Г-та “Бухгалтерія”, № 49 (1296), 4 грудня, 2017, стор. 37-39.

(Коментар до листа ДФС України від 30.08.2017 № 11164/К/99-99-17-01-14)

Так вже буває, що за обліком контролюючого органу платник податку має платити більше, аніж він дійсно має платити. Досить часто таке виникає з того, що органи ДФСУ навіть пояснити не можуть, звідки взявся податковий борг, про який платнику податків невідомо. Не менш часто таке стається в результаті некоректної роботи програмного забезпечення самої ДФСУ, або ж в результаті помилок, допущених її працівниками. І якщо ця помилка допущена на користь бюджету, то виправляти її працівники контролюючого органу не хочуть. Вони просто бояться бути запідозреними в корупційній дії, в результаті якої платник податку звільняється від неіснуючого податкового боргу, підстав для виникнення якого немає й не було. І тоді у платника податків вникають запитання на кшталт:

• чи визначений чинним законодавством термін «технічний борг»? Чи є передбачені законодавством підстави для його існування та обліку?
• якщо такий надуманий податковий борг виникає внаслідок викривлення показників у відповідних регістрах інформаційної системи органів ДФС у зв’язку з некоректним обліком податків, зборів та інших платежів, то якими повинні бути дії платника податків (адже наявність «технічного боргу» перешкоджає підприємництву)?
• як слід діяти у випадку, коли сумлінний платник сплачує податкове зобов’язання, визначене ним у податковій звітності, а згодом виявиться, що сплачені кошти погасили «технічний борг», який виник раніше, а податкове зобов’язання, самостійно визначене платником у податковій звітності, залишилось несплаченим та обліковується як податковий борг?

Як видно з листа ДФСУ, у разі наявності податкового боргу, відображеного на особовому рахунку платника податку, усі надходження від такого платника спрямовуватимуться на його погашення у черговості його виникнення. При цьому реквізити та призначення платежу для ДФСУ значення не мають. Така собі політика подвійних стандартів. Так, коли платник податків заплатить податок не на ті реквізити, податківці вважають, що податок не сплачений взагалі. Коли ж вони самі з «правильних» реквізитів направляють кошти платника податків на інші реквізити, то тут «нічого особистого, лише державні інтереси». Навіть норма для цього передбачена в ПКУ: «87.9. У разі наявності у платника податків податкового боргу контролюючі органи зобов’язані зарахувати кошти, що сплачує такий платник податків, в рахунок погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення незалежно від напряму сплати, визначеного платником податків».

Отже те, що платник податку називає «технічним боргом» ДФСУ у своєму листі називає просто податковим боргом. І тут вже є сенс скористатися основним принципом айкідо, використати поняття «податковий борг» на користь самого платника. Скористаємося тим, що ДФСУ такі технічні, не пояснювані ніякою логікою нарахування в інтегрованій картці платника називає податковим боргом. Отже й поводитися з такими нарахуваннями платник податків має як з податковим боргом та спростувати його як відсутній, оскільки для його виникнення встановлена ціла процедура. І простого натискання клавіш на клавіатурі замало.

Відповідно до пп.14.1.175. ПКУ податковим боргом вважається, по-перше, сума узгодженого грошового зобов’язання, а по-друге, прострочена сума. До виникнення податкового боргу відноситься і сума непогашеної пені, нарахованої у порядку, визначеному ПКУ. Проте для нарахування пені базою є сума податкового зобов’язання і не просто, а також простроченого (ст.129 ПКУ). Отже без простроченого податкового зобов’язання пеня не може бути нарахована, а отже й не може перетворитися у податковий борг.

Враховуючи, що грошове зобов’язання платника податків є сумою коштів, грошовим еквівалентом суми, яку платник податків повинен сплатити до відповідного бюджету як податкове зобов’язання та/або штрафну (фінансову) санкцію, що справляється з платника податків у зв’язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також санкції за порушення законодавства у сфері зовнішньоекономічної діяльності (пп.14.1.39. ПКУ), слід стверджувати, що вказані суми податкового боргу, які можуть з’явитися в ІКП платника податків і йменуються податковим боргом, у своїй правовій (податковій) природі, мають бути простроченим грошовим зобов’язанням платника податків у розумінні ПКУ, або ж пенею, нарахованою на цю суму. Будь-які пояснення щодо технічної помилки, людського фактору, збою в ПЗ… не є підставою для нарахування податкового боргу.

Як було сказано податковим боргом є сума узгодженого грошового зобов’язання, сплата якого прострочена. Така сума стає узгодженою:

• коли платник податку самостійно обчислив суму податкового та/або грошового зобов’язання та/або пені і зазначив цю суму в податковій декларації або уточнюючому розрахунку, поданому контролюючому органу (п.54.1. ст.54 ПКУ);
• в момент виникнення податкового зобов’язання, який визначається за календарною датою, встановленою розділом IV ПКУ для граничного строку сплати податку до відповідного бюджету, якщо грошове зобов’язання щодо суми податкових зобов’язань з податку підлягає утриманню та сплаті (перерахуванню) до бюджету в разі нарахування/виплати доходу на користь платника податку – фізичної особи податковим агентом або платником податку, який отримує доходи не від податкового агента (п.54.2. ст.54 ПКУ);
• у разі, коли суму грошових зобов’язань визначив контролюючий орган в результаті здійснення відповідних контрольних заходів і відповідні податкові повідомлення-рішення не оскаржені або процедура їх оскарження закінчилася не на користь платника податків (п.56.17. і п.56.18 ст.56 ПКУ).

Як видно з наведених норм, внаслідок технічних збоїв чи помилок виникнути податковий борг не може. А те, що виникло в результаті таких технічних збоїв чи помилок помилкою й залишається. Направлення ж на сплату такої помилки коштів платника податку, сплачених на виконання грошового зобов’язання з певного податку, суперечить наведеному вище п.87.9. ст.87 ПКУ, оскільки в цій нормі йдеться про податковий бор а не про помилку.

Порядок ведення органами Державної фіскальної служби України оперативного обліку податків і зборів, митних та інших платежів до бюджетів, єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування, затверджено Наказом МФУ від 07.04.2016 №422, зареєстрованим в МЮУ 20.05.2016 за №751/28881 (далі – Порядок №422).

Відповідно до п.3 Розділу І Порядку №422 оперативний облік податків і зборів, митних та інших платежів до бюджету, єдиного внеску органи ДФС здійснюють в інформаційній системі органів ДФС. А працівники структурних підрозділів органів ДФС за напрямами роботи є відповідальними за достовірність відображення в цій системі первинних показників (п.4 Розділу І Порядку № 422). Причому п.5 цього ж Розділу встановлює цілий ланцюг осіб, на яких покладено контроль достовірності первинних показників. І усе це для упередження та усунення помилок.

У листі, що коментується, ДФСУ безапеляційно вказує на існування податкового боргу, погашення якого здійснюється за рахунок надходжень грошових коштів на сплату інших податків. При цьому існування такого податкового боргу аж ніяк під сумнів не ставиться, хоча в п.2 Розділу І Порядку №422 й передбачено наявність помилок при веденні обліку податків контролюючим органом і називається воно перекрученням (викривленням) показників, яким є неповне та/або несвоєчасне відображення у відповідних регістрах інформаційної системи, допущене як у результаті умисних дій працівників органів ДФС, так і внаслідок виникнення арифметичних та технічних помилок. А п.5 цього ж Розділу вказує на спосіб виправлення таких помилок.

Так, при виявленні некоректних базових записів структурними підрозділами за напрямами роботи спочатку готується коригуючий документ з обов’язковим посиланням на первинний документ, показники якого виправляються. У разі ж необхідності коригування облікових показників здійснюється навіть у ручному режимі за рішенням керівника (заступника керівника) органу ДФС. Якщо буде встановлено, що перекручення (викривлення) показників допущене у результаті умисних дій працівників органів ДФС, то такі працівники притягуються до відповідальності у встановленому законодавством порядку.

Отже суми, які «несподівано» для платника податків з’явилися в його інтегрованій картці платника (далі – ІКП) як формі оперативного обліку податків, зборів, митних платежів до бюджетів та єдиного внеску, цілком можуть виявитися не податковим боргом, а результатом перекручення (викривлення) показників стану розрахунків з бюджетом.

Виявити перекручення (викривлення) можна, як вказує ДФСУ у листі, що коментується, в електронному кабінеті платника, яким відповідно до пп.14.1.56² ст.14 ПКУ є електронна система взаємовідносин між платниками податків та державними, у тому числі контролюючими, органами з питань реалізації їхніх прав та обов’язків, передбачених ПКУ. Він забезпечує можливість реалізації платниками податків прав та обов’язків, визначених нормативно-правовими актами у сфері оподаткування та митної справи, в тому числі, шляхом перегляду в режимі реального часу інформації про платника податків, що збирається, використовується та формується контролюючими органами у зв’язку з обліком платників податків та адмініструванням податків, зборів, митних платежів, здійсненням податкового контролю, в тому числі дані оперативного обліку податків та зборів (у тому числі дані інтегрованих карток платників податків) (п.42¹.2. ПКУ).

Отримавши інформацію про відображення «незрозумілої» суми в ІКП, платник податку може звернутися до контролюючого органу із клопотанням коригування (виправлення) некоректних записів в ІКП. Хоча така процедура й не встановлена чинними ПКУ, це варто зробити, щоб потім можна було пояснити в суду неправомірну бездіяльність контролюючого органу.

Якщо таке коригування не буде здійснено ані шляхом складання коригуючого документу, ані в ручному режимі на підставі рішення керівника (заступника) органу ДФС, то відповідно у платника податків з’явиться підстава для звернення до адміністративного суду з позовом про зобов’язання органу ДФС виправити некоректний запис в ІКП платника податку. Простіше кажучи, про зобов’язання виключити з ІКП помилкову суму, яка не є податковим боргом.

Правомірність такої позовної вимоги, як зобов’язання внести інформацію до інтегрованої картки платника податку підтверджується й практикою ВСУ. Так Судова палата в адміністративних справах Верховного Суду України у справі № 820/16067/14 (21-5863а15) погодилася з правом платника заявити вказану позовну вимогу, хоча й відмовила у цьому праві з інших підстав, а саме з підстави недоведення самого факту існування переплати з відповідного податку. ВСУ виходив з того, що згідно з п.5 розділу IV Порядку ведення органами Міністерства доходів і зборів України оперативного обліку податків, зборів, митних платежів, єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування, інших платежів, які сплачуються під час митного оформлення товарів, затвердженого наказом МДЗУ від 05.12.2013 № 765 (скасований Порядком №422), дані про надходження податків, зборів, митних платежів, передоплати та єдиного внеску відображаються територіальним органом Міндоходів, на який покладено функції з ведення обліку відповідного платежу, в інтегрованій картці платника (постанова від 15.06.2016).

Подібна позиція висловлена в Постанові ВАСУ від 17.08.2016 у справі № К/800/38006/15, а також у Постанові ВАСУ від 14.04.2015 № К/800/4199/15. У цих постановах ВАСУ виходив з того, що вимога про зобов’язання відобразити певні суми як переплати в ІКП є належним способом захисту платника податків, отже й може бути задоволена судом.

Можна, звичайно ж дочекатися від органу ДФС податкову вимогу на суму податкового боргу, існуючого на думку такого органу. Така податкова вимога має з’явитися як наслідок того, що сплачена вчасно сума податку буде зарахована в рахунок неіснуючого «податкового боргу», а сам податок залишиться несплаченим. У цьому разі, оскаржуючи саму податкову вимогу, слід як позовну вимогу заявити й про зобов’язання органу ДФС виключити з ІКП помилкову суму, яка не є податковим боргом.

Обидва варіанти поведінки платника податку, на ІКП якого податківці «повісили» свою ж помилку, назвавши її податковим боргом, є цілком обґрунтованими та логічними:

• звернення з окремим позовом про зобов’язання органу ДФС виключити з ІКП помилкову суму податкового боргу;
• визнання протиправною та скасування податкової вимоги та зобов’язання органу ДФС виключити з ІКП помилкову суму податкового боргу.

Перший варіант позову є таким собі упередженням отримання податкової вимоги. Другий слід застосувати вже у тому разі, коли податкову вимогу отримано. Проте не слід звертатися до суду з позовом лише про визнання протиправною та скасування податкової вимоги. У цьому разі, навіть отримавши рішення суду про задоволення позову, платник податків ризикує непорозумінням з податківцями. У таких ситуаціях вони полюбляють не вносити зміни в ІКП, мотивуючи тим, що суд лише визнав неправомірною та скасував податкову вимогу, а не зобов’язав їх внести зміни в ІКП. І хоча суд, скасовуючи податкову вимогу, виходитиме з того, що підстави для її появи, а саме сума податкового боргу – відсутня, податківців не так просто вдасться переконати в тому, що зазначеного судового рішення досить аби внести відповідну зміну в ІКП. То ж краще додати позовну вимогу у позовну заяву, аніж потім пояснювати податківцям і домовлятися з ними.

Крім того, не варто чекати податкову вимоги щоб потім її оскаржити. Адже оскарження податкової вимоги не зупиняє її дію і не забороняє контролюючим органам вчиняти дії на стягнення податкового боргу: податкова застава, арешт активів, зупинення видаткових операцій по рахунку…