Газета “Бухгалтерія”, № 10 (1257) за 6 березня 2017 року, стор. 26-28
«Памятники надо ставить тем, кто предотвратил войну, а не полководцам»
Ар. Давидович
Я усвідомлюю, що будь-яка проблема Клієнта, будь-який конфлікт – це потенційна робота для адвоката. І з цієї точки зору адвокати мають бути зацікавлені у таких конфліктах Клієнтів.
Насправді ж, Клієнтам потрібні не конфлікти, а їх відсутність. Не виключаю, що є й такі Клієнти, які прагнуть конфліктів заради того, аби в них перемагати, доводячи собі і оточенню свою значущість. Проте, таких Клієнтів мій професійний досвід зафіксував менше, ніж тих, які полюбляють спокійний і передбачуваний бізнес. А якщо конфлікт пов’язаний з органами фіскальної служби, то такого конфлікту бажають, зазвичай, уникнути й ті, хто поконфліктувати не проти.
Як то кажуть фінансисти: гроші люблять тишу. А зробити конфлікт тихим можуть далеко не усі. Тож краще взагалі без конфлікту обійтися. Далі можна прочитати про деякі конфлікти, які можна усунути, перетворивши просто на ситуацію з безконфліктним виходом з неї.
Ситуація 1. Прощення боргу.
Підприємство «А» має заборгованість перед підприємством «Б». Ця заборгованість є «символічною» або «технічною», оскільки власник у підприємств один. Погасити цю заборгованість в умовах діяльності підприємства «А» перспектив немає, оскільки воно не здійснює і не планує здійснювати діяльність, яка дала би можливість за рахунок доходу від неї покрити боргові зобов’язання. Та й мети покривати ці зобов’язання власник не має, оскільки для нього, це все рівно, що перекласти гроші зі свого гаманця у свою ж кишеню. Тому для власника погашення такої заборгованості є просто «чисткою балансу» та наведення ладу у звітності.
Є ідея списати таку заборгованість шляхом прощення боргу. Тобто кредитор – підприємство «Б» просто прощає боржникові – підприємству «А» борг. Той факт, що боржник, якому борг прощається, має включити цю суму боргу до бази оподаткування податком на прибуток, ані боржника, ані власника обох підприємств не лякає, хоча й не є бажаним.
Але виникає питання з необхідністю коригування ПДВ, оскільки борг виник у зв’язку з отриманням послуг чи товарів, вартість яких включала ПДВ. Оскільки борг не оплачується, а прощається, то право на податковий кредит підприємство «А» не має. Так думають і стверджують податківці.
Так у категорії 101.07 ЗІР, відповідаючи на запитання щодо податкових наслідків для боржника, якому прощено борг за товари/послуги, ДФСУ вказує: «Товари/послуги на дату списання боргу набувають статусу безоплатно наданих. При цьому коригування податкових зобов’язань продавця не відбувається, оскільки операції з безоплатного постачання товарів/послуг належать до операцій з постачання товарів/послуг та є об’єктом оподаткування.
Разом з тим, платник податку – покупець повинен відкоригувати податковий кредит, оскільки оплата за поставлені товари/ послуги так і не відбувається.
При цьому таке коригування відбувається на дату списання боргу та здійснюється на підставі бухгалтерської довідки».
Таким чином, точка зору ДФСУ полягає в тому, що у разі прощення боргу підприємство «А» має відкоригувати податковий кредит, отриманий в результаті отримання товарів/послуг, за які такий борг і виник.
Крім того, відповідно до п.5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом МФУ від 29.11.1999 р. № 290, зареєстрованим в МЮУ 14.12.1999 р. за № 860/4153, «дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов’язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена». Тож у разі прощення боргу окрім виникнення обов’язку відкоригувати податковий кредит з ПДВ, підприємство «А» зобов’язане буде ще й, визнавши суму прощеного боргу доходом, збільшити фінансовий результат, тобто сплатити з цієї суми податок на прибуток, якщо його діяльність не збиткова.
Якщо не відкоригувати податковий кредит з ПДВ, то слід бути готовим до конфлікту з податківцями, ймовірність якого я би оцінив як високу.
Тож, щоб уникнути конфлікту, підприємству «А» не слід приймати прощення боргу. Краще вчинити дещо інакше, а саме: підприємство «А» може укласти з підприємством «Б» договір позики, відповідно до якого підприємство «Б» надасть підприємству «А» позику у формі поворотної фінансової допомоги (далі – ПФД) у розмірі існуючої заборгованості. Слід нагадати, що відповідно до п.14.1.257 Податкового кодексу України (далі – ПКУ) «поворотна фінансова допомога – сума коштів, що надійшла платнику податків у користування за договором, який не передбачає нарахування процентів або надання інших видів компенсацій у вигляді плати за користування такими коштами, та є обов’язковою до повернення». Як видно із визначення, ПФД не є доходом підприємства «А» і не відповідає ознакам об’єкта оподаткування ПДВ відповідно до ст.185 ПКУ.
Отримавши ПФД у розмірі заборгованості, підприємство «А» цими ж коштами погашає заборгованість за товар/послуги, упередивши конфлікт щодо їх отримання на безоплатній основі, та таким чином, усунувши виникнення обов’язку відкоригувати податковий кредит з ПДВ.
Якщо в майбутньому здійснити прощення ПФД, то це вже не буде прощенням заборгованості за товари/послуги, що тягне за собою обов’язок коригувати податковий кредит. А якщо не прощати взагалі, то ПФД перетвориться в безповоротну фінансову допомогу лише через три роки після дати, на яку ПФД мала бути повернута підприємством «А» підприємству «Б». Відповідно до п.14.1.257. ст.14 ПКУ безповоротна фінансова допомога – це, у тому числі «сума заборгованості одного платника податків перед іншим платником податків, що не стягнута після закінчення строку позовної давності».
Тож і конфлікт усувається і податкові зобов’язання відсуваються та зменшуються.
Ситуація 2. Відступлення вимоги з правом на бюджетне відшкодування.
Відступлення вимоги – це один із способів заміни кредитора у зобов’язанні з точки зору права. А з точки зору обліку – господарська операція, яка дозволяє позбутися небажаної дебіторської та кредиторської заборгованості. Проте просто позбутися, не втративши права на податковий кредит, боржнику навряд чи вдасться, якщо він при цьому хоче уникнути конфліктів з контролюючими органами.
Так, ДФСУ у листі від 15.11.2016 р. № 24597/6/99-99-15-03-02-15, врахувавши, що «згідно із підпунктом «а» пункту 200.4 статті 200 Кодексу бюджетному відшкодуванню підлягає частина від’ємного значення, яка дорівнює сумі ПДВ, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України», дійшла висновку про те, що «платник податку – покупець, який придбаває товари/послуги у платника податку – першого кредитора, а оплату за них здійснює іншому платнику податку – новому кредиторові, якому відступлено право вимоги грошових коштів, має право на формування податкового кредиту за операцією з придбання таких товарів/послуг при наявності належним чином оформленої податкової накладної, зареєстрованої в Єдиному реєстрі податкових накладних, але втрачає право на врахування сум ПДВ, сплачених за такі товари/послуги, при розрахунку суми бюджетного відшкодування ПДВ, оскільки отримувач коштів (новий кредитор) не є постачальником таких товарів/послуг». Таким чином лише сам факт того, що ПДВ сплачується не первісному, а новому кредиторові, позбавляє, на думку ДФСУ, покупця права врахувати такий ПДВ при розрахунку бюджетного відшкодування.
Оспорювати та сперечатися з податківцями, звісно ж можна, проте, чи варто це робити, зважаючи на те, що свою точку зору ДФСУ вже висловила, і ймовірність того, що підлеглі ДФСУ погодяться цю точку зору проігнорувати на користь платника податків? Як на мене, то краще цю операцію відступлення вимоги розбити на два етапи, що дасть можливість усунути ймовірний конфлікт щодо права на бюджетне відшкодування.
Першим етапом варто здійснити господарську операцію з надання первісним кредитором боржникові позики у формі ПФД та у сумі боргу, яку боржник одразу ж поверне первісному кредиторові як оплату за товари/послуги, вартість яких і сформувала право на податковий кредит боржника. Така оплата боргу, окрім права на податковий кредит надасть боржникові ще й право на врахування цього податкового кредиту при розрахунку суми бюджетного відшкодування, оскільки оплата такого ПДВ відбулася саме постачальникові, а не новому кредиторові.
Другим етапом має вже бути сама операція з відступлення права вимоги первісним кредитором новому кредиторові. Проте відступатися буде вже вимога не з оплати товарів/послуг, а з повернення ПФД, яке вже ніяким чином на право на бюджетне відшкодування вплинути не зможе.
Ситуація 3. Прощення боргу без податку на прибуток і ПДВ.
Ця ситуація подібна до ситуації 1, описаної вище. Різниця у тому, що в даному випадку борг підприємства «А» вже буде існувати перед підприємством «Б» не як перед рівним контрагентом, заснованим одним і тим же засновником, що й підприємство «А». Підприємство «Б» у цьому випадку вже саме буде засновником підприємства «А».
Відмінність цієї ситуації від ситуації 1 полягатиме ще й у тому, що підприємство «Б» не надаватиме підприємству «А» позику у формі ПФД. Підприємство «Б» здійснюватиме внесок до статутного капіталу (СК) підприємства «А» грошовими коштами на суму боргу, попередньо зареєструвавши збільшення СК підприємства «А» на відповідну суму.
Внесок підприємства «Б» до СК підприємства «А» відповідно до п.5 ПСБО 15 не визнаватиметься доходом, оскільки «дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов’язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена». Не відповідає внесок до СК підприємства «А» й ознакам об’єкта оподаткування ПДВ відповідно до ст.185 ПКУ.
Отже по суті відбудеться де-факто списання заборгованості без будь-яких податкових наслідків для підприємства «А» і підприємства «Б», хоча де-юре відбудеться збільшення СК підприємства «А».
Тож, варто прислухатися до стародавнього китайського мудреця, як казав: «Найвище мистецтво полководця – виграти війну, не починаючи війни зовсім».