Втрата контрагентом статусу платника ЄП

Г-та “Платник єдиного податку”, № 30 (78), 14 серпня 2017 року, стор. 19-23.

Ситуація. ФОП – платник ЄП на другій групі, займається виробництвом кіно-, відеофільмів та телепрограм і телереклами. З кінця 2013 року до середини 2015 року працював за договором з юридичною особою – платником ЄП. У ДПІ пояснили, що з 01.07.2014 юридична особа – замовник вже виключена з реєстру платників ЄП. Отже ФОП – платник ЄП не має права надавати їй послуги чи виконувати роботи для неї. В ДПІ погрожують позбавити статусу платника ЄП з відповідними наслідками.

У замовника нічого не знають про виключення його з реєстру платників ЄП. Більше того вони до цього часу продовжують здавати декларації з ЄП. Свідоцтво платника ЄП у замовника до цього часу на руках.

Як такому ФОПу захистити себе? 
 
Щоб дати відповідь на таку ситуацію, слід розкласти її на складові і розглянути їх  з точки зору права. І основним питанням у цьому випадку є таке: коли, з якого моменту, платнику ЄП другої групи вже не можна працювати з юридичної особою, яка втратила статус платника ЄП, якщо на момент укладення договору такий статус існував? І що робити з договором, укладеним з такою юридичною особою?
 
ПКУ про контрагентів ФОПа – платника ЄП другої групи.
 
Відповідно до п.291.4. ст.291 Податкового кодексу України до другої групи платників єдиного податку віднесено фізичних осіб – підприємців, які здійснюють господарську діяльність з надання послуг, у тому числі побутових, платникам єдиного податку та/або населенню, виробництво та/або продаж товарів, діяльність у сфері ресторанного господарства. Як видно з наведеного, платники ЄП другої групи мають право надавати послуги виключно платникам єдиного податку (юридичним чи фізичним особам) та просто фізичним особам.
 
Відповідно до п.292.6. ст.292 ПКУ датою отримання доходу платника ЄП, а отже й дата формування бази оподаткування, є дата надходження коштів такому платнику у грошовій (готівковій або безготівковій) формі або дата підписання платником ЄП акта приймання-передачі безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг).
 
Окрім права платника ЄП відмовитися від спрощеної системи оподаткування та перейти на загальну систему, відповідно до пп.298.2.3. ст.298 платники ЄП зобов’язані перейти на сплату інших податків і зборів, визначених ПКУ, тобто на загальну систему оподаткування, у певних випадках, у тому числі у разі здійснення платниками другої групи діяльності, яка не передбачена у підпункті 2 п.291.4 ст.291 ПКУ. Вони зобов’язані здійснити такий перехід з першого числа місяця, наступного за податковим (звітним) кварталом, у якому здійснювалася така діяльність.
 
Тобто у разі здійснення діяльності з надання послуг юридичними особам, які не є платниками ЄП, ФОП – платник ЄП другої групи зобов’язаний відмовитися від спрощеної системи оподаткування та перейти на загальну з першого числа місяця, наступного за податковим (звітним) кварталом, у якому здійснювалася така діяльність.
 
У цьому ж випадку, відповідно до пп.3 п.299.10 ст.299 ПКУ реєстрація платником ЄП може бути анульована шляхом виключення з реєстру платників ЄП за рішенням контролюючого органу.
 
При цьому відповідно до п.299.11. ст.299 ПКУ у разі виявлення відповідним контролюючим органом під час проведення перевірок вказаних порушень, анулювання реєстрації платника ЄП проводиться за рішенням такого органу, прийнятим на підставі акта перевірки, з першого числа місяця, наступного за кварталом, в якому допущено порушення, тобто заднім числом. Повернутися на спрощену систему оподаткування такий платник зможе лише після закінчення чотирьох послідовних кварталів з моменту прийняття рішення контролюючим органом.
 
Таким чином, алгоритм поведінки контролюючого органу у випадку виявлення ним факту надання платником ЄП другої групи послуг юридичній особі, яка не є платником ЄП, є цілком прогнозованим: рішення про анулювання реєстрації такого платника ЄП заднім числом, тобто з першого числа місяця, наступного за кварталом в якому допущено порушення. У прикладі, наведеному на початку, анулювання реєстрації платника ЄП має бути здійснено з 1-го жовтня, оскільки послуги юридичній особі, яка не є платником ЄП, надавалися в третьому кварталі.
 
Як з цією ситуацією впоратися?
Як видно з наведених норм ПКУ, поведінка контролюючого органу є цілком прогнозована. Змінити її можна хіба що, коли юридична особа, реєстрацію платником ЄП якої було анульовано, доведе, що таке анулювання було неправомірним з самого початку. Тобто якщо вона не знову зареєструється платником ЄП, а відновить свою реєстрацію з 1 липня 2015 року, з дати анулювання. Для цього такій юридичній особі допомогти зможе лише судове рішення, яким скасування її реєстрації буде визнано неправомірним. Тобто таке рішення, посилаючись на яке, можна буде стверджувати, що статус юридичної особи як платника ЄП не переривався взагалі.
 
Цей шлях мабуть найлогічніший та найзрозуміліший. Залишається лише отримати відповідне судове рішення. Звичайно ж можна оскаржити рішення про анулювання реєстрації платника ЄП до ДФС України, але ймовірність отримання позитивного рішення важко переоцінити.
 
Інший шлях полягає в тлумаченні поняття «надання послуг». Як завжди ПКУ включає в себе та оперує поняттям, яке, враховуючи його значення та податкові наслідки, мало би бути чітко визначеним і зрозумілим.
 
Так, згідно зі ст.837 Цивільного кодексу України за договором підряду одна сторона (підрядник) зобов’язується на свій ризик виконати певну роботу за завданням другої сторони (замовника), а замовник зобов’язується прийняти та оплатити виконану роботу. А згідно зі ст.901 ЦКУ за договором про надання послуг одна сторона (виконавець) зобов’язується за завданням другої сторони (замовника) надати послугу, яка споживається в процесі вчинення певної дії або здійснення певної діяльності, а замовник зобов’язується оплатити виконавцеві зазначену послугу, якщо інше не встановлено договором. Як видно з наведених визначень, обидва договори (підряду і надання послуг) є консенсуальними договорами, тобто такими, права і обов’язки за якими виникають з моменту їх укладення.
 
Це означає, що, уклавши договір підряду чи надання послуг, виконавець узяв на себе зобов’язання, яке має бути виконане. Одностороння відмова від зобов’язання або одностороння зміна його умов не допускається, якщо інше не встановлено договором або законом (ст.525 ЦКУ).
 
Крім того, цілком логічним і важко зрозумілим для відповіді є питання щодо моменту надання послуг: це момент укладення договору чи момент складання акту, чи момент виконання договору у цілому, чи момент здійснення кожної окремої господарської операції..? Наприклад, виготовлення відеопродукції може бути розпочате одразу після укладення відповідного договору. У ході виготовлення такої продукції ФОПом – платником ЄП, замовник може втратити свій статус платника ЄП і на момент передачі результату замовнику такий замовник вже не буде платником ЄП. А сама по собі оплата може бути здійснена як попередня оплата (у періоді, коли замовник ще був платником ЄП), так і як оплата по факту (у періоді, коли статус платника ЄП таким замовником вже буде втрачено). Цілком логічне у цьому разі запитання: роботи виконані чи послуги надані платнику ЄП чи ні?
 
Відповідь на це запитання ускладнюється ще й тим, що відмовитися від виконання зобов’язання в односторонньому порядку ФОП – платник ЄП права не має, та й витрати на виконання замовлення ним можуть бути вже понесені і не зрозумілим у такому разі залишається, хто ці витрати ФОПу відшкодує, якщо навіть замовник погодиться прийняти відмову ФОПа від виконання замовлення.
 
Зрозуміло, що процес виконання робіт чи надання послуг часто займає певний проміжок часу, протягом якого замовник може втратити статус платника ЄП, а отже надання йому послуг ФОПом – платником ЄП другої групи стане підставою для анулювання реєстрації самого такого ФОПа платником ЄП.
 
Виходить, що ЦКУ зобов’язує такого ФОПа виконати узяте на себе зобов’язання перед замовником, а ПКУ вважає таке виконання правопорушенням, що тягне за собою певні негативні наслідки для ФОПа – платника ЄП другої групи.
 
Цілком логічно і зрозуміло, що законодавець не повинен зобов’язувати громадян вчиняти певні дії, які є порушенням законодавства.
 
ПКУ про надання послуг.
 
ПКУ своєю чергою містить певну кількість норм, які можна системно проаналізувати, щоб дійти висновку про те, що є моментом надання послуг.
 
Згідно з пп.14.1.36. ст.14 ПКУ господарська діяльність – діяльність особи, що пов’язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
 
Постачанням послуг, відповідно до пп.14.1.185. ст.14 ПКУ є будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об’єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об’єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності. При цьому щодо послуги, яка полягає в утримуванні від певної дії або від конкуренції з третьою особою чи надання дозволу на будь-яку дію за умови укладення договору, ПКУ вважає моментом її надання саме досягнення домовленості. Зрозуміло, що утримуватися доведеться протягом певного часу, але послуга з точки зору ПКУ вважатиметься наданою вже у момент досягнення домовленості про це.
 
Згідно з пп.14.1.203. ст.14 ПКУ продаж результатів робіт (послуг) – це будь-які операції господарського, цивільно-правового характеру з виконання робіт, надання послуг, надання права на користування або розпоряджання товарами, у тому числі нематеріальними активами та іншими об’єктами власності, що не є товарами, за умови компенсації їх вартості, а також операції з безоплатного надання результатів робіт (послуг). Продаж результатів робіт (послуг) включає, зокрема, надання права на користування товарами за договорами оперативного лізингу (оренди), продажу, передачі права відповідно до авторських або ліцензійних договорів, а також інші способи передачі об’єктів авторського права, патентів, знаків для товарів і послуг, інших об’єктів права інтелектуальної, у тому числі промислової власності.
 
Системний аналіз вказаних норм ПКУ, на жаль, не дає чіткої відповіді на запитання, коли саме відбувається надання послуг у розумінні пп.2 п.291.4 ст.291 ПКУ для того, щоб чітко стверджувати: порушив чи не порушив ФОП – платник ЄП другої групи вимогу вказаної норми щодо надання послуг виключно платникам ЄП (юридичним особам). Проте деякі висновки можна зробити:
 
по-перше, ПКУ взагалі не містить визначення поняття «надання послуг» та «момент надання послуг»;
 
по-друге, ПКУ вказує на те, що моментом надання послуг може бути як момент досягнення домовленості (у разі надання послуг у вигляді утримання від певних дій), так і момент передачі результатів робіт/послуг. При цьому ПКУ посилається на операції господарського, цивільно-правового характеру, які взагалі виключають результат у правовідносинах щодо надання послуг.
 
Отже, ПКУ щодо того, як саме слід застосовувати пп.2 п.291.4 ст.291, навряд чи чимсь допоможе.
 
ДФСУ про зміну статусу платника податку.
Точка зору ДФСУ щодо статусу операції, виконання якої охоплює період перебування платника податку на різних системах оподаткування, у загальному є просто фіскальною з такою ж фіскальною логікою. Але, що можна стверджувати, так це те, що, на думку контролюючих органів, діяльність у межах виконання господарського договору може бути «розірвана» у часі з метою оподаткування в залежності від виконання того чи іншого зобов’язання за договором.
 
Так, у листі ГУ ДФС у м. Києві від 05.09.2016 № 19707/10/26-15-12-05-11 вказано, що інформація щодо доходів, витрат та основних засобів визначається у фінансовій звітності за правилами бухгалтерського обліку з першого числа місяця звітного кварталу, у якому платник переходить на загальну систему, та закінчуючи 31 грудня такого року. Доходи і витрати відображаються в обліку і звітності у момент їх виникнення, незалежно від часу надходження і сплати грошей. Тобто, до обліку доходів і витрат за певною господарською операцією слід застосовувати правила бухгалтерського обліку, якщо такі доходи і витрати виникають після переходу на загальну систему оподаткування. А «незалежно від часу надходження і сплати грошей» означає, що оплата за такою операцією, отримана в періоді перебування на спрощеній системі оподаткування, має бути включена до бази оподаткування ЄП (якщо платник ЄП на третій групі).
 
Отже, доходи та витрати підприємства при визначенні фінансового результату до оподаткування, в тому числі доходи та витрати при відвантаженні товарів на спрощеній системі оподаткування, якщо частину сплати за такі товари отримано на загальній системі оподаткування, формуються згідно з правилами бухгалтерського обліку.
 
Аналогічна точка зору викладена у листі ГУ ДФС в Одеській області від 26.09.2016 № 2116/10/15-32-12-01-14.
 
У листі від 10.11.2015 № 23920/6/99-99-19-02-02-15 ДФСУ притримується думки, що застосовуватися мають ті правила оподаткування, які платник податку застосовує на момент отримання виручки: «доходи та витрати підприємства при визначенні фінансового результату до оподаткування, в тому числі доходи та витрати при відвантаженні товарів на спрощеній системі оподаткування, якщо частину сплати за такі товари отримано на загальній системі оподаткування, формуються згідно з правилами бухгалтерського обліку».
 
Зрозуміло, що контролюючі органи «підтягують» фіскальний погляд на оподаткування і навіть не натякають на те, що застосовуватися має та система оподаткування, яку застосовував платник під час укладення договору.
 
Проте плюси у цій ситуації є. Вони такі:

  1. Зміна системи оподаткування контрагента не є підставою вважати виконання узятих контрагентами на себе зобов’язань порушенням чинного законодавства. Питання обліку і оподаткування таких операцій ніяким чином не впливає на їх законність та правомірність. Зобов’язання ж мають бути виконані.
  2. Наслідки зміни статусу контрагента є наслідками для такого контрагента. ДФСУ навіть не натякає на те, що зміна статусу контрагента є підставою настання негативних чи будь-яких інших наслідків для іншого контрагента.

Що робити і на чому наполягати?
ФОП – платник ЄП другої групи, який дізнався про втрату статусу платника ЄП своїм контрагентом – юридичною особою, не вправі відмовитися від договору в односторонньому порядку. Це заборонено ЦКУ та не вимагається ПКУ. Отже, узяті зобов’язання ним мають бути виконані відповідно до умов договору.
 
Якщо ж виконання певних зобов’язань ще не розпочалося на момент отримання інформації по втрату контрагентом статусу платника ЄП, то варто укласти з таким контрагентом угоду про розірвання договору підряду чи надання послуг або принаймні звернутися до суду з позовом про розірвання такого договору в судовому порядку внаслідок істотної зміни обставин (ст.652 ЦКУ Зміна або розірвання договору у зв’язку з істотною зміною обставин).
 
До моменту розірвання договору за угодою сторін чи в судовому порядку зобов’язання за договором мають виконуватися ФОПом – платником ЄП другої групи, оскільки законодавство іншого не передбачає. Більш того, воно зобов’язує виконувати свої зобов’язання належним чином. Такі правомірні дії ФОПа не повинні мати наслідком анулювання його реєстрації платником ЄП другої групи.
 
Як дії, спрямовані на зниження ризиків конфлікту з контролюючим органом, слід порадити ФОПам – платникам ЄП у договори підряду чи надання послуг, що укладаються ними з юридичними особами – платниками ЄП, включати застереження про те, що отримання ФОПом інформації від контролюючого органу (безпосередньо чи з відкритих джерел) про втрату замовником статусу платника ЄП, є підставою для розірвання такого договору і припинення зобов’язань ФОПа з виконання робіт чи надання послуг такому замовнику. У такому разі можна буде припинити виконання робіт чи надання послуг з мінімальними ризиками конфлікту з контролюючим органом. Проте контролювати ситуацію потрібно постійно, що створює певні незручності.
 
Зрозуміло, що така правова позиція не є досконалою та такою, що усуває усі ризики ФОПа – платника ЄП другої групи. Досконалою вона стане у випадку, коли правозастосовча практика, включаючи судову, підтвердить її правомірність. А поки що ФОПам залишається або погодитися із втратою статусу платника ЄП і за 4 місяці цей статус поновити, або ж заперечувати проти такого анулювання, посилаючись на наведені вище аргументи.