше працювали в ньому і залишаються членами зазначеного підприємства, кооперативу, товариства, відповідно до списку, що додається до державного акта на право колективної власності на землю. При цьому видача громадянам сертифікатів на право на земельну частку (пай) єдиного в Україні зразка та їх реєстрація провадяться відповідною районною державною адміністрацією. Тобто реєстрації підлягає земельна ділянка, яка належить колективу співвласників, до якого замість попереднього власника включається його спадкоємець. Враховуючи положення ст.1299 ЦКУ, такий спадкоємець набуває право власності на земельну частку (пай) у спільній частковій власності з моменту реєстрації цього права. Саме з дати такої реєстрації нарахована орендарем орендна плата з моменту смерті попереднього власника повинна бути виплачена його спадкоємцеві. При цьому така виплата з утримання відповідного розміру ПДФО повинна бути здійснена за увесь період оренди з моменту відкриття спадщини, тобто з моменту смерті спадкодавця.

З цієї дати інформація щодо виплачених сум орендної плати повинна бути включена до Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (форма № 1ДФ).

Що робити орендареві земельної частки (паю), якщо спадкоємець померлого власника вирішив її не успадковувати.

Як було зазначено раніше, важливим моментом є умова договору оренди земельного паю про його припинення у разі смерті орендодавця. Якщо така умова в договорі оренди відсутня, то договір оренди земельного паю не припиняється і не призупиняється, так як відповідно до ст. 770 ЦКУ у разі зміни власника речі, переданої у найм, до нового власника переходять права та обов’язки наймодавця. У такому разі не припиняється й обов’язок орендаря нараховувати орендну плату за такий пай. Можна говорити хіба що про призупинення обов’язку сплати нарахованої орендної плати за земельний пай, допоки особа спадкоємця не буде встановлена, тобто не буде встановлено, кому платити оренду.

Якщо спадкоємець власника земельного паю за заповітом чи за законом відсутній, або його усунуто від права на спадкування, або ж він не прийняв спадщину чи відмовився від її прийняття, орган місцевого самоврядування за місцем відкриття спадщини зобов’язаний подати до суду заяву про визнання спадщини відумерлою. У результаті подання такої заяви суд своїм рішенням визнає спадщину відумерлою. А спадщина, визнана судом відумерлою, переходить у власність територіальної громади за місцем відкриття спадщини.

Це означає, що права і обов’язки орендодавця такої земельної ділянки переходять до вказаної територіальної громади. Отримавши від такої територіальної громади вказане рішення суду про визнання спадщини відумерлою, орендар повинен здійснити виплату нарахованої протягом часу, що минув від дня відкриття спадщини до моменту отримання вказаного рішення суду такій територіальній громаді. Нагадаємо, що заява про визнання спадщини відумерлою подається лише після спливу одного року з часу відкриття спадщини.

Якщо ж у договорі оренди земельного паю міститься умова про його припинення у випадку смерті власника, а спадкоємець із вказаних вище причин не успадкував право на земельний пай, то обов’язок орендаря сплачувати орендну плату за земельний пай вважається припиненим у зв’язку із припиненням договору оренди. Що ж до нового власника – територіальної громади, то нараховувати і сплачувати орендну плату на користь такого власника орендар буде зобов’язаний лише після укладення з ним договору оренди.